鮑程亮

摘 要：本文以一個在企業(yè)主導(dǎo)型城市所綜合開發(fā)的業(yè)務(wù)F項目為案例，展現(xiàn)城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)的主要盈利模式。在企業(yè)會計準則指引下，通過對比HX基業(yè)同類業(yè)務(wù)的會計核算，分析兩者在會計核算模式上的差異及對財務(wù)報表分析產(chǎn)生的不同影響，并延伸討論F項目會計核算中的其他問題，來為目前城市綜合開發(fā)行業(yè)的會計核算提供借鑒。

關(guān)鍵詞：城市綜合開發(fā) ?會計核算 ?企業(yè)會計準則

一、文獻綜述

（一）概念梳理

目前城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)的說法很多，主要有產(chǎn)業(yè)園區(qū)業(yè)務(wù)、產(chǎn)業(yè)新城業(yè)務(wù)、開發(fā)性PPP模式，但尚未有統(tǒng)一規(guī)范的名稱及定義。而本文探討的城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)，指的是以土地綜合利用為核心，包含規(guī)劃設(shè)計、土地整理、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、產(chǎn)業(yè)發(fā)展、運營服務(wù)等系列服務(wù)的業(yè)務(wù)類型;根據(jù)不同的開發(fā)主體，可以分為政府主導(dǎo)型和企業(yè)主導(dǎo)型。

（二）會計核算相關(guān)研究

城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)涉及業(yè)務(wù)廣泛，投入資金巨量，持續(xù)時間長，如華夏幸?；鶚I(yè)一類的項目合作期限就達到了20～30年。在如此長的時期內(nèi)，如沒有在業(yè)務(wù)啟動之初即做好會計核算安排，而是在過程中修修補補，將對項目實施過程的業(yè)績評價和縱橫向比較產(chǎn)生不利影響。目前還沒有針對城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)會計核算較為系統(tǒng)的指引或研究，僅檢索到一些零星信息。

1、政府主導(dǎo)型城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)的會計核算

政府主導(dǎo)型的城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)，由地方政府或下屬城投公司牽頭成立園區(qū)開發(fā)公司，將財政資金注入園區(qū)開發(fā)公司，由其實施土地開發(fā)。其收入來源主要有：土地出讓金返還收入，產(chǎn)業(yè)園區(qū)稅收分成收入，提供租賃、物業(yè)管理、行政服務(wù)等服務(wù)性收入，政府補貼收入?，F(xiàn)有文獻對此的會計核算研究，主要圍繞土地開發(fā)、持有、轉(zhuǎn)讓過程的入賬和土地成本的準確核算，政府補貼收入、土地出讓金返還收入的會計處理等方面展開。

從中不難看出，對于政府主導(dǎo)型城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)來說，執(zhí)行過程中政企不分的現(xiàn)象是造成會計核算出現(xiàn)問題的原因之一。比如李高拴認為，土地的開發(fā)成本應(yīng)在存貨類科目“土地儲備成本”中歸集，與之密切相關(guān)的土地出讓金返還款屬于政府撥款，不能記入主營業(yè)務(wù)收入，而應(yīng)確認為“資本公積”。也就是說，由于土地出讓金返還款既包括對已發(fā)生土地開發(fā)成本的返還，又提供了后續(xù)的土地開發(fā)資金，因此并沒有嚴格遵循會計核算收入與支出匹配的原則。

統(tǒng)言之，因為實施政府主導(dǎo)型城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)的單位通常是企業(yè)，卻需承擔部分政府職能，所以在一定程度上會造成會計核算上的疑慮。

2、企業(yè)主導(dǎo)型城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)的會計核算

企業(yè)主導(dǎo)型的城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)，所需的投入資金由企業(yè)自行籌集，不需地方財政直接注入資金。現(xiàn)有文獻中，對此很有針對性的會計核算研究并不多，故而本節(jié)會以華夏幸?；鶚I(yè)產(chǎn)業(yè)新城業(yè)務(wù)為例來進行說明。

從HX基業(yè)公布的2018年報及相關(guān)資料可以看出，其新城業(yè)務(wù)的收入來源主要包括——規(guī)劃設(shè)計與咨詢收入、土地整理收入、基礎(chǔ)設(shè)施及公共設(shè)施建設(shè)收入、產(chǎn)業(yè)發(fā)展服務(wù)收入、城市運營維護收入。前三項收入采用成本加成法進行定價;產(chǎn)業(yè)發(fā)展服務(wù)收入按新增落地投資額乘以一定比例收取;城市運營維護收入依照國家定價、政府指導(dǎo)價或雙方商定收取。除對應(yīng)規(guī)劃設(shè)計與咨詢收入的成本外，這一業(yè)務(wù)的其他收入成本支出均在存貨科目中列示，只有符合收入確認條件，才能確認相應(yīng)收入，結(jié)轉(zhuǎn)為相應(yīng)成本。

在HX基業(yè)的全部應(yīng)收賬款中，產(chǎn)業(yè)新城業(yè)務(wù)的應(yīng)收款項所占比重較大，達到了98.64%（產(chǎn)業(yè)新城業(yè)務(wù)收入占比僅36.67%）。故而，應(yīng)按賬齡法對該業(yè)務(wù)的應(yīng)收賬款計提壞賬準備。

二、案例介紹

F項目是某公司與地方政府簽訂協(xié)議后合作成立的，內(nèi)容包括項目整體開發(fā)策劃、土地征拆平整及相關(guān)工程建設(shè)投資、產(chǎn)業(yè)發(fā)展服務(wù)、金融創(chuàng)新服務(wù)以及城市運營服務(wù)等;期限為20年，總投資額約400億元。

F項目的收入來源主要由四部分組成：一是投資成本與投資收益，其中項目投資成本包括項目前期費、土地相關(guān)費用、工程建設(shè)成本及稅費等;項目投資收益則按投資成本的一定比例計核。二是產(chǎn)業(yè)發(fā)展服務(wù)費，由提供項目區(qū)域內(nèi)的產(chǎn)業(yè)規(guī)劃、產(chǎn)業(yè)孵化、產(chǎn)業(yè)導(dǎo)入、招商服務(wù)等服務(wù)獲得相應(yīng)報酬，并在合作期內(nèi)，按所處區(qū)域的新增落地投資額的一定比例來計算確定。三是金融創(chuàng)新服務(wù)及城市運營服務(wù)，通常會根據(jù)實際提供情況來另行協(xié)商。四是第一和第二部分收入如未按合同約定進度支付，則須支付按約定利率計算的延期利息。

F項目收入的資金主要來源為：一是合同甲方地方政府承諾將合作區(qū)域內(nèi)所產(chǎn)生的新增地方留存收入（不含土地使用權(quán)出讓收入）。二是扣除地方政府按約定比例分配后的剩余部分及土地使用權(quán)出讓收入。三是當約定的資金來源不足以支付當期按合同應(yīng)得的收入時，在完成支付期間所產(chǎn)生的延期利息。

三、會計核算

（一）F項目的會計核算模式

主要通過投資成本與投資收益、產(chǎn)業(yè)發(fā)展服務(wù)費、延期利息、壞賬準備等方式進行。

（二）F項目會計核算相關(guān)問題的探析

1、會計核算模式比較

在主要收入和成本的會計核算上，F(xiàn)項目與前述的HX基業(yè)產(chǎn)業(yè)新城業(yè)務(wù)存在著很大的不同。主要體現(xiàn)為成本的歸集、收入的確認、應(yīng)收款項的反映科目三個方面。若在相同業(yè)績的前提下把此反映到財務(wù)報表上，則會顯示，F(xiàn)項目的營業(yè)收入將大幅小于華夏幸?；鶚I(yè)，而流動性指標卻低于華夏幸?；鶚I(yè)。這雖然可能會對F項目的融資產(chǎn)生不利影響，但也反映了F項目的謹慎態(tài)度。已經(jīng)從收入模式看，成本加成法下的業(yè)務(wù)不論收入多高，其利潤率都是固定的，加上城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)的周期長，應(yīng)收款項難以在一年內(nèi)收回，所以全部列入流動資產(chǎn)不盡合理。據(jù)“華夏幸?；鶚I(yè)2018年年度報表”顯示，其新城業(yè)務(wù)中賬齡超過一年的應(yīng)收賬款所占比達到了36.43%。

2、《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定

（1）企業(yè)應(yīng)當按照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格計量收入。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

在收入確認時點上，F(xiàn)項目公司與華夏幸?；鶚I(yè)并無爭議，差異主要體現(xiàn)為對收入金額的確認。根據(jù)該準則，在F項目的投資成本及投資收益中，所有按成本加成法確定的交易價格均應(yīng)記為收入。同時，華夏幸?；鶚I(yè)將收取的對價全額計入收入，也并無問題。

（2）企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)時，如項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

參照該條款，F(xiàn)項目按照差額確認收入是有一定依據(jù)的。在未來收取對價為確定金額，可將實際支出在金融資產(chǎn)科目（長期應(yīng)收款）進行確認，并在達到收入確認條件時沖減長期應(yīng)收款，差額由此便進到了利潤表。

綜上所述，F(xiàn)項目與華夏幸?；鶚I(yè)產(chǎn)業(yè)新城業(yè)務(wù)的會計核算都在《企業(yè)會計準則》的認可范圍之內(nèi)。鑒于兩者差異較大，建議相關(guān)部門出臺相關(guān)的會計核算指引。而相關(guān)方在做不同項目或企業(yè)比較分析時，也需注意將核算模式調(diào)整一致后再予以比較。

3、F項目會計核算其他問題分析

（1）收入計量

F項目的投資成本經(jīng)合同甲方確認后，及時收到該筆款項的關(guān)鍵，在于約定資金的來源充足。否則，F(xiàn)項目公司只能延遲收款，甚至?xí)l(fā)生無法收到應(yīng)得款項的極端情況，畢竟該開發(fā)區(qū)域未的資金來源存在著不確定性，因此該類業(yè)務(wù)的交易價格，應(yīng)按照實質(zhì)的約定上限，并基于企業(yè)未來業(yè)績的可變對價來確定。所以，對企業(yè)主導(dǎo)型城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)收入進行計量時，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則和可變對價來處理，更為適宜。

（2）延期利息收入

在未能按合同約定進度收到應(yīng)得收入時，F(xiàn)項目可按合同條款來計算確認延期利息收入，并沖減資本化利息支出。但從其延期利息收入的實質(zhì)來看，這是合同甲方因無法按期支付合同價款而支付的補償款，屬于交易價格，不應(yīng)用于沖減資本化利息支出。

（3）長期應(yīng)收款

為避免扭曲流行性指標，F(xiàn)項目可將應(yīng)收合同甲方的期末余額列示于資產(chǎn)負債表“長期應(yīng)收款”科目，并應(yīng)于期末把長期應(yīng)收款中預(yù)期一年內(nèi)收回的款項重新分類至流動資產(chǎn)。同時，為避免對“長期應(yīng)收款”科目項下的核算產(chǎn)生干擾，可采取調(diào)表不調(diào)賬的方式，僅對資產(chǎn)負債表列示進行調(diào)整。

四、結(jié)束語

隨著中國城鎮(zhèn)化的發(fā)展、產(chǎn)業(yè)升級的需要，產(chǎn)城融合需求更為迫切，越來越多企業(yè)參與到城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)中。然而，由于缺乏統(tǒng)一的會計核算指引，所以存在著不同企業(yè)間橫向比較的困難。本文以企業(yè)主導(dǎo)型城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)F項目為案例，展現(xiàn)了城市綜合開發(fā)業(yè)務(wù)的主要收入來源，并梳理了F項目的核心會計核算步驟。同時，通過與行業(yè)龍頭華夏幸?；鶚I(yè)的同類業(yè)務(wù)進行對比，列舉了二者在會計核算上存在的顯著差異，預(yù)估了可能會對財務(wù)報表使用者造成的評價困難，進而延伸討論了F項目在會計核算中的其他問題。希望能為目前城市綜合開發(fā)行業(yè)的會計核算提供借鑒。

參考文獻：

[1]李高拴.園區(qū)開發(fā)公司運用《企業(yè)會計準則》進行會計處理的探究——基于“土地儲備支出”和“土地出讓金返還”業(yè)務(wù)的會計處理[J].企業(yè)導(dǎo)報，2013（07）：101-102.