趙金磊 許麗平

摘要：隨著全面“營改增”政策的實施，國家考慮到建筑施工企業(yè)的特殊性，原營業(yè)稅下的差額納稅政策可以繼續(xù)使用，企業(yè)可以從總包金額中扣除分包金額進(jìn)行納稅。適用簡易計稅方法的一般納稅人，還有小規(guī)模納稅人，可以繼續(xù)享受該差額征稅政策，最大限度消除重復(fù)征稅。本文通過中鐵A局差額納稅的實踐，總結(jié)出差額納稅的方式方法，可供同類企業(yè)借鑒使用。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè);政策;簡易計稅;差額納稅

自2016年5月1日起，全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅的改革，建筑業(yè)在建的施工項目分為兩類，一類是實行新稅率的新項目，即一般計稅項目;一類是實行3%稅率的老項目，即簡易計稅項目。本文重點研究簡易計稅項目的差額納稅問題，通過加強(qiáng)分包方向總包方開具3%稅率增值稅發(fā)票的管理，總包方再繳稅的時候就可以扣除分包方已經(jīng)開具的發(fā)票金額，并向業(yè)主全額開具發(fā)票而按差額進(jìn)行納稅，從而減輕了總包方的稅收負(fù)擔(dān)，也規(guī)避了成本項目缺少發(fā)票依據(jù)的企業(yè)所得稅稅收風(fēng)險。

建筑業(yè)“營改增”后，增值稅有兩種計稅模式：簡易計稅與一般計稅。本文主要研究簡易計稅項目的差額納稅工作如何開展。建筑業(yè)是“營改增”的重難點行業(yè)之一，國家考慮到建筑行業(yè)的特殊性和復(fù)雜性，差額納稅的政策仍可延用。建筑施工企業(yè)的老項目，在2016年5月1日之后，可以選擇采用一般計稅方法，也可以選擇采用簡易計稅方法。經(jīng)過測算后，如果簡易計稅方法對企業(yè)有利，就選擇簡易計稅方法，但要做好差額納稅工作，延用好國家對建筑企業(yè)的優(yōu)惠政策。建筑施工企業(yè)采用簡易計稅方法的工程項目，發(fā)票開具工作采用差額納稅、全額開票的方式方法，對于簡易計稅項目尤其重要。

一、差額納稅的政策

根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局全面施行“營改增”的綱領(lǐng)性文件，財稅[2016]36號文件的規(guī)定，營改增適用的建筑增值稅納稅人提供服務(wù)，不選擇一般計稅方法，而選擇適用簡易計稅方法的，可以按照其取得的全部價款以及價外費用，然后減除支付給符合規(guī)定分包商的分包價款后的差額作為銷售額，按3%的稅率（即征收率）計算其應(yīng)納稅額。

建筑施工企業(yè)一般納稅人根據(jù)政策規(guī)定可以選擇簡易計稅方法計稅有三種方式，一是以清包工提供建筑服務(wù)的方式;二是為甲供工程提供的建筑服務(wù);三是企業(yè)施工的是建筑工程老項目，并為老項目提供的建筑服務(wù)。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年發(fā)布的第17號公告的規(guī)定，本公告主要規(guī)范的是納稅人跨縣市區(qū)提供服務(wù)的管理。如果納稅人的建筑工程跨縣市區(qū)，向建筑工程所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向建筑工程施工企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，申報納稅的金額為取得的全部價款以及價外費用，然后減除支付給符合規(guī)定分包商的分包價款后的差額作為銷售額，按3%的稅率（即征收率）計算其應(yīng)納稅額。如果分包價款金額大于總包款金額，可以結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳增值稅的時候再繼續(xù)扣除。

應(yīng)預(yù)交增值稅等于全部價款和價外費用減去支付的分包款金額除以1.03再乘以0.03。

總包企業(yè)所扣除的上述分包款，應(yīng)該取得分包商開具的正規(guī)發(fā)票，否則，不能享受并額扣除的優(yōu)惠政策。發(fā)票的備注欄要寫明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣市區(qū)，還要注明工程項目的名稱。2016年5月1日以后，分包商不再開具營業(yè)稅發(fā)票，而開具3%征收率的增值稅發(fā)票。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年發(fā)布的第53號公告的規(guī)定，本公告主要規(guī)范的是納稅人進(jìn)行差額納稅，總包方和分包方應(yīng)提供哪些資料。建筑施工企業(yè)跨縣市區(qū)提供建筑服務(wù)，預(yù)交稅款是在建筑勞務(wù)發(fā)生地預(yù)交，并填寫《增值稅預(yù)交稅款表》，還要出示與發(fā)包方簽訂的建設(shè)施工合同復(fù)印件;與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件;從分包方那兒取得的正規(guī)發(fā)票聯(lián)復(fù)印件，以上資料都要加蓋納稅人的公章。

二、差額納稅的意義

中華人民共和國發(fā)票管理辦法的第二十條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所有單位和個人，在接受服務(wù)、購買商品以及從事除以之外的經(jīng)營活動，需要支付價款的，應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的第四條規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)取得合法有效的憑證，取得合法有效憑證還要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、相關(guān)性、確定性、合理性的原則。

如果企業(yè)不進(jìn)行差額納稅，我方的協(xié)作隊伍不向我方開具發(fā)票，則產(chǎn)生未取得合法有效憑證的企業(yè)所得稅風(fēng)險，不能進(jìn)行稅前列支。如果強(qiáng)制要求協(xié)作隊伍向我方開具發(fā)票，但又未進(jìn)行差額納稅的相關(guān)工作，則會引起成本增加。所以，差額納稅工作很有必要，僅在操作程序上稍比“營改增”以前復(fù)雜，增加很少的差旅費等小額成本，可操作性很強(qiáng)，意義重大。

三、差額納稅的實踐

為充分利用營改增優(yōu)惠政策，對于簡易計稅項目中鐵A局著力推行差額納稅工作。經(jīng)統(tǒng)計，2016年全局簡易計稅項目共計開票110.71億元，其中抵消分包方發(fā)票18.56億元，差額抵扣率16.77%，減少增值稅支出5406萬元。中鐵A局B公司對于分包結(jié)算堅持先開票后付款的原則，2016年簡易計稅項目共開票20.37億元，其中抵消分包方發(fā)票7.17億元，差額抵扣率35.2%，減少增值稅支出2151萬元，絕對數(shù)和相對數(shù)均較大，有效地防范了稅務(wù)風(fēng)險。

2017年，中鐵A局簡易計稅項目共計開票198.13億元，其中差額抵消分包方發(fā)票55.14億元，差額抵扣率27.83%，減少增值稅支出1.61億元;與2016年16.77%的抵扣率相比，抵扣率提高了11.06%;同時，還有效防范了分包部分的所得稅風(fēng)險。中鐵A局B公司2017年簡易計稅項目共開票38.11億元，其中抵消分包方發(fā)票15.22億元，差額抵扣率39.94%，減少增值稅支出0.44億元。

2018年，中鐵A局簡易計稅項目共計開票168.71億元，其中差額抵消分包方發(fā)票97.97億元，差額抵扣率58.07%，減少增值稅支出2.85億元;與2017年27.83%的抵扣率相比，抵扣率提高了30.24%;同時，還有效防范了分包部分的所得稅風(fēng)險。中鐵十局一公司2018年簡易計稅項目共開票13.43億元，其中抵消分包方發(fā)票7.26億元，差額抵扣率54.06%，減少增值稅支出0.21億元。大力推行差額納稅，在不增加稅負(fù)的前提下，大量取得勞務(wù)及分包結(jié)算的增值稅發(fā)票，全局的差額抵扣率較2016年提高41.3個百分點。

2018年雖然中鐵A局差額納稅抵扣率達(dá)到58.07%，但是，差額納稅管理工作還有提升空間。有的子公司差額納稅抵扣率高達(dá)62.33%，有的子公司仍未認(rèn)識到差額納稅工作的重要意義，發(fā)票取得率不高，差額納稅在單位之間開展的不均衡。有的勞務(wù)分包結(jié)算仍然采取營改增以前的方式，不要求分包方開具發(fā)票，存在很大的涉稅風(fēng)險。由于分包發(fā)票開具不及時、分包結(jié)算滯后等原因，導(dǎo)致差額納稅工作開展不及時，特別是鐵路項目，目前業(yè)主基本上是依據(jù)批復(fù)的驗工計價收取發(fā)票，若分包發(fā)票開具不及時，則會導(dǎo)致我方給業(yè)主全額開具發(fā)票后，再收到同一項目的分包發(fā)票所含稅款不能抵扣，只能列入成本，造成重復(fù)計稅。

加強(qiáng)差額納稅工作有三項具體措施：一是大力加強(qiáng)差額納稅政策的宣貫，利用財務(wù)講堂等載體多輪次進(jìn)行政策講解和答疑解惑;二是針對重點單位和項目進(jìn)行督導(dǎo)，利用項目檢查等契機(jī)，面對面進(jìn)行差額納稅的籌劃和督導(dǎo);三是制定目標(biāo)，加強(qiáng)考核，制定差額納稅工作目標(biāo)，定期進(jìn)行考核，上下聯(lián)動，發(fā)揮各層級財稅人員的工作積極性。

四、差額納稅的借鑒

充分利用稅收優(yōu)惠政策提前籌劃，從簽訂合同源頭抓起，完善合同條款約定。加強(qiáng)對分包方的結(jié)算管理，堅持做到先開票，后付款，不能突破紅線，建立規(guī)矩意識。在同分包方訂立分包合同的時候，明確相關(guān)條款，保證及早取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票，并第一時間做到差額納稅應(yīng)抵盡抵，避免重復(fù)征稅，減少資金占用。

確保分包合同的簽訂、分包結(jié)算的辦理及分包發(fā)票的開具等工作在給業(yè)主提供發(fā)票前準(zhǔn)備完畢，不要因延遲收取分包商發(fā)票而導(dǎo)致稅負(fù)增加、資金流出。

規(guī)范分包管理，用足用好差額納稅政策，納稅人應(yīng)特別注意進(jìn)行差額納稅時務(wù)必取得合法有效的憑證，發(fā)票備注欄信息一定要規(guī)范完整，以減少稅務(wù)風(fēng)險，提高經(jīng)濟(jì)效益。差額納稅工作，對提高企業(yè)管理水平、規(guī)范市場行為、避免重復(fù)征稅具有天然的促進(jìn)作用，這正是差額納稅的積極意義和優(yōu)勢所在。

參考文獻(xiàn)：

[1]蓋地主編.建筑業(yè)增值稅會計核算與管理操作指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版，2017：189-190.

[2]蓋地主編.建筑施工企業(yè)納稅與籌劃[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版，2017：46-47.

[3]中國建筑業(yè)協(xié)會.建筑業(yè)營改增實施指南[M].中國建筑工業(yè)出版社，2017：55-58.

[4]龔玉仙.建筑業(yè)營改增的主要政策解讀[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版，2018.