■ 張 瑞

（深圳華僑城股份有限公司）

1 引 言

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，業(yè)務(wù)發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則凸顯出來的收入確認、計量等方面問題越來越多。為切實解決我國現(xiàn)行準(zhǔn)則實施過程中存在的問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和相關(guān)披露，保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財政部于2017 年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），并制定了分步實施新收入準(zhǔn)則的策略。新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，同時對于多重交易安排合同的會計處理及特定交易收入確認與計量給出了更加具體的規(guī)定，有利于收入確認的規(guī)范化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在開發(fā)周期長、項目體量大的特點，基于其銷售對象及過程的特殊性，收入確認方面飽受爭議。本文在比較新舊收入準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例，分析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)信息披露、稅務(wù)等方面的影響，并嘗試提出應(yīng)對策略。

2 現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的差異

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的差異主要如下表：

表1

新收入準(zhǔn)則收入確認模型簡述為五步法：第一步，識別與客戶簽訂的合同；第二步，識別合同中的各項履約義務(wù)；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至合同中的各項履約義務(wù)；第五步，在履行履約義務(wù)時確認收入。

3 我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認的現(xiàn)狀

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在項目周期長、業(yè)務(wù)模式特殊、合同金額較大的特點。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，金融模式的不斷創(chuàng)新，我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的交易模式也越來越創(chuàng)新，越來越復(fù)雜，這就使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的交易識別變得更加困難，對信息披露方。信息使用方都是一個巨大的挑戰(zhàn)。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認方式不統(tǒng)一，因主觀判斷不同，可能存在隨意選擇會計處理方法等現(xiàn)象。同時，由于信息披露有限，加之政府監(jiān)管部門對報表信息披露要求不高，因此這些收入確認混亂的問題也就很難被外界發(fā)現(xiàn)，給企業(yè)操縱利潤等留下了較大空間，進而對信息使用者產(chǎn)生誤解，損害股東及經(jīng)營者利益。新收入準(zhǔn)則頒布之前，一些知名房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入確認方法主要如下：

表2可以看出，舊收入準(zhǔn)則背景下，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認方法各不相同，萬科在取得首期款及已確認余下房款安排時即確認收入，招商蛇口則是收清全款并辦理交房手續(xù)才確認收入。而新收入準(zhǔn)則下，客戶取得控制權(quán)時，即辦理交房手續(xù)時確認收入。

表2

4 新舊收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

萬科2018年年報財務(wù)報表附注顯示，會計政策變更對2018年度合并利潤表影響情況為營業(yè)總收入減少7.53億元，營業(yè)成本減少6.02億元，稅金及附加減少0.48億元，銷售費用減少8.59億元，投資收益減少5.67億元，利潤總額增加1.9億，所得稅費用增加1.89億元，凈利潤增加89萬元；會計政策變更對2018年12月31日合并資產(chǎn)負債表影響為存貨減少7.62億元，合同資產(chǎn)增加13.64億元，預(yù)收款項減少5455億元，合同負債增加5047億元，其他流動負債增加416億元，未分配利潤增加20.75億元。

招商蛇口2018年年報財務(wù)報表附注顯示，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對合并資產(chǎn)負債表的影響為預(yù)收款項減少72.67萬元，合同負債增加72.67萬元；調(diào)增年初未分配利潤6426萬元。

可以看出，新收入準(zhǔn)則的采用，對于房地產(chǎn)企業(yè)報表產(chǎn)生了較大影響，新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計影響可能如下：

表3

對利潤表影響：收入/成本/稅金及附加/銷售費用/投資收益均減少，利潤總額增加。

對資產(chǎn)負債表：存貨減少，合同資產(chǎn)/其他流動資產(chǎn)增加，預(yù)收賬款減少，合同負債增加，其他非流動負債增加。

對現(xiàn)金流量表：無影響.

對增值稅的影響：按現(xiàn)行增值稅法規(guī)定，在進行土增稅清算前采用預(yù)繳方式，一般是根據(jù)合同約定的收款時間節(jié)點確認的金額或?qū)嶋H收款金額或開票金額為依據(jù)，按規(guī)定比例預(yù)繳。因此，如果在合同中約定的時段確認收入的金額比實際收款金額大，則預(yù)繳的增值稅金額較多；但最終的結(jié)果是一致的。

對企業(yè)所得稅的影響：a. 按國稅發(fā)〔2009〕31號文規(guī)定，房地產(chǎn)公司在未完工的情況下，按照預(yù)收款的一定比例計算毛利，按扣除稅金、期間費用后的利潤繳納當(dāng)期的企業(yè)所得稅；b. 在采用時點確認收入的情況下，跟以前時一致的，基本沒有影響；c. 在采用時段法確認收入的情況下，由于賬面收入、成本都是按合同進度的合理預(yù)計，如果按此計算的毛利低于文件規(guī)定的預(yù)計毛利，則稅務(wù)部門會要求按文件規(guī)定毛利率計算當(dāng)期預(yù)計利潤；如果計算的毛利高于預(yù)計的毛利，則稅務(wù)部門會按企業(yè)賬面計算的利潤要求企業(yè)預(yù)繳所得稅?？偟膩碚f，按時段確認收入，在稅收上對企業(yè)是不利的。

5 結(jié)論及建議

新收入準(zhǔn)則使得房地產(chǎn)企業(yè)銷售房屋的收入確認不再只局限在某一時點，滿足一定條件時也可以在某一時間段內(nèi)逐步確認收入。新收入準(zhǔn)則的出臺，增加了職業(yè)判斷和會計估計，對房地產(chǎn)企業(yè)從業(yè)人員而言，無疑是一個較大的挑戰(zhàn)。

為更好使用新收入準(zhǔn)則，企業(yè)首先應(yīng)高度重視，并聯(lián)合財務(wù)部、業(yè)務(wù)部、法律部等部門，積極參與培訓(xùn)，深入解析新準(zhǔn)則，評估新準(zhǔn)則對企業(yè)帶來的影響，并將新準(zhǔn)則運用到具有代表性的合同樣本中，并應(yīng)考慮收入準(zhǔn)則對企業(yè)整個系統(tǒng)、稅費、流程及管理的相關(guān)影響。其次，企業(yè)應(yīng)制定新的會計政策，并更新財務(wù)系統(tǒng)、報表格式等，優(yōu)化財務(wù)報告管理、稅務(wù)管理、業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制等。第三，在實際實施過程中，應(yīng)及時與主要利益相關(guān)者，包括投資者、客戶、債權(quán)人等進行溝通，以保障新收入準(zhǔn)則變動對企業(yè)帶來的預(yù)期影響不會給利益相關(guān)者帶來重大影響。