黃萬(wàn)清

【摘 要】 金融衍生產(chǎn)品的出現(xiàn)推動(dòng)了金融業(yè)的發(fā)展，現(xiàn)階段金融衍生產(chǎn)品已逐漸成為金融交易市場(chǎng)里面的重要組成部分，在結(jié)構(gòu)化存款的吸收以及外匯的遠(yuǎn)期交易等多項(xiàng)業(yè)務(wù)里面地位卓然。金融衍生工具目前在我們國(guó)家金融市場(chǎng)里面所占的比重越來(lái)越多，其影響力也在持續(xù)提升，本文介紹了與金融衍生工具有關(guān)的一些基本理論，分析了金融衍生工具帶來(lái)的沖擊，提出了金融衍生工具在新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理方法，以供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 衍生工具 確認(rèn) 計(jì)量 列報(bào)

1.前言

金融工具是形成一方的金融資產(chǎn)，并形成其他方的金融負(fù)債或者是權(quán)益工具的一個(gè)合同。金融工具可分為兩種，分別是衍生工具與基礎(chǔ)金融工具。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)[2017]7號(hào)）中對(duì)于衍生工具的定義，衍生工具主要是指屬于本準(zhǔn)則范圍內(nèi)，與此同時(shí)具備幾種特征的金融工具：1對(duì)于初始凈投資沒(méi)有要求，或者與對(duì)市場(chǎng)因素變化預(yù)期具有反應(yīng)類(lèi)似的其他合同之間相比之下要求較少的初始凈投資。2.隨著金融工具的特定利率、價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、商品價(jià)格、信用等級(jí)、信用指數(shù)等變動(dòng)，其價(jià)值也在隨之變動(dòng)，如果變量為非金融變量，那么該變量則不應(yīng)與合同的任何一方之間產(chǎn)生特定關(guān)系。3.在未來(lái)的某一天結(jié)算。通常所見(jiàn)到的金融衍生工具主要有互換合同、遠(yuǎn)期合同、期貨合同以及期權(quán)合同等。

2.金融衍生工具帶來(lái)的沖擊

2.1金融衍生工具違背了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)當(dāng)中規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中對(duì)“資產(chǎn)”一詞給出的定義是：企業(yè)以前的交易或者過(guò)去事項(xiàng)產(chǎn)生的，企業(yè)具有控制權(quán)或所有權(quán)，并且可以給企業(yè)帶來(lái)一定的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的所有資源。而對(duì)“負(fù)債”一詞給出的定義則是：企業(yè)以前的交易或者過(guò)去事項(xiàng)產(chǎn)生的，從企業(yè)體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期既有義務(wù)。金融衍生工具則是基于未來(lái)的行權(quán)或日后的結(jié)算，雖然其也要求由企業(yè)控制，但它更多時(shí)候通過(guò)合同體現(xiàn)，企業(yè)能不能獲得利益或是不是承擔(dān)得起應(yīng)盡的義務(wù)全都取決于未來(lái)發(fā)生的事項(xiàng)，從這一方面看，企業(yè)不能夠控制具體的結(jié)算日，也無(wú)法對(duì)其相應(yīng)的收益或損失做出預(yù)期。準(zhǔn)則要求收入跟費(fèi)用這兩個(gè)要素的經(jīng)濟(jì)利益不管是流入或者是流出，都必須是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，但是金融衍生工具根本就無(wú)法確定其經(jīng)濟(jì)利益最終是流入還是流出，它只是預(yù)示著未來(lái)財(cái)務(wù)的一系列變動(dòng)，在確定記賬基礎(chǔ)時(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制跟收付實(shí)現(xiàn)制，都無(wú)法適用。

2.2違背了計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本用歷史成本模式計(jì)量會(huì)計(jì)要素，可是金融衍生工具的特征就在于其價(jià)值會(huì)隨著標(biāo)的價(jià)值的變化而隨時(shí)發(fā)生著變化，故而必須用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。計(jì)量時(shí)的入賬金額，其特有的屬性使其在簽訂合同時(shí)難以確定其最終帶來(lái)的是經(jīng)濟(jì)損失還是經(jīng)濟(jì)收益。

2.3違背了披露標(biāo)準(zhǔn)

長(zhǎng)期以來(lái)金融衍生工具都只能是以一個(gè)表外項(xiàng)目而存在，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表所披露出來(lái)的信息只不過(guò)是經(jīng)過(guò)貨幣化的一個(gè)數(shù)量，難以反映那部分非貨幣化的會(huì)計(jì)信息;財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)行格式是固定的，反映不出金融衍生工具所獨(dú)有的特性。不過(guò)在信息時(shí)代，人們所關(guān)注的不再僅限于企業(yè)之前的歷史信息，還需要對(duì)未來(lái)信息加以更多的關(guān)注，故而要求企業(yè)將日后可能產(chǎn)生收益或損失的事項(xiàng)及時(shí)的披露出來(lái)，有時(shí)還應(yīng)該準(zhǔn)確的估計(jì)該事項(xiàng)，表外披露此時(shí)已根本滿(mǎn)足不了使用者的信息需求。

3.金融衍生工具在新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理

3.1金融衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，需要根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債與金融資產(chǎn)，產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用需要直接計(jì)入當(dāng)期損益中，金融衍生工具應(yīng)該按照此原則執(zhí)行。交易費(fèi)用，一般包括支付給咨詢(xún)公司、代理機(jī)構(gòu)、證券交易所、券商、政府部門(mén)等的傭金、手續(xù)費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)及其他支出，但是，這其中不會(huì)包括債券溢價(jià)、折價(jià)、內(nèi)部管理成本、融資費(fèi)用以及持有成本等與交易沒(méi)有直接相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用。一般企業(yè)在取得衍生工具時(shí)，會(huì)計(jì)記賬采用借貸記賬法;同時(shí)表外和備忘科目采用收付記賬法。在交易日，在表外登記衍生工具產(chǎn)生的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)或名義本金金額。同時(shí)按其公允價(jià)值，借記：衍生工具;衍生工具交易發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用（如業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)支出）應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;按實(shí)際支付的金額，貸記：銀行存款等科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，衍生工具的公允價(jià)值與其賬面余額的差額，一方調(diào)整衍生工具;另一方調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益;持有的衍生工具公允價(jià)值為借方余額的，應(yīng)計(jì)入衍生金融資產(chǎn);公允價(jià)值為貸方余額的，應(yīng)計(jì)入衍生金融負(fù)債。衍生工具存續(xù)期間公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益，通過(guò)“衍生工具公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算;衍生工具實(shí)現(xiàn)的損益，通過(guò)“衍生工具投資收益”科目核算。到期日，應(yīng)終止確認(rèn)衍生工具，轉(zhuǎn)銷(xiāo)表外登記的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)或名義本金，并按合約條款對(duì)轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出的標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

舉例說(shuō)明：A公司2018年9月1日通過(guò)銀行與C公司達(dá)成一項(xiàng)利率互換合約：名義本金1億美元，期限2年，A公司支付利率3MLibor+0.10%，每季度調(diào)整一次，C公司支付率0.5%，利息交換：簽訂合約后每隔3個(gè)月雙方凈額結(jié)算一次，銀行按本金的0.01%收取交易費(fèi)用，雙方各支付50%費(fèi)用。決定合約價(jià)值的因素是3MLibor的變動(dòng)。A公司2018年9月1日確認(rèn)手續(xù)費(fèi)用5000美元計(jì)入投資收益，合約達(dá)成日公允價(jià)值為0，不做會(huì)計(jì)分錄，備查登記。2018年12月31日，確認(rèn)合約公允價(jià)值為1.1億美元，借：衍生工具—利率互換（公允價(jià)值變動(dòng)）1.1億美元貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1.1億美元。2018年12月資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)確認(rèn)“交易性金融資產(chǎn)”1.1億美元，利潤(rùn)表應(yīng)確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益1.1億美元”，投資收益-5000美元。

3.2嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理

嵌入衍生工具則主要是指嵌入到非衍生工具中的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同共同構(gòu)成混合合同。能分拆情況時(shí)，各用各的準(zhǔn)則來(lái)處理會(huì)計(jì)：從混合合同中分拆得出嵌入衍生工具，企業(yè)需要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，來(lái)處理混合合同的主合同。如果是處于不能分拆的情況下，也就是說(shuō)企業(yè)無(wú)法根據(jù)嵌入衍生工具的條款，來(lái)對(duì)嵌入衍生工具的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值需要根據(jù)混合合同公允價(jià)值以及主合同公允價(jià)值之間存在的的差額來(lái)確定。

3.3 衍生工具會(huì)計(jì)與套期會(huì)計(jì)的區(qū)別

金融衍生工具的使用分為三種情況：1.被指定為有效套期工具;2.屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同;3.與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，并且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資直接掛鉤，需要通過(guò)交付該權(quán)益工具來(lái)進(jìn)行結(jié)算操作。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)[2017]7號(hào)）規(guī)定，金融資產(chǎn)或者是金融負(fù)債已經(jīng)被正式的指定為被套期項(xiàng)目的，企業(yè)需要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》中的規(guī)定來(lái)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。套期分為公允價(jià)值套期和現(xiàn)金流量套期，對(duì)于一般類(lèi)型的公允價(jià)值套期，套期工具產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于現(xiàn)金流量套期，有效部分產(chǎn)生的利得和損失計(jì)入其他綜合收益（權(quán)益部分），無(wú)效部分產(chǎn)生的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益。

4.總結(jié)

隨著金融全球化的快速發(fā)展，新興的衍生金融工具開(kāi)始涌現(xiàn)。對(duì)于這些衍生金融工具應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)披露，加強(qiáng)派生金融工具管理，穩(wěn)定我國(guó)金融市場(chǎng)，推動(dòng)我國(guó)金融市場(chǎng)健康穩(wěn)定的發(fā)展。因此，我國(guó)頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于派生金融工具的計(jì)量、確認(rèn)等等一系列都進(jìn)行了重新分類(lèi)和明確規(guī)定，這些新的分類(lèi)和規(guī)定與國(guó)際現(xiàn)行的做法基本保持一致。未來(lái)也應(yīng)充分認(rèn)識(shí)和把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新變化與發(fā)展趨勢(shì)，這對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量和提升企業(yè)決策能力都有著深遠(yuǎn)的意義。

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