◆郭永泉

內(nèi)容提要：我國(guó)外貿(mào)新業(yè)態(tài)發(fā)展離不開(kāi)稅收制度的支持和規(guī)范。相對(duì)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)，新業(yè)態(tài)稅收的征管環(huán)節(jié)、納稅方式、征管模式需要調(diào)整。當(dāng)前，跨境電商實(shí)施零售進(jìn)口綜合稅和出口“無(wú)票免稅”“核定征收”制度，市場(chǎng)采購(gòu)實(shí)施出口簡(jiǎn)化通關(guān)和“免征不退”制度，外綜服實(shí)施“雙主體”出口退稅等制度。經(jīng)比較，新業(yè)態(tài)進(jìn)口稅收整體上更為優(yōu)惠，但有價(jià)格“臨界點(diǎn)”，稅制相對(duì)復(fù)雜；出口稅收區(qū)分發(fā)票和主體情況開(kāi)展退稅管理，由此可重新認(rèn)識(shí)我國(guó)稅收征管規(guī)律。此外，新業(yè)態(tài)還存在進(jìn)口避稅、出口騙稅和稅往低處流三類風(fēng)險(xiǎn)和問(wèn)題。由此提出完善外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅收制度的建議：包括全業(yè)態(tài)稅收綜合治理、加強(qiáng)各類型稅收征管、創(chuàng)新各類型稅收制度等。

當(dāng)前，我國(guó)對(duì)外貿(mào)易已經(jīng)進(jìn)入新的發(fā)展階段，產(chǎn)生了諸多外貿(mào)新業(yè)態(tài)，主要有三類：跨境貿(mào)易電子商務(wù)（以下稱跨境電商）、市場(chǎng)采購(gòu)貿(mào)易（以下稱市場(chǎng)采購(gòu)）、外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)（以下稱外綜服）。新業(yè)態(tài)做大做強(qiáng)，有利于增強(qiáng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)活力和動(dòng)力，加快貿(mào)易強(qiáng)國(guó)建設(shè)。稅收對(duì)外貿(mào)新業(yè)態(tài)發(fā)展有著調(diào)節(jié)和規(guī)范作用，我國(guó)的貿(mào)易稅收制度橫貫海關(guān)與稅務(wù)兩大業(yè)務(wù)領(lǐng)域，需要適應(yīng)外貿(mào)新業(yè)態(tài)特點(diǎn)進(jìn)行創(chuàng)新。本文在一個(gè)總的研究框架內(nèi)，結(jié)合稅收理論和征管實(shí)踐，將三類新業(yè)態(tài)聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行比較，把握各類型稅收的個(gè)性特點(diǎn)和共性規(guī)律，分析風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，進(jìn)而提出完善稅收制度的建議。

一、從稅收理論角度分析外貿(mào)新業(yè)態(tài)與傳統(tǒng)業(yè)態(tài)的區(qū)別

對(duì)外貿(mào)易是國(guó)家（地區(qū)）之間的商品、勞務(wù)和技術(shù)的交換活動(dòng)。外貿(mào)業(yè)態(tài)可以理解為外貿(mào)的具體表現(xiàn)方式和運(yùn)作模式。新業(yè)態(tài)是相對(duì)于傳統(tǒng)業(yè)態(tài)而言的，從稅收理論角度看，兩者有明顯差別。

（一）我國(guó)外貿(mào)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)的稅收特點(diǎn)

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)走出了一條有特色、有成效的外貿(mào)發(fā)展道路。從我國(guó)長(zhǎng)期的外貿(mào)結(jié)構(gòu)來(lái)看，貨物一般貿(mào)易規(guī)模大、比例高，可以視為外貿(mào)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)。①在我國(guó)外貿(mào)結(jié)構(gòu)中，服務(wù)貿(mào)易、貨物加工貿(mào)易也占有一定比重，具有相當(dāng)影響力。但與貨物一般貿(mào)易相比，此兩類業(yè)態(tài)規(guī)模不穩(wěn)定、模式不確定。其中，服務(wù)貿(mào)易長(zhǎng)期逆差、離散程度高，加工貿(mào)易比例逐年下降，實(shí)際上屬于一般貿(mào)易的特定保稅流程。這種傳統(tǒng)業(yè)態(tài)，決定了我國(guó)外貿(mào)領(lǐng)域的稅收以貨物流轉(zhuǎn)稅為主，即關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅（在本文中，統(tǒng)簡(jiǎn)稱為貿(mào)易稅），征管對(duì)象主要是跨境流動(dòng)的貨物，征管主體有稅務(wù)和海關(guān)兩個(gè)部門。具體來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)業(yè)態(tài)稅收有以下特點(diǎn)：

一是具有與貿(mào)易相關(guān)的多重價(jià)值。與國(guó)內(nèi)稅不同，貿(mào)易稅不僅有財(cái)政作用，更有促進(jìn)貿(mào)易、調(diào)節(jié)商品種類的作用；貿(mào)易稅還是涉外稅，需要與國(guó)際規(guī)則協(xié)同，與其他國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)對(duì)等，同時(shí)通過(guò)關(guān)境上的關(guān)稅壁壘和征管程序隔離國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)體系，形成經(jīng)濟(jì)保護(hù)效應(yīng)。因此貿(mào)易稅同時(shí)被賦予國(guó)際經(jīng)濟(jì)融通和國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立的價(jià)值。

二是以跨境流通作為征管環(huán)節(jié)。與國(guó)內(nèi)稅繁多的征管環(huán)節(jié)不同，貿(mào)易稅主要取決于一個(gè)環(huán)節(jié)，即貨物跨越關(guān)境的流通，也即貨物進(jìn)出口。只有發(fā)生進(jìn)出口的實(shí)質(zhì)或形式位移，①貨物進(jìn)出口一般情況下是指經(jīng)過(guò)口岸的實(shí)際位移，但也可能是形式位移，比如海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域“二線”進(jìn)出區(qū)，雖然沒(méi)有實(shí)際進(jìn)出口，但視貨物的前期狀態(tài)，也需要開(kāi)展內(nèi)銷征稅或出口退稅等稅收作業(yè)。才適用貿(mào)易稅管理。外貿(mào)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)的完整流程為M—B—B—C流程，②在M—B—B—C的完整貿(mào)易流程中，M是制造商（Manufacture），第一個(gè)B是出口商（Export Business）,第二個(gè)B是進(jìn)口商（Import Business），C是消費(fèi)者（Customer）。實(shí)際上，傳統(tǒng)國(guó)際貿(mào)易只發(fā)生在B-B環(huán)節(jié)，其余環(huán)節(jié)都是國(guó)內(nèi)貿(mào)易。這個(gè)流程完美契合了流轉(zhuǎn)稅特別是增值稅“道道征稅、稅不重征”的特點(diǎn)。其中，唯有B-B流程才適用貿(mào)易稅，其他M-B、B-C流程都征收國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅。

三是圍繞貨權(quán)確定應(yīng)稅人。③此處所稱應(yīng)稅人是一個(gè)統(tǒng)稱，包括進(jìn)口貨物納稅人、出口貨物納稅人和退稅人。與國(guó)內(nèi)稅以應(yīng)稅所得和應(yīng)稅行為來(lái)確定應(yīng)稅人不同，貿(mào)易稅所涉及的主體和對(duì)象更為復(fù)雜，應(yīng)稅人需要通過(guò)貨權(quán)來(lái)確定。貨權(quán)不僅在經(jīng)濟(jì)上決定外貿(mào)利益歸屬，也在法律上規(guī)定了納稅主體和稅收征管對(duì)象。根據(jù)外貿(mào)分工，進(jìn)口取得貨權(quán)者即為納稅人，出口移出貨權(quán)者即為退稅人，也即海關(guān)報(bào)關(guān)單中所稱的收發(fā)貨人。

（二）我國(guó)外貿(mào)新業(yè)態(tài)的稅收特點(diǎn)

我國(guó)外貿(mào)新業(yè)態(tài)是政府調(diào)控下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)物。④近年來(lái)，為了應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的負(fù)面影響以及國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)供給側(cè)壓力，調(diào)配周期性和結(jié)構(gòu)性因素，國(guó)家專門研究出臺(tái)新的“穩(wěn)外貿(mào)”政策，做出發(fā)展新業(yè)態(tài)的政策安排。2014年“國(guó)16條”文件中，首次為三類新業(yè)態(tài)定義，后來(lái)多次印發(fā)政策措施，不斷加大對(duì)新業(yè)態(tài)的支持力度。目前，國(guó)際貿(mào)易出現(xiàn)了一些新的趨勢(shì)性、規(guī)律性變化：互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)快速發(fā)展，外貿(mào)呈現(xiàn)專業(yè)化和碎片化趨向，專門服務(wù)業(yè)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)中脫離出來(lái)。新業(yè)態(tài)正是互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)組織經(jīng)濟(jì)三種新模式在外貿(mào)領(lǐng)域的反映：通過(guò)跨境交互的互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，為國(guó)內(nèi)國(guó)外、供方需方提供信息交互和貿(mào)易撮合的空間，也通過(guò)專業(yè)代理方式高效辦理外貿(mào)流程，打通線上和線下、內(nèi)貿(mào)和外貿(mào)、貨物和物品等界限，塑造了一種直達(dá)消費(fèi)者的新流程、一種外貿(mào)的跨境樞紐、一種新的合作分工關(guān)系。相應(yīng)地，外貿(mào)新業(yè)態(tài)的稅收也面臨諸多新挑戰(zhàn)，需要設(shè)計(jì)新的稅收征管制度。

一是外貿(mào)模式改變，征管模式需要相機(jī)調(diào)整。外貿(mào)新業(yè)態(tài)是多種模式并行，不能再適用一套固定的征管模式。以跨境電商為例，根據(jù)其流向及保稅與否，就有直購(gòu)進(jìn)口、網(wǎng)購(gòu)保稅進(jìn)口、一般出口、區(qū)域出口、郵快件包裹進(jìn)出境等模式，涉及征稅和保稅兩套程序，存在按貨物稅還是物品稅征管的長(zhǎng)期爭(zhēng)議，⑤在跨境物資流動(dòng)中，除了作為國(guó)際貿(mào)易的貨物之外，還有進(jìn)出境物品，包括旅客攜帶或托運(yùn)的行李物品、旅客通過(guò)郵遞快件渠道收發(fā)的寄遞物品。這些物品性質(zhì)屬于個(gè)人自用，不發(fā)生貨權(quán)轉(zhuǎn)換，一般意義上不被列入貿(mào)易范圍。各國(guó)普遍給予一定免稅額度或者實(shí)施相比貨物稅更為簡(jiǎn)易的物品稅，即通常所稱的行郵稅。正常情況下，貨物稅和物品稅是有嚴(yán)格區(qū)分的。但是在跨境電商中，很多商品經(jīng)由郵快件渠道進(jìn)境，造成了按貨物稅還是物品稅征管的實(shí)踐難題。直至2019年初才由政策明確按物品性質(zhì)監(jiān)管、但按貨物性質(zhì)征稅。因此，外貿(mào)模式的多樣化帶來(lái)征管模式的多樣化。

二是外貿(mào)流程改變，征管環(huán)節(jié)需要重新確定。各類新業(yè)態(tài)順應(yīng)“銷售—消費(fèi)”鏈條全球擴(kuò)展的需求，創(chuàng)新、調(diào)整、壓縮各類貿(mào)易環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外貿(mào)在流程上的重新組合，出現(xiàn)了諸如B—C、B—B—C、B—B—B等新流程。⑥在這些新流程中，B—C主要是指跨境電商的直購(gòu)進(jìn)口和一般出口，電商企業(yè)直接發(fā)貨給消費(fèi)者（訂購(gòu)人），B—B—C主要是指跨境電商的網(wǎng)購(gòu)保稅進(jìn)口和區(qū)域出口，電商企業(yè)先將貨物集中入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，再分批發(fā)貨給消費(fèi)者（訂購(gòu)人），B—B—B主要是指市場(chǎng)采購(gòu)，第一個(gè)B是供貨商，第二個(gè)B是代理商，第三個(gè)B是采購(gòu)商，三者的關(guān)系不同于一般貿(mào)易。在這種情況下，內(nèi)外貿(mào)的界限變得十分模糊，應(yīng)稅貨物的跨境環(huán)節(jié)在技術(shù)上已經(jīng)難以定義。因此，貿(mào)易稅征管失去了其賴以存在的時(shí)空基礎(chǔ)，需要結(jié)合不同業(yè)態(tài)流程重新確定征管環(huán)節(jié)。

三是外貿(mào)貨權(quán)轉(zhuǎn)移方式改變，納稅方式需要順勢(shì)創(chuàng)新。外貿(mào)新業(yè)態(tài)涉及主體眾多，且可能多重身份，無(wú)法沿用傳統(tǒng)納稅方式。如跨境電商，商品從一國(guó)供貨商直達(dá)另一國(guó)消費(fèi)者，貨權(quán)直接交給消費(fèi)者（訂購(gòu)人），納稅人成了自然人而非法人。但由于自然人難以完成申報(bào)繳稅等標(biāo)準(zhǔn)化程序，需要代理企業(yè)代收代繳，隨貨價(jià)一次性完成稅款收取和繳納，使得有責(zé)任的應(yīng)稅人多樣化，納稅程序需要?jiǎng)?chuàng)新。

二、外貿(mào)新業(yè)態(tài)諸類型稅收制度的現(xiàn)時(shí)實(shí)踐

在我國(guó)，三類外貿(mào)新業(yè)態(tài)走過(guò)了不同的發(fā)展路線，處于不同的發(fā)展階段，也實(shí)施了不同的稅收制度。

（一）跨境電商稅收制度

跨境電商其肇始，可謂“天時(shí)”，具有鮮明的信息時(shí)代烙印，由境內(nèi)電商的成功所輻射，依托互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，大幅提升貿(mào)易供需的耦合度和線上線下的融合度。在我國(guó)，跨境電商有廣義和狹義之分。如取其廣義，大抵有三大類別：一是經(jīng)由國(guó)內(nèi)特定平臺(tái)零售進(jìn)出口；二是國(guó)內(nèi)消費(fèi)者“海淘”“海代”進(jìn)境；①當(dāng)前有很多國(guó)內(nèi)消費(fèi)者直接通過(guò)國(guó)外電商平臺(tái)下單購(gòu)物，或委托境外商戶、個(gè)人在國(guó)外電商平臺(tái)代為購(gòu)物。相關(guān)商品從國(guó)外以郵件、快件方式直接發(fā)往國(guó)內(nèi)消費(fèi)者。海關(guān)等部門對(duì)此按寄遞物品開(kāi)展監(jiān)管，向消費(fèi)者征收物品行郵稅。其實(shí)質(zhì)是外國(guó)零售物品進(jìn)境，和境外購(gòu)物攜帶進(jìn)境是一樣的。這種物品不屬于貿(mào)易性質(zhì)，在技術(shù)上難以歸入新業(yè)態(tài)。三是電商企業(yè)以“海外倉(cāng)”方式出口。②為適應(yīng)物流分撥快捷化需求，我國(guó)電商企業(yè)較多采取“海外倉(cāng)”方式出口，即在出口國(guó)申請(qǐng)入駐或獨(dú)建倉(cāng)儲(chǔ)區(qū)域，作為就近配發(fā)電商商品的基地。在我國(guó)出口環(huán)節(jié)，電商企業(yè)是直接發(fā)向國(guó)外代理商或自身注冊(cè)連鎖企業(yè)，不通過(guò)平臺(tái)交易，以一般貿(mào)易方式報(bào)關(guān)，在技術(shù)上無(wú)法顯示或證實(shí)其跨境電商的性質(zhì)，也無(wú)法單獨(dú)列入統(tǒng)計(jì)。后兩者雖然交易環(huán)節(jié)在互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行，但其跨境物流、口岸監(jiān)管、外貿(mào)管理方式與傳統(tǒng)貨物貿(mào)易、寄遞物品沒(méi)有任何差別，仍屬于傳統(tǒng)業(yè)態(tài)。只有第一種狹義“跨境電商”也即零售進(jìn)出口才是真正的新業(yè)態(tài)。（本文以下部分跨境電商專指狹義范疇）。根據(jù)正式文件規(guī)定，跨境電商零售進(jìn)出口是指跨境電商企業(yè)、消費(fèi)者通過(guò)跨境電子商務(wù)交易平臺(tái)實(shí)現(xiàn)零售進(jìn)出口商品交易，并傳輸相關(guān)電子交易數(shù)據(jù)的貿(mào)易方式?？偟膩?lái)說(shuō)，完整的跨境電商新業(yè)態(tài)具有線上信息、線下物流的特點(diǎn)，應(yīng)具備“四主體、三載體、一清單”結(jié)構(gòu)，即由電商企業(yè)、平臺(tái)企業(yè)、服務(wù)企業(yè)、消費(fèi)者四類主體，③電商企業(yè)是向境內(nèi)消費(fèi)者零售進(jìn)口商品的境外注冊(cè)企業(yè)及其境內(nèi)代理企業(yè)，或向境外消費(fèi)者零售出口商品的境內(nèi)企業(yè)；平臺(tái)企業(yè)在境內(nèi)登記，是為交易雙方提供網(wǎng)頁(yè)空間、虛擬經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、交易規(guī)則等服務(wù)，設(shè)立供交易雙方獨(dú)立開(kāi)展交易活動(dòng)的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)者；服務(wù)企業(yè)在境內(nèi)登記，主要有支付和物流兩類，前者是為進(jìn)口提供支付服務(wù)的銀行、非銀行支付機(jī)構(gòu)以及銀聯(lián)等，后者是為進(jìn)出口提供物流服務(wù)的企業(yè)；消費(fèi)者是零售進(jìn)口商品的境內(nèi)訂購(gòu)人。交易網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)、海關(guān)統(tǒng)一版系統(tǒng)、通關(guān)服務(wù)平臺(tái)三類載體，④交易網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)是平臺(tái)企業(yè)開(kāi)通設(shè)立的供交易雙方開(kāi)展交易的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)；海關(guān)統(tǒng)一版系統(tǒng)內(nèi)含于國(guó)際貿(mào)易“單一窗口”中，供申報(bào)人向海關(guān)等部門一次性申報(bào)、登記各類信息，并反饋執(zhí)法結(jié)果；通關(guān)服務(wù)平臺(tái)由電子口岸搭建，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)、海關(guān)以及相關(guān)管理部門之間數(shù)據(jù)交換與信息共享的平臺(tái)。電商商品一個(gè)清單組成。⑤電商商品清單是國(guó)家準(zhǔn)許按跨境電商零售進(jìn)口管理的商品種類，先后歷經(jīng)3批兩個(gè)版本，最新版本共有1321個(gè)稅目（按八位關(guān)稅稅號(hào)）。

面對(duì)全新的跨境電商業(yè)態(tài)，如何實(shí)施既便利又嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愂罩贫龋羞^(guò)較大爭(zhēng)論。隨著實(shí)踐探索，一系列政策相繼出臺(tái)，其中有四個(gè)政策最為關(guān)鍵。一是2016年4月8日實(shí)施的新稅收政策，改變了以往征收物品行郵稅的做法，對(duì)零售進(jìn)口實(shí)施專門的跨境電商綜合稅，實(shí)際上確立了一種新模式，被稱為“48新政”。⑥參見(jiàn)《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)）。另外，《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（財(cái)關(guān)稅〔2018〕49 號(hào)）進(jìn)行了完善。二是于2018年10月實(shí)施的出口稅收政策，明確了跨境電商出口貨物實(shí)施“無(wú)票免稅”制度。⑦參見(jiàn)《關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)零售出口貨物稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕103 號(hào)）。三是于2019年初實(shí)施的進(jìn)口監(jiān)管規(guī)定，對(duì)各主體的征納義務(wù)和程序作了最終定案。⑧參見(jiàn)《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口監(jiān)管有關(guān)工作的通知》（商財(cái)發(fā)〔2018〕486 號(hào)）。四是于2020年初實(shí)施的出口企業(yè)所得稅優(yōu)惠規(guī)定，對(duì)跨境電商出口企業(yè)“核定稅收”。①參見(jiàn)《關(guān)于跨境電商企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅的公告》（國(guó)稅總局公告2019年第36號(hào)）。另外，2019年初實(shí)施的電子商務(wù)法，為跨境電商行為規(guī)范提供了大體依循。時(shí)至今日，我國(guó)已初步建立跨境電商稅收制度體系，主要有進(jìn)、出口兩個(gè)方面。

1.進(jìn)口稅收制度。實(shí)施專門的跨境電商零售進(jìn)口綜合稅，由海關(guān)征管。綜合稅性質(zhì)上不同于物品稅，在稅率上又低于貨物稅，其關(guān)鍵詞為“貨物、清單、限值、打折、匯總”。具體稅制是：（1）按照貨物征稅。稅種集合關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，以實(shí)際交易價(jià)格作為完稅價(jià)格，消費(fèi)者作為納稅人，電商企業(yè)、平臺(tái)企業(yè)或物流企業(yè)作為代收代繳人。綜合稅和貨物稅、物品稅不一樣，沒(méi)有50元起征點(diǎn)的設(shè)置。（2）實(shí)行正面清單管理。適用于進(jìn)口商品清單范圍內(nèi)，并且能夠?qū)崿F(xiàn)交易、支付、物流電子信息“三單”對(duì)比的零售進(jìn)口商品。（3）實(shí)行限值管理。消費(fèi)者單次交易限值為人民幣5000元，個(gè)人年度交易限值為人民幣26,000元。（4）實(shí)行稅率七折。在限值以內(nèi)的零售進(jìn)口商品，關(guān)稅稅率設(shè)為0%，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅按法定應(yīng)納稅額的70%征收。②超過(guò)單次限值、累加后超過(guò)個(gè)人年度限值的單次交易，均按照一般貿(mào)易方式全額征貨物稅。（5）程序上“化零為整、擔(dān)保匯總”。消費(fèi)者在網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)下單購(gòu)物時(shí)支付的價(jià)款內(nèi)已包含稅額，納稅程序由代收代繳人辦理。代收代繳人提供稅款總擔(dān)保，結(jié)合申報(bào)清單向海關(guān)申報(bào)應(yīng)稅信息，商品即時(shí)放行。代收代繳人其后向海關(guān)匯總辦理納稅手續(xù)。

2.出口稅收制度。在流轉(zhuǎn)稅方面，實(shí)施“無(wú)票免稅”的創(chuàng)新制度，由稅務(wù)部門管理。對(duì)于跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的出口電商企業(yè)，③跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)是跨境電商綜合性先行先試的城市區(qū)域。目前，我國(guó)已設(shè)立59個(gè)綜合試驗(yàn)區(qū)。其未取得有效進(jìn)貨憑證的出口貨物，免征增值稅、消費(fèi)稅。當(dāng)然，后續(xù)的出口退稅也自然免除。前提條件是電商企業(yè)在試驗(yàn)區(qū)注冊(cè)并辦理出口海關(guān)申報(bào)手續(xù)，海關(guān)向稅務(wù)部門傳輸申報(bào)清單信息。這一規(guī)定解決了電商企業(yè)出口難問(wèn)題。④以往，電商企業(yè)采購(gòu)小微企業(yè)和個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶貨物時(shí)，難以取得增值稅專用發(fā)票和合法有效的進(jìn)貨憑證，需按內(nèi)銷全額辦理征稅手續(xù)?！盁o(wú)票免稅”制度解決了這一難題。

在所得稅方面，實(shí)施“核對(duì)征收”的優(yōu)惠制度，由稅務(wù)部門管理。對(duì)于跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)“無(wú)票免稅”的出口電商企業(yè)，試行核定征收企業(yè)所得稅：在準(zhǔn)確核算企業(yè)收入總額基礎(chǔ)上，采用4%的應(yīng)稅所得率核定企業(yè)應(yīng)稅所得，再按實(shí)際稅率征收。一般企業(yè)所得稅率為25%，在此情況下實(shí)際稅負(fù)僅為1%。其他免稅收入、特殊企業(yè)的優(yōu)惠仍有效，綜合稅收優(yōu)惠十分明顯。⑤比如，小微電商企業(yè)疊加優(yōu)惠政策，企業(yè)所得稅率為20%，減按25%～50%計(jì)入應(yīng)稅所得額，在此情況下實(shí)際稅負(fù)僅為0.2%～0.4%。

（二）市場(chǎng)采購(gòu)稅收制度

市場(chǎng)采購(gòu)其肇始，可謂“地利”，具有鮮明的地域開(kāi)放特點(diǎn)，是境內(nèi)集貿(mào)市場(chǎng)和跨境旅游購(gòu)物兩種商貿(mào)方式的結(jié)合。市場(chǎng)采購(gòu)最初是在一些傳統(tǒng)商貿(mào)集聚區(qū)劃定特定市場(chǎng)，專為供需雙方打造的小、快、靈出口模式。⑥目前已經(jīng)在義烏試點(diǎn)開(kāi)展市場(chǎng)采購(gòu)貿(mào)易進(jìn)口模式。但該模式尚未推廣，也未與出口模式形成對(duì)應(yīng)體系。各類理論研究和工作實(shí)踐提及市場(chǎng)采購(gòu)時(shí)，都約定俗成地理解為僅有出口，所以本研究以出口模式作為專有形態(tài)。因其突破了外貿(mào)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)嚴(yán)格的邊境管制，屬于內(nèi)貿(mào)和外貿(mào)在出口流程上的疊加、管理空間上的整合，實(shí)現(xiàn)“在家門口完成外貿(mào)”的業(yè)態(tài)創(chuàng)新。根據(jù)正式文件規(guī)定，市場(chǎng)采購(gòu)是指國(guó)外采購(gòu)商或其代理商在境內(nèi)認(rèn)定的市場(chǎng)集聚區(qū)采購(gòu)商品、單票報(bào)關(guān)單商品貨值在15萬(wàn)美元以下、并在采購(gòu)地辦理出口商品通關(guān)手續(xù)的貿(mào)易方式?？偟膩?lái)說(shuō)，完整的市場(chǎng)采購(gòu)新業(yè)態(tài)具有集中展銷、集中采購(gòu)、集中通關(guān)的特點(diǎn)，應(yīng)具備“兩劃定、三備案、一聯(lián)網(wǎng)”結(jié)構(gòu)，即劃定采購(gòu)地、商品限值，代理商、采購(gòu)商、供貨商備案，⑦代理商必須是中國(guó)企業(yè)，是代理出口商品發(fā)貨人，一般也是市場(chǎng)集聚區(qū)的經(jīng)營(yíng)主體；采購(gòu)商是外國(guó)收貨人，以境外人士為主，在實(shí)地或網(wǎng)絡(luò)與供貨商完成采購(gòu)交易后，委托代理商辦理通關(guān)發(fā)貨手續(xù)；供貨商駐在采購(gòu)地，以商鋪、展示柜等形式為主，其物權(quán)轉(zhuǎn)移發(fā)生在采購(gòu)地（商品物權(quán)定向授予采購(gòu)商，手續(xù)由代理商辦理）。交易信息納入聯(lián)網(wǎng)信息平臺(tái)。⑧聯(lián)網(wǎng)信息平臺(tái)與海關(guān)、稅務(wù)等部門聯(lián)網(wǎng)，具有出口申報(bào)、部門管理、信息互換等功能，代理商負(fù)責(zé)將商品信息錄入聯(lián)網(wǎng)信息平臺(tái)，并由供貨商予以確認(rèn)。

市場(chǎng)采購(gòu)業(yè)態(tài)的發(fā)展，帶有明顯的政策扶持導(dǎo)向，離不開(kāi)配套的稅收優(yōu)惠。主管部門出臺(tái)了一系列政策，其中有兩個(gè)政策最為關(guān)鍵。一是海關(guān)總署2014年第54號(hào)公告，為出口貨物通關(guān)作了規(guī)范；二是國(guó)稅總局2015年第89號(hào)公告，對(duì)出口貨物免稅管理作了規(guī)定。市場(chǎng)采購(gòu)稅收制度由海關(guān)出口通關(guān)和稅務(wù)出口免稅兩個(gè)方面組成。

1.海關(guān)出口通關(guān)制度。主要是“少量征稅+簡(jiǎn)化申報(bào)+本地清關(guān)”。對(duì)少數(shù)“兩高一資”商品征收出口關(guān)稅，市場(chǎng)采購(gòu)所涉商品主要為木制產(chǎn)品，絕大多數(shù)商品無(wú)稅；申報(bào)內(nèi)容的規(guī)則性要求則大為降低，部分類似商品可按關(guān)稅稅則“章”為單位歸并，僅申報(bào)其中價(jià)值最大商品的稅號(hào)；①按照我國(guó)貿(mào)易監(jiān)管制度，出口商品雖絕大多數(shù)不征關(guān)稅，但仍需完整詳細(xì)申報(bào)十位稅號(hào)。稅號(hào)歸類對(duì)貿(mào)易者來(lái)說(shuō)是極大的技術(shù)性考驗(yàn)。市場(chǎng)采購(gòu)采取5+1的簡(jiǎn)化申報(bào)方式：對(duì)于一票出口報(bào)關(guān)單有5種以上商品，對(duì)貨值最大的五種商品列名逐項(xiàng)申報(bào)，其余商品確定一個(gè)稅號(hào)就可以歸并同批次商品，技術(shù)要求大為降低。出口商品在屬地海關(guān)監(jiān)管場(chǎng)所完成通關(guān)手續(xù)。這些通關(guān)規(guī)定，適應(yīng)了市場(chǎng)采購(gòu)商品“單小、貨雜、時(shí)效高”的特點(diǎn)。

2.稅務(wù)出口免稅制度。主要是“免征不退”制度。一般來(lái)說(shuō)，外貿(mào)商品在出口時(shí)已結(jié)清全部國(guó)內(nèi)稅，僅涉及出口退稅制度。但由于市場(chǎng)采購(gòu)是內(nèi)貿(mào)和外貿(mào)的混合，本身還含有國(guó)內(nèi)采購(gòu)的環(huán)節(jié)，仍需要由稅務(wù)部門征收國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)增值稅，并納入抵扣鏈條。因其批零經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，很多供貨商及其前道環(huán)節(jié)沒(méi)有納入發(fā)票管理體系，所采購(gòu)的多數(shù)商品無(wú)法取得發(fā)票，存在征稅難的問(wèn)題，也無(wú)法辦理后續(xù)退稅。而且出口退稅在技術(shù)上也無(wú)法找到主體。②實(shí)際上的出口人是境外采購(gòu)商，并非我國(guó)納稅企業(yè)，其在取得貨權(quán)、支付貨價(jià)時(shí)已經(jīng)結(jié)清國(guó)內(nèi)稅款，所以無(wú)論是從合理性還是操作性而言，都不可能把稅款退給境外采購(gòu)商，也不可能退給未實(shí)際加入流轉(zhuǎn)鏈條的代理商。針對(duì)這種特殊情況，市場(chǎng)采購(gòu)創(chuàng)新了“無(wú)票免稅、不再退稅”的稅收制度：對(duì)于海關(guān)監(jiān)管出口的市場(chǎng)采購(gòu)商品，采購(gòu)地代理商和供貨商在綜合管理系統(tǒng)中錄入信息并在出口次月進(jìn)行免稅申報(bào)，免于征收增值稅；同樣也不辦理出口退稅手續(xù)。③此處所討論的是流轉(zhuǎn)稅，未涉及所得稅。市場(chǎng)采購(gòu)中的國(guó)內(nèi)企業(yè)履行所得稅應(yīng)繳義務(wù)，依法繳納企業(yè)所得稅。

（三）外綜服稅收制度

外綜服其肇始，可謂人和，具有鮮明的“經(jīng)理人”分工特點(diǎn)，呼應(yīng)了外貿(mào)發(fā)展專業(yè)化、集約化的需求，是傳統(tǒng)業(yè)態(tài)中企業(yè)代理模式的集成和升級(jí)。綜服企業(yè)全面代理商貿(mào)磋商、報(bào)關(guān)、物流、退稅、結(jié)算、信保、協(xié)助融資等業(yè)務(wù)，使生產(chǎn)企業(yè)專注于生產(chǎn)加工，形成服務(wù)增值和生產(chǎn)增值的新分工格局。根據(jù)正式文件規(guī)定，外綜服是指外貿(mào)經(jīng)營(yíng)企業(yè)接受國(guó)內(nèi)外客戶委托，依法簽訂綜合服務(wù)合同（協(xié)議），依托綜合服務(wù)信息平臺(tái)，代為辦理外貿(mào)全流程業(yè)務(wù)的貿(mào)易方式?？偟膩?lái)說(shuō)，完整的外綜服新業(yè)態(tài)具有“流程化零為整、專業(yè)代理服務(wù)”特點(diǎn)，表現(xiàn)為“兩主體、一平臺(tái)、多流程”結(jié)構(gòu)，即綜服企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)形成各自獨(dú)立分工的主體，依托在線平臺(tái)聯(lián)系和開(kāi)展業(yè)務(wù)，④綜服企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)主要通過(guò)在線平臺(tái)簽訂協(xié)議、交換信息和開(kāi)展業(yè)務(wù)。但實(shí)際上，也有大量業(yè)務(wù)在線下開(kāi)展。“一條龍”綜合辦理各項(xiàng)外貿(mào)流程。⑤流程業(yè)務(wù)包括：綜服企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)尋找國(guó)外貿(mào)易伙伴和渠道，協(xié)助審查資信、擬定貿(mào)易合同；行使報(bào)關(guān)行功能，以代理方式向海關(guān)報(bào)關(guān)；根據(jù)合同情況辦理結(jié)匯手續(xù)；以代理名義集中申報(bào)出口退稅；有一定的銀行授信額度或自身儲(chǔ)備資金，為生產(chǎn)企業(yè)協(xié)助辦理貸款，或提供信用證、艙單質(zhì)押、出口退稅等融資。

我國(guó)外綜服的發(fā)展離不開(kāi)配套政策。尤其是稅務(wù)部門，為解決外綜服出口退（免）稅的管理難題，先后于2016年、2017年、2018年發(fā)布三個(gè)公告，逐步創(chuàng)新和規(guī)范了出口退（免）稅的制度。⑥參見(jiàn)《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退（免）稅管理的公告》（國(guó)稅總局公告2016年第61號(hào)）、《關(guān)于調(diào)整完善外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)稅總局公告2017年第35號(hào)）、《關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)稅總局公告2018年第25號(hào)）。外綜服稅收制度主要有稅務(wù)出口退稅和海關(guān)企業(yè)管理兩個(gè)方面。

1.稅務(wù)出口退稅制度。以“雙主體”管理方式，對(duì)出口退稅實(shí)體和程序進(jìn)行規(guī)范，主要有：（1）分類精準(zhǔn)管理。對(duì)于國(guó)家級(jí)試點(diǎn)企業(yè)以及退稅管理類別為一類的綜服企業(yè)，優(yōu)先在5個(gè)工作日內(nèi)辦結(jié)退稅手續(xù)，其他企業(yè)分別設(shè)定了10—20個(gè)工作日的退稅辦理時(shí)限。（2）無(wú)紙化辦理退稅。綜服企業(yè)代理出口貨物退稅，在申請(qǐng)“備注”欄內(nèi)注明“WMZHFW”標(biāo)識(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)之間不再出具紙質(zhì)證明，而是傳遞電子信息。（3）實(shí)行“申退分離”。綜服企業(yè)開(kāi)展代理退稅業(yè)務(wù)，由“視為自營(yíng)出口申報(bào)退稅”調(diào)整為“代生產(chǎn)企業(yè)集中申報(bào)退稅”，明確其代理身份。生產(chǎn)企業(yè)成為退稅主體，承擔(dān)主體責(zé)任，退稅款直接退給生產(chǎn)企業(yè)，綜服企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任。①這樣的政策設(shè)計(jì)有其針對(duì)性。之前政策規(guī)定綜服企業(yè)代理生產(chǎn)企業(yè)辦理出口退稅業(yè)務(wù)時(shí)，視為綜服企業(yè)的自營(yíng)出口業(yè)務(wù)，由綜服企業(yè)申報(bào)出口退稅，并承擔(dān)退稅主體責(zé)任。但是在這種情況下，實(shí)際出口貨物是生產(chǎn)企業(yè)，綜服企業(yè)僅代辦相關(guān)業(yè)務(wù)，對(duì)出口貨物的真實(shí)性難以掌握。發(fā)生出口騙稅時(shí)，騙稅的主體責(zé)任由綜服企業(yè)承擔(dān)，生產(chǎn)企業(yè)卻不承擔(dān)任何騙稅責(zé)任。綜服企業(yè)僅收取服務(wù)費(fèi)，也無(wú)力承擔(dān)騙稅的相關(guān)處罰。所以，35號(hào)公告本著權(quán)責(zé)一體的原則，做出了“誰(shuí)出口、誰(shuí)退稅、誰(shuí)主責(zé)”的規(guī)定。（4）明確主管機(jī)關(guān)。由綜服企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核查退稅款，將核準(zhǔn)通過(guò)的款項(xiàng)退還至生產(chǎn)企業(yè)戶，將信息反饋綜服企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助核查前期征稅情況，開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理和評(píng)估工作。

2.海關(guān)企業(yè)管理制度。外綜服適用與其他貿(mào)易方式相同的通關(guān)程序。根據(jù)綜服企業(yè)代理業(yè)務(wù)量大、容錯(cuò)率高、情況復(fù)雜的特點(diǎn)，在開(kāi)展企業(yè)信用認(rèn)證以及分類管理時(shí)，設(shè)置了有針對(duì)性的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定。獲得高級(jí)認(rèn)證或一般認(rèn)證的綜服企業(yè)，可以有較多優(yōu)惠通關(guān)待遇。

三、外貿(mào)新業(yè)態(tài)諸類型稅收制度的比較及啟示

在外貿(mào)新業(yè)態(tài)的各類政策中，稅收政策非常重要，可謂新業(yè)態(tài)發(fā)展道路上的“第一塊磚頭”。正是通過(guò)稅收制度的差異化設(shè)置，既解決了征管技術(shù)問(wèn)題，也使新業(yè)態(tài)獲得了相對(duì)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)的比較優(yōu)勢(shì)，直接引導(dǎo)各類資源向新業(yè)態(tài)集聚。稅收制度的這種作用，在各類新業(yè)態(tài)中差異很大。為此，區(qū)分進(jìn)出口兩大類，結(jié)合各類稅收征管要素開(kāi)展比較，總結(jié)共性規(guī)律，據(jù)此重新認(rèn)識(shí)稅收理論。

（一）新業(yè)態(tài)進(jìn)口稅收制度比較

在進(jìn)口方面，沒(méi)有市場(chǎng)采購(gòu)，只有跨境電商和外綜服兩者比較，特建立比較表格（見(jiàn)表1）。②兩者的企業(yè)所得稅沒(méi)有本質(zhì)差別，只比較流轉(zhuǎn)稅。

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由表1可知，跨境電商圍繞其專有的綜合稅，建立了全新稅收制度，而外綜服的征稅與一般貿(mào)易征稅沒(méi)有實(shí)質(zhì)區(qū)別。所以，新業(yè)態(tài)進(jìn)口征稅的特殊性主要體現(xiàn)在跨境電商。經(jīng)過(guò)分析，這種特殊性表現(xiàn)為三個(gè)方面：

1.整體上更為優(yōu)惠。與一般貿(mào)易的同等同價(jià)貨物相比，跨境電商綜合稅稅率明顯更低。即使與寄遞渠道的個(gè)人行郵物品稅相比，也具有低稅優(yōu)勢(shì)。示例如下：進(jìn)口華夫餅（稅號(hào)：19053200）一批計(jì)1000元。如按一般貿(mào)易貨物稅，其關(guān)稅稅率10%，增值稅稅率13%，無(wú)消費(fèi)稅，則應(yīng)納稅額=1000×0.1+1000（1+0.1）×0.13=100+143=243（元）；如按物品行郵稅，其稅目規(guī)定稅率13%，①根據(jù)最新進(jìn)境物品行郵稅政策規(guī)定，完稅價(jià)格據(jù)實(shí)確定，稅率13%。參見(jiàn)《關(guān)于調(diào)整〈中華人民共和國(guó)進(jìn)境物品歸類表〉和〈中華人民共和國(guó)進(jìn)境物品完稅價(jià)格表〉的公告》（海關(guān)總署公告2019年第63號(hào)）。目前行郵稅目表稅率共有13%、20%、50%三個(gè)檔次。則應(yīng)納稅額=1000×0.13=130（元）；如按跨境電商綜合稅，應(yīng)納稅額=1000×0.13×0.7=91（元）?？偨Y(jié)起來(lái)，跨境電商相比其他渠道在稅負(fù)上可以優(yōu)惠30%～62%。同時(shí)，跨境電商“代收代繳、化零為整”的制度設(shè)計(jì)，意味著消費(fèi)者購(gòu)物時(shí)“價(jià)稅一道結(jié)清”，不需要另行辦理繁瑣的申報(bào)繳稅手續(xù)，可以同時(shí)享受稅率和效率的“雙率”便利，這使得跨境電商新業(yè)態(tài)倍具吸引力和競(jìng)爭(zhēng)力。

2.稅收優(yōu)惠有價(jià)格“臨界點(diǎn)”?？缇畴娚叹C合稅的優(yōu)惠在小額情況下可能并不存在，這主要是因?yàn)槎愂掌鹫鼽c(diǎn)的設(shè)定。貨物稅和物品稅均有50元起征點(diǎn)的規(guī)定，50元以下稅款免征；而跨境電商綜合稅則沒(méi)有起征點(diǎn)，所有商品稅款均需繳納。這就使得商品在低于一定價(jià)格的情況下，跨境電商反而沒(méi)有其他模式的優(yōu)惠。依據(jù)稅率可以計(jì)算出這個(gè)價(jià)格“臨界點(diǎn)”，即：50÷（0.13×0.7）=549（元）。也就是說(shuō)，一件商品，如高于549元，其跨境電商綜合稅必然優(yōu)惠于貨物稅和物品稅。換言之，購(gòu)買清單內(nèi)商品，其單次訂單在549元～5000元之間，跨境電商一定比其他方式更優(yōu)惠；如低于549元，跨境電商綜合稅相對(duì)貨物稅和物品稅可能優(yōu)惠，也可能不優(yōu)惠；②由于貨物稅還需要征收關(guān)稅，物品稅各檔次稅率有差異，所以需結(jié)合具體商品的貨物關(guān)稅稅率和物品稅率才能比較各模式稅額的高低。一般來(lái)說(shuō)，其價(jià)格越低，優(yōu)惠可能性越小。

3.稅制相對(duì)復(fù)雜。這種復(fù)雜主要體現(xiàn)在三個(gè)“雙重性”。首先是征稅對(duì)象具有物品和貨物的“雙重性”，應(yīng)稅商品在監(jiān)管屬性上作為物品，不執(zhí)行許可證等貨物貿(mào)易管制措施，但在計(jì)稅屬性上又作為貨物，參照貨物稅給予稅率優(yōu)惠和開(kāi)展稅收征管，這實(shí)際上產(chǎn)生了貨物稅、物品稅后的第三類稅，可謂之“亞稅種”。其次是納稅主體具有經(jīng)濟(jì)和法律上的“雙重性”。因?yàn)榇嬖诖沾U，納稅主體和繳稅主體完全不同，消費(fèi)者只在經(jīng)濟(jì)上完成繳稅義務(wù)，相當(dāng)于一次性承擔(dān)了轉(zhuǎn)嫁后的稅負(fù)，代收代繳企業(yè)完成全部申報(bào)繳稅支付程序，是實(shí)際上法律義務(wù)的履行者，相當(dāng)于稅負(fù)的過(guò)程承擔(dān)。再次是征稅程序具有一般程序和特殊程序的“雙重性”。此種程序既有一般貿(mào)易常規(guī)貨物的估價(jià)、歸類、原產(chǎn)地等計(jì)稅程序，也有擔(dān)保貨物“先放后稅”、匯總貨物“匯總征稅”、自報(bào)貨物“自報(bào)自繳”等特殊征管程序。

（二）新業(yè)態(tài)出口稅收制度比較

在出口稅收方面，三類新業(yè)態(tài)均有涉及，出口征稅、出口退稅是共性業(yè)務(wù)。特殊情況是：由于新業(yè)態(tài)對(duì)內(nèi)貿(mào)外貿(mào)流程組合，許多出口商品并未結(jié)清其國(guó)內(nèi)完稅義務(wù)，處于國(guó)內(nèi)稅“待稅”狀態(tài)，所以稅務(wù)部門需要從程序上完成出口前最后一道流轉(zhuǎn)稅。這樣的特殊情況是一般貿(mào)易出口不曾遇見(jiàn)的，所以稅務(wù)部門為之創(chuàng)新了“無(wú)票免稅”“免征不退”“核定征收”等相應(yīng)制度，以便于管理。特建立比較表格（見(jiàn)表2）。

表2 外貿(mào)新業(yè)態(tài)出口稅收制度比較

由表2可知，新業(yè)態(tài)出口大體有三類稅收業(yè)務(wù)：出口征稅、國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)征稅和出口退稅。由于出口商品多為消費(fèi)品而非“兩高一資”貨物，海關(guān)大多時(shí)候不征稅，所以稅務(wù)部門成為出口稅收業(yè)務(wù)的實(shí)際主管部門。出口稅收的原則是：參考前一環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅征稅與否，區(qū)分有發(fā)票、無(wú)發(fā)票兩種情況，前者“應(yīng)征+退稅”，后者“免征+不退稅+核定征收”?？傊窃诔隹诃h(huán)節(jié)通過(guò)退稅方式解除所有稅收負(fù)擔(dān)，使出口商品在不含稅的狀態(tài)下進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，同時(shí)給予出口企業(yè)所得稅優(yōu)惠。相對(duì)而言，跨境電商出口綜合稅收優(yōu)惠更多。

（三）稅收理論啟示

新業(yè)態(tài)稅收制度對(duì)于從理論上重新認(rèn)識(shí)我國(guó)稅收征管規(guī)律、進(jìn)而推動(dòng)稅收征管體制改革頗具啟發(fā)意義。

1.重新認(rèn)識(shí)稅收在跨境領(lǐng)域的功能作用。以往理論都認(rèn)為稅收構(gòu)成進(jìn)出口的壁壘和成本，是貿(mào)易自由化的障礙。新業(yè)態(tài)通過(guò)優(yōu)惠稅率和便利征管流程的設(shè)計(jì)，對(duì)貿(mào)易產(chǎn)生轉(zhuǎn)型效果，不僅拉動(dòng)海外消費(fèi)回流，促進(jìn)國(guó)外在華采購(gòu)；通過(guò)平臺(tái)改變貿(mào)易碎片化的經(jīng)濟(jì)損耗，同步實(shí)現(xiàn)貿(mào)易增量和貿(mào)易收益本國(guó)化。稅收制度設(shè)計(jì)得好，可以成為有效的貿(mào)易激勵(lì)。

2.重新認(rèn)識(shí)征稅對(duì)象的可辨識(shí)性。以往貨物勞務(wù)稅理論中，認(rèn)為征稅對(duì)象必須清晰可辨，方可確定計(jì)稅依據(jù)和適用稅制。但從新業(yè)態(tài)稅收實(shí)踐來(lái)看，所謂貨物、物品的征稅屬性其實(shí)是模糊的，但并不影響對(duì)其執(zhí)行征稅技術(shù)?？缇畴娚叹C合稅的出現(xiàn)，為類似情況提供了經(jīng)驗(yàn)，比如進(jìn)口展品留購(gòu)、拍賣的稅收制度。

3.重新認(rèn)識(shí)納稅退稅主體的變化。以往稅收理論出于管理標(biāo)的規(guī)范性考慮，對(duì)應(yīng)稅人做出程式化約定：誰(shuí)收貨、誰(shuí)納稅，誰(shuí)發(fā)貨、誰(shuí)退稅。但是新業(yè)態(tài)很多環(huán)節(jié)都出現(xiàn)了雙主體，使得經(jīng)濟(jì)和法律上的納稅人不同，名義和實(shí)際上的退稅人也不同，無(wú)法再按傳統(tǒng)理論確定應(yīng)稅人。必須根據(jù)稅負(fù)的過(guò)程流轉(zhuǎn)和最終承擔(dān)等經(jīng)濟(jì)因素，科學(xué)確定真實(shí)的納稅人、退稅人，進(jìn)行分類征管。

4.重新認(rèn)識(shí)稅收征管程序的靈活度。以往理論認(rèn)為稅收征管程序必須專用于特定領(lǐng)域，即所謂“一稅一規(guī)”。但從新業(yè)態(tài)征管實(shí)踐來(lái)看，海關(guān)與稅務(wù)兩套征管程序有機(jī)銜接，基于一般征管流程，同時(shí)疊加擔(dān)保、匯總、保稅等特定流程，使各類征管要素靈活組合，有效滿足了貿(mào)易集約化需要，從而為海關(guān)與稅務(wù)在更多領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)程序銜接提供了有益參考。

四、外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅收的風(fēng)險(xiǎn)和問(wèn)題

新業(yè)態(tài)和傳統(tǒng)業(yè)態(tài)之間的稅收制度有巨大差異，應(yīng)稅人根據(jù)兩種稅制下的稅收高低，選擇性通關(guān)以獲取利差，客觀上造成了各種稅收風(fēng)險(xiǎn)，也給海關(guān)、稅務(wù)部門的征管帶來(lái)了較大挑戰(zhàn)。尤其是新業(yè)態(tài)在稅率設(shè)置、征管流程上相比傳統(tǒng)業(yè)態(tài)有著優(yōu)惠和便利，客觀上造成對(duì)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)貿(mào)易量的侵蝕。如果沒(méi)有相對(duì)統(tǒng)一的征管標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范流程作為保障，這種侵蝕效應(yīng)可能會(huì)對(duì)總體稅基形成沖擊，反過(guò)來(lái)影響新業(yè)態(tài)的健康發(fā)展。有關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)如下：

（一）進(jìn)口避稅風(fēng)險(xiǎn)

避稅風(fēng)險(xiǎn)主要是諸多原本屬于傳統(tǒng)貿(mào)易的貨物，通過(guò)偽報(bào)瞞報(bào)、化整為零等方式，轉(zhuǎn)由新業(yè)態(tài)渠道“搭便車”并獲取不當(dāng)利益。其一，偽裝跨境電商清單內(nèi)商品。一些進(jìn)口的非清單內(nèi)商品在偽報(bào)品名、稅號(hào)后，成為跨境電商商品，從而獲取低稅優(yōu)惠，并逃避許可證監(jiān)管。這些方式混淆貿(mào)易差別，影響貿(mào)易管制，沖擊稅收征管秩序。其二，逃避跨境電商零售限值規(guī)定。一些商品進(jìn)口主體借用、盜用他人身份或偽造虛假身份信息進(jìn)行訂購(gòu)，以“刷單”方式突破限值規(guī)定，或者將高價(jià)商品價(jià)格低報(bào)為限值以下，以獲取低稅優(yōu)惠。由于零售模式下征管部門不直接面對(duì)消費(fèi)者，核實(shí)身份和價(jià)格有一定難度，這些方式具有較大隱蔽性和破壞力。其三，一些電商企業(yè)有組織地集體避稅。其偽造、篡改、傳輸虛假的交易、支付、物流“三單”信息，或者虛設(shè)假冒平臺(tái)，憑虛假貿(mào)易數(shù)據(jù)少繳應(yīng)納稅款，將清關(guān)后的進(jìn)口商品在線上進(jìn)行二次銷售；或者在非海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，通過(guò)線下實(shí)體店自提方式銷售電商商品。這些方式將跨境電商有規(guī)模地“黑市”化，擾亂貿(mào)易秩序和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，同時(shí)逃避了海關(guān)稅收和國(guó)內(nèi)稅收。

（二）出口騙稅風(fēng)險(xiǎn)

一些企業(yè)為了騙取退稅，在退稅所需要的出口報(bào)關(guān)單和其他憑證上弄虛作假。比如在出口環(huán)節(jié)“假出口”“反復(fù)進(jìn)出口”，采取高報(bào)貿(mào)易金額、多報(bào)少出、空箱空柜、道具貨物等手段，虛構(gòu)出口貿(mào)易成績(jī)，或者“買單”“賣單”，偽造報(bào)關(guān)單和交易合同，非法騙取出口退稅。新業(yè)態(tài)以代理企業(yè)為樞紐環(huán)節(jié)，其經(jīng)營(yíng)的貨物流、單證流、資金流往往是分開(kāi)的，具有更高的偽報(bào)退稅風(fēng)險(xiǎn)。代理企業(yè)如果不履行單貨審核責(zé)任、不開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控，甚至和造假者沆瀣一氣，則很有可能出現(xiàn)“四自三不見(jiàn)”。①“四自三不見(jiàn)”是外貿(mào)代理企業(yè)出口騙稅手段，是指在不見(jiàn)出口商品、不見(jiàn)供貨貨主、不見(jiàn)外商的情況下，提供條件供其他企業(yè)自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報(bào)關(guān)，這是法律明確禁止的行為。綜服企業(yè)在出口退稅中承擔(dān)連帶責(zé)任，雖然不是退稅獲利方，但由于是貿(mào)易出口的具體經(jīng)營(yíng)者和申報(bào)者，其納稅遵循意識(shí)和守法自律能力直接決定了騙稅行為是否發(fā)生。另外，跨境電商和市場(chǎng)采購(gòu)出口也面臨風(fēng)險(xiǎn)：有一些商品出口主體濫用簡(jiǎn)單申報(bào)規(guī)則，編造傳輸虛假的出口商品清單，模糊申報(bào)品名、稅號(hào)，故意隱藏出口應(yīng)稅商品，以獲取不當(dāng)利益。

（三）稅往低處流風(fēng)險(xiǎn)

新業(yè)態(tài)稅收制度在給予優(yōu)惠的同時(shí)，可能沖擊一般貿(mào)易和整體稅基。在稅收制度之間可比較情況下產(chǎn)生稅率選擇效應(yīng)，特別是跨境電商不設(shè)置稅收起征點(diǎn)，使得貿(mào)易參與者對(duì)商品價(jià)格和稅率關(guān)系進(jìn)行權(quán)衡，視其稅收是否超過(guò)起征點(diǎn)而選擇貿(mào)易方式。這就造成各種小額貿(mào)易在一般貿(mào)易、跨境電商和寄遞物品之間漂移，形成稅往低處流的風(fēng)險(xiǎn)，給征管部門帶來(lái)較多技術(shù)挑戰(zhàn)。

五、完善外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅收制度的建議

綜上研究，由外貿(mào)新業(yè)態(tài)的稅收理論和實(shí)踐，結(jié)合各類型稅收的比較，可對(duì)制度進(jìn)一步完善；再由稅收風(fēng)險(xiǎn)，可反推出應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)的薄弱環(huán)節(jié)。下一步，應(yīng)當(dāng)全面加強(qiáng)新業(yè)態(tài)稅收制度建設(shè)，發(fā)揮稅收杠桿作用，營(yíng)造法治化、國(guó)際化、便利化的營(yíng)商環(huán)境，為我國(guó)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)提供更多發(fā)展動(dòng)能和創(chuàng)新載體。

（一）推進(jìn)全業(yè)態(tài)稅收綜合治理

一是加強(qiáng)稅收規(guī)范化建設(shè)。在稅收征管法修訂、關(guān)稅法制定過(guò)程中，充分考慮新業(yè)態(tài)稅收制度的特殊性，提供簡(jiǎn)易稅制的法定依循。征管部門結(jié)合業(yè)務(wù)改革，整合已實(shí)踐的征管制度，固化為具備雙向約束力的部門規(guī)章，改變現(xiàn)有規(guī)范主要依靠公告通知的做法，搭建穩(wěn)定、公開(kāi)、透明的稅收制度體系。二是推進(jìn)稅收領(lǐng)域放管服改革。簡(jiǎn)化企業(yè)事項(xiàng)審批，降低企業(yè)準(zhǔn)入門檻，削減對(duì)企業(yè)資質(zhì)條件的限定范圍。靈活運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策，通過(guò)稅收手段實(shí)施綜合激勵(lì)，培植可持續(xù)市場(chǎng)，支持各業(yè)態(tài)融合發(fā)展。三是實(shí)施稅收信用聯(lián)合管理。以統(tǒng)一社會(huì)信用代碼為納稅人標(biāo)識(shí)，建立權(quán)威、統(tǒng)一、可查詢的市場(chǎng)主體信用記錄，將法人和自然人都納入其中。實(shí)施“雙隨機(jī)、一公開(kāi)”，推進(jìn)信用分級(jí)分類管理，海關(guān)、稅務(wù)部門按市場(chǎng)主體信用情況確定合理的分類抽查比例和頻次。建立守信聯(lián)合激勵(lì)、失信聯(lián)合懲戒機(jī)制，高信用主體適用全過(guò)程便捷管理。四是加強(qiáng)多部門執(zhí)法協(xié)作。建立重大風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)防聯(lián)控、共抓共管機(jī)制，聯(lián)合防控打擊虛假貿(mào)易和出口騙稅，加強(qiáng)對(duì)訂單、支付、通關(guān)、結(jié)匯各環(huán)節(jié)信息真實(shí)性核查，多方面驗(yàn)證單證流、貨物流、資金流的匹配性。

（二）加強(qiáng)跨境電商稅收征管

落實(shí)“專稅專用”原則，保證跨境電商綜合稅精準(zhǔn)適用，踐行消費(fèi)者享惠、不沖擊主體稅制的雙重價(jià)值。其一，嚴(yán)格實(shí)施正面清單管理。探索平臺(tái)展示商品預(yù)先歸類工作，建立清單內(nèi)商品歸類特征和標(biāo)準(zhǔn)，采取排他法確保商品適用清單和稅率的準(zhǔn)確性。其二，加強(qiáng)對(duì)偽報(bào)逃稅等風(fēng)險(xiǎn)的防控和查處。建立虛假交易及二次銷售的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，加強(qiáng)對(duì)短時(shí)間內(nèi)同一購(gòu)買人、同一支付戶、同一收貨地址、同一收件電話反復(fù)大量訂購(gòu)的防控處置。完善平臺(tái)驗(yàn)核措施，在綜合服務(wù)平臺(tái)中建立額度監(jiān)測(cè)查詢板塊，消除“刷單”訂購(gòu)等非正常交易空間。其三，加大違法違規(guī)行為懲治力度。海關(guān)運(yùn)用行政和刑事手段，對(duì)參與制造或傳輸虛假“三單”信息、為二次銷售提供便利、未盡責(zé)審核訂購(gòu)人身份信息等，造成逃稅漏稅的企業(yè)依法進(jìn)行處罰。對(duì)利用其他公民身份信息非法從事跨境電商零售進(jìn)口業(yè)務(wù)的，海關(guān)按走私違規(guī)處理。對(duì)企業(yè)和個(gè)體工商戶在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)二次銷售電商商品的，市場(chǎng)監(jiān)管部門實(shí)施查處，并由稅務(wù)部門補(bǔ)征稅款。

（三）創(chuàng)新跨境電商稅收制度體系

按照稅制統(tǒng)一和便利化征管原則，消弭稅制差異和選擇性空間，適當(dāng)調(diào)整跨境電商綜合稅制度。其一，為跨境電商綜合稅也設(shè)置50元起征點(diǎn)。從實(shí)踐來(lái)看，低額稅款免征，與其他貨物稅、物品稅保持一致，能夠消除稅收模式選擇現(xiàn)象，也不會(huì)在數(shù)量上產(chǎn)生太大影響?？缇畴娚虒?shí)施免稅額，還可以簡(jiǎn)化件件征稅的程序，給予國(guó)內(nèi)消費(fèi)者更大惠利，滿足低檔消費(fèi)需求。其二，對(duì)跨境電商出口商品實(shí)施海關(guān)申報(bào)簡(jiǎn)化歸類。參照市場(chǎng)采購(gòu)現(xiàn)行的簡(jiǎn)化歸類規(guī)則，對(duì)出口電商商品實(shí)施簡(jiǎn)化歸類，對(duì)1000元以下的批次商品按其最大價(jià)值的單項(xiàng)商品所在“章”歸類，僅需申報(bào)四位稅號(hào)，①之所以不能完全免除稅號(hào)申報(bào)義務(wù)。是因?yàn)槎愄?hào)同時(shí)還承擔(dān)著貿(mào)易統(tǒng)計(jì)中分項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)的作用。因?yàn)榭缇畴娚坛隹谏唐奉愋拖鄬?duì)單一，稅號(hào)顆粒度放大后，仍能支撐對(duì)貿(mào)易出口大類商品的甄別和匯總。降低企業(yè)的技術(shù)合規(guī)成本。其三，完善稅務(wù)部門“無(wú)票免稅”“有票退稅”制度。通過(guò)服務(wù)平臺(tái)辦理免稅或退稅手續(xù)，實(shí)施無(wú)紙化管理。充分發(fā)揮納稅信用等級(jí)信息的作用，對(duì)出口退稅電商企業(yè)實(shí)行分類管理，被評(píng)為一類或二類的企業(yè)，可適用簡(jiǎn)化程序辦理出口退稅。

（四）對(duì)市場(chǎng)采購(gòu)開(kāi)展順勢(shì)征管

充分用好稅收優(yōu)惠政策，支持市場(chǎng)采購(gòu)多業(yè)態(tài)融合，打造功能更全面、條件更便利的創(chuàng)新區(qū)域。其一，推進(jìn)海關(guān)業(yè)務(wù)流程便利化。取消原始交易清單等隨附單證要求，海關(guān)審核時(shí)如需要再提交；同時(shí)取消申報(bào)中的采購(gòu)商身份信息要求。其二，優(yōu)化簡(jiǎn)化歸類規(guī)則。改為批次內(nèi)前三種商品如實(shí)列名，逐項(xiàng)申報(bào)稅號(hào)和具體貨值、數(shù)量，其余分散度高、數(shù)量金額較小的商品按“章”簡(jiǎn)化歸類，每“章”按價(jià)值最大商品的稅號(hào)作為歸并后的稅號(hào)，貨值、數(shù)量等也相應(yīng)歸并。其三，加強(qiáng)市場(chǎng)采購(gòu)企業(yè)管理。重點(diǎn)管住管好代理商，實(shí)施企業(yè)信用等級(jí)管理，對(duì)于一般信用以上企業(yè)，分別給予不同布控規(guī)則和現(xiàn)場(chǎng)干預(yù)比例。協(xié)同市場(chǎng)集聚區(qū)所在地，共同建立出口商品認(rèn)定體系，確認(rèn)貿(mào)易價(jià)格的真實(shí)性。其四，加強(qiáng)市場(chǎng)采購(gòu)稅收管理。完善市場(chǎng)采購(gòu)“免征不退”制度，明確相關(guān)供應(yīng)商和代理商在聯(lián)網(wǎng)信息平臺(tái)中錄入免稅商品名稱、數(shù)量、價(jià)格等信息的責(zé)任。稅務(wù)部門加強(qiáng)與海關(guān)的信息互通和執(zhí)法協(xié)同，防止非采購(gòu)地貨物借道避稅。對(duì)于不錄入信息或存在故意避稅情節(jié)的，應(yīng)當(dāng)停止其市場(chǎng)采購(gòu)經(jīng)營(yíng)資格。

（五）優(yōu)化外綜服稅收制度

根據(jù)外綜服“雙主體”特點(diǎn)，完善相關(guān)稅收制度，營(yíng)造可持續(xù)發(fā)展環(huán)境。其一，改進(jìn)稅務(wù)部門出口退稅管理方法。加強(qiáng)稅企聯(lián)動(dòng)，稅務(wù)部門定期向綜服企業(yè)公布涉稅企業(yè)和關(guān)注商品名單，方便綜服企業(yè)及時(shí)開(kāi)展自查，消除代理風(fēng)險(xiǎn)。在外綜服辦稅過(guò)程中，實(shí)施實(shí)名辦稅，明確綜服企業(yè)的單證備案要求。其二，賦予綜服企業(yè)內(nèi)控責(zé)任和權(quán)利。探索開(kāi)展“信用管信用”的方法創(chuàng)新，引導(dǎo)綜服企業(yè)對(duì)其代理的客戶分類管理，參照稅務(wù)部門信用認(rèn)證體系，建立企業(yè)自有的客戶信用等級(jí)，與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控措施形成互補(bǔ)，對(duì)于符合資質(zhì)的企業(yè)可以給予高等級(jí)稅務(wù)信用認(rèn)證，共同防范騙稅風(fēng)險(xiǎn)。賦予綜服企業(yè)審查生產(chǎn)企業(yè)的相應(yīng)權(quán)利，明確綜服企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過(guò)后，可以審查已簽訂綜服合同的生產(chǎn)企業(yè)的出口真實(shí)情況，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該配合。同時(shí)要求綜服企業(yè)對(duì)生產(chǎn)企業(yè)的采購(gòu)信息和貿(mào)易信息進(jìn)行嚴(yán)格保密。其三，改進(jìn)海關(guān)監(jiān)管方法。厘清不同貿(mào)易主體的法律責(zé)任，將綜服企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)作為共同管理相對(duì)人。結(jié)合大型綜服企業(yè)特點(diǎn)，適當(dāng)放寬企業(yè)認(rèn)證中的信用條件，共同營(yíng)造守法自律、誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)的外貿(mào)環(huán)境。