郭美辰

【摘??要】農業(yè)企業(yè)所擁有的生物資產在審計方面頻頻出現各種問題，而專業(yè)審計人員在生物資產審計方面又缺乏有效的策略和手段。本研究旨在針對生物資產的現行審計方式面臨的困境，積極探索具有創(chuàng)新性、可行性的解決之道。

【關鍵詞】?信息技術??生物資產??審計創(chuàng)新

長久以來，由于農業(yè)企業(yè)生物資產的生物轉化性、自然增值性、未來經濟利益不確定性等特性，生物資產審計結果的真實性和客觀性難以保證。近年來，我國資本市場發(fā)生的重大財務造假案件中，農業(yè)企業(yè)的比重越來越大，而科技的飛速發(fā)展及其獨特優(yōu)勢讓我們能夠轉變審計思路和審計方式，采用大數據預測風險以及無人機、紅外線、電子攝像頭監(jiān)測生物資產等創(chuàng)新手段，從而加強風險防范，保障審計工作精準有效進行，提高農業(yè)企業(yè)的發(fā)展質量。

一、生物資產計量特征與“財務造假”主要表現

（一）生物資產計量的主要特征

為規(guī)范與農業(yè)生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露，國家制定了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》準則，規(guī)定生物資產是指有生命的動物和植物。

1.生物資產的生命活動性增大了審計數目盤點的難度。由于生物資產的生命性、活動性、生物轉化性的內部屬性，目前計量方式以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔^[1]。該資產具有流動性，尤其水生動物，審計人員盤點時專業(yè)水平受限加之水生生物深藏水下，使核實這項資產的具體數目難上加難。生物的生命極其脆弱，計量過程極有可能傷害其生命，造成計量結果不準確。而動物資產繁殖能力較強，有些繁殖周期較短，在審計計量和盤點期間可能生出好幾代相當數目的資產，導致結果不準確^[2]。

2.生物資產獨特的經濟屬性增大了價值計量的難度。生物資產具有經濟轉化增值性，其數量和形態(tài)隨時可能發(fā)生變化。消耗性生物資產和生產性生物資產具有轉換性，生產性生物資產是用于持有并在未來產出產品，而消耗性生物資產直接就是供出售的^[3]。林木類資產生長周期較長，其實際資產價值會不斷增加，但這并不能在日常會計信息中體現，而只能在其作為消耗性生物資產出售時才能體現出其增值的價值。若企業(yè)在后期虛增其價值，審計人員查證較為困難，容易造成審計失敗。

（二）企業(yè)財務造假的主要表現

1.利用生物資產的特性虛增資產

（1）利用動物類資產的生命性以次充好虛增入賬金額。據公開資料，獐子島集團在投苗時入賬數目存在虛報。由于采購環(huán)節(jié)有部分向個體戶采購，因而后期審計過程難以實施有效的函證，只能依賴于被審計單位提供的數據。后期播苗員工反映播苗期間發(fā)現很多苗目用沙石充當扇貝，而播苗時具體有多少實際數目應當計入，審計人員不得而知。而原本應當播種的那部分苗目經費被貪污，這筆錢自然被神不知鬼不覺地計入入賬金額。

（2）利用林木類資產的轉換性和生長周期性虛增生物資產。據公開資料，綠大地事件中地價被虛增幾千萬。用材林屬消耗性生物資產，郁閉到采伐利用需經歷多個會計期間，但最后的經營成果是銷售時一次性確認，這使會計信息與資產運營實際脫節(jié)。其性質應歸屬長期資產，但企業(yè)借機將其歸屬于存貨，這可能造成流動比率當中分子變小，流動比率小于1，安全邊際變?yōu)樨摂?，使得該指標失去意義。林木類生物資產生長周期十幾年左右，自然生長會帶來生物多樣性增加以及生產能力提高，其自然增值性與市場因素共同作用達到資產增值的目的。

2.日常存貨減值計提不合規(guī)范及利用自然增值性虛增利潤

上文提到林木類生物資產具有生產周期長的特征，在其生長過程中，許多企業(yè)減值準備計提不充分甚至不計提，等到自然災害爆發(fā)對資產價值產生影響時，企業(yè)大規(guī)模計提資產減值，掩蓋之前不計提資產減值的缺陷，抑或是利用其自然增值性等待價值回升，掩蓋之前的錯誤，操縱利潤。2009年秋季以來云南省的災害天氣使得綠大地的經營情況受氣候因素制約明顯，并利用此次旱災違規(guī)計提了1.55億元的存貨跌價準備，掩蓋了多年的虛假苗木銷售收入，以此操縱了利潤^[4]。

3.財政?？罨煜胭~虛增營業(yè)收入

農業(yè)是受到國家高度重視并幫扶的產業(yè)，國家會給予農業(yè)企業(yè)專項的幫扶基金，并且這筆收入是一筆比較客觀的數字，而部分農業(yè)企業(yè)將其中的一部分金額歸入營業(yè)收入，以此造成一種企業(yè)經營狀況較好，營業(yè)能力強的假象。除此之外，農業(yè)上市公司還存在信息披露不完整、虛減成本費用、隱瞞關聯方關系、提前確認收入等問題。

二、農業(yè)企業(yè)生物資產的審計困境

（一）監(jiān)盤難度大

生物性資產受數量和環(huán)境因素影響盤點困難。農業(yè)企業(yè)生物資產種類多、數量龐大，因此目前其審計主要采用抽樣方法，但抽查的數量遠遠不夠，樣本與總體之間的差異本就是無法消除的，這在很大程度上造成了審計結果不準確。其次，生物資產的盤點還受自然環(huán)境影響，扇貝等海洋生物在水下，其本身的成活率和價值就難以考察，再加上審計人員受到自然條件影響很難實地盤點，只能合理估測，但估測的結果和實際有著較大差別。

（二）減值數據獲取和確認較為困難

首先，生物性資產較為脆弱，容易受到自然條件影響，受波及的生物性資產狀態(tài)，審計人員難以確定。例如扇貝，受到獐子島所謂冷水團的影響，可能出現扇貝生長減緩、個頭較小、最終售出確認時價值低;也可能直接被海水沖走或導致其死亡;再者，不同海域所受到的風險大小也難以評估。對審計人員來說，一方面無法確認該資產是否還有價值，容易受被審計單位專業(yè)手段的蒙蔽;另一方面，減值的數額難以確認，導致注冊會計師難以獲取準確的數據并進一步審計。

（三）審計人員缺乏專業(yè)性

獐子島事件中，大華會計師事務所用較短的時間進行存貨抽樣檢查，暴露出審計人員專業(yè)性的問題。首先水生生物生命脆弱，其存活情況在很短的時間都可能會產生變化，而事務所只進行了三次存貨監(jiān)盤，有兩次之間的間隔甚至達到了5天，這中間存貨的狀態(tài)可能會發(fā)生巨大變化，這對存貨監(jiān)盤的結果影響是巨大的。再從審計人員專業(yè)性上考慮，參與存貨監(jiān)盤的人員只有公司財務人員、審計監(jiān)盤人員及船上作業(yè)人員，審計人員對該項資產了解程度不深，而事務所并未邀請海洋養(yǎng)殖專家協(xié)助審計，這存在較大的問題。

（四）審計風險評估工作草率

生物性資產采購階段缺乏有效的審計監(jiān)督管理機制。實際上，采購階段作為企業(yè)確認資產的源頭環(huán)節(jié)，屬于重中之重，而目前審計工作尚未把這一環(huán)節(jié)納入審計的范圍，這就導致在入賬時會失控，注冊會計師只能依賴企業(yè)提供的數據，查證起來比較困難。在龍寶參茸案例中，由于經銷商很大一部分屬于個體，而非公司，其核查和函證上存在很大困難，存貨的核算充滿了問題。采購中個體戶比例較大，主要采購對象以農戶較多，現金采購多，核查困難，且投產階段也缺乏相應內部控制測試。而后期，獐子島宣稱在風險預警系統(tǒng)上投入了大筆資金，但審計單位缺乏后期監(jiān)管，審計人員并未進行后續(xù)的考察檢驗，這也是整個審計工作的不足之處。

三、提高農業(yè)企業(yè)生物資產審計質量的對策建議

消耗性生物資產與生產性生物資產一般都是大規(guī)模的農林業(yè)，隨著其規(guī)模日漸擴大，傳統(tǒng)的計量方式已不能適應農業(yè)企業(yè)發(fā)展的需要。據了解，現階段生物資產審計大都依靠實物盤點、抽樣調查等方式，數據不準確，質量不高。而相關可參考文獻中，有關如何計量的問題略顯空洞。

（一）針對林木類生物資產，引入無人機全程勘探

林木類生物資產可引入無人機勘探，讓無人機深入被審計林木，記錄審計過程，完整拍攝樹木及生長狀況，該錄像也可作為審計的重要依據，勘探到的信息利用人工智能匯總生長狀況，繪制圖表，用不同顏色表示林木的生長狀況，清晰地反映其生長過程，定期審計，并設計相關程序根據該資產的健康狀況為其估值，防止資產上面的舞弊。

（二）針對動物類生物資產，采用物聯網、人工智能技術動態(tài)監(jiān)測研判

動物類生物資產可利用紅外線檢測或在樣本生物體上安裝電子攝像頭來觀測周圍生物的健康狀況、活動狀況并記錄數據，該數據定期發(fā)送至審計單位關于該企業(yè)的云檔案，利用人工智能技術分析并估值。若樣本生物大批死亡或移動向非限制區(qū)域，則觸發(fā)相關警報引起審計人員的注意。以人工智能等信息技術來輔助審計，將大大提高審計的科學性和精準性，同時也節(jié)約了人力成本。

（三）利用大數據技術評估風險、分析生物活動范圍

在風險評估上，利用大數據預測技術評估災害可能帶來的損失。主要包括：預測極端天氣對該項資產造成的影響，影響的強度有多大，會帶來多大程度的損失，企業(yè)計提資產減值準備的限度是多少。由于生物資產是有生命的，可以利用大數據技術對生物的活動范圍進行監(jiān)測、記錄和分析。例如擁有羊群的企業(yè)，可以監(jiān)控羊群習慣的活動范圍以及統(tǒng)計特定區(qū)域范圍內羊群的數量，確定其種族或者小族群的活動習慣;對于大范圍放養(yǎng)式的企業(yè)，可以定期檢查該族群出現在特定位置的概率和次數，分析其習慣或固有的活動范圍和空間。若審計人員在審計期間發(fā)現有不同于日常大數據分析的結果，則要注意加強風險防范，即時觀測該生物資產的健康狀況及生命情況，盡早發(fā)現問題。

（四）加強企業(yè)內部控制測試，提高審計人員的綜合素質

完善企業(yè)內部控制測試環(huán)節(jié)，形成一套對企業(yè)全流程的審計監(jiān)督管理機制。審計單位應增加存貨盤點頻率，做好事前防范和事中控制，以便進行數據對比分析，提前識別風險，預防財務舞弊。完善審計程序，確保審計工作合理合法地進行^[5]。要不斷提高審計人員的專業(yè)素質和信息技術應用能力，設立審計人員審計相關生物資產的職業(yè)資格證考試制度，定期圍繞大數據、人工智能、物聯網、云計算、區(qū)塊鏈等前沿技術開展培訓，大力培養(yǎng)復合型審計人才。

注釋

[1]任軍.生物資產確認與計量研究[J].合作經濟與科技，2019（13）：163-165.

[2]王嘉琪，申玉泓，李曉衛(wèi)，喬玉洋.股權激勵與高管離職：管理層權力和產權性質對高管離職的影響[J].中國林業(yè)經濟，2019（05）：120-123+133.

[3]丁梧桐，邱強.企業(yè)連續(xù)并購的績效分析——以復星醫(yī)藥為例[J].經濟研究導刊，2019（13）：11-12.

[4]張宣洪，戰(zhàn)雪梅，鹿麓.云南綠大地財務舞弊案例分析[J].時代經貿，2017（24）：22-24.

[5]沙桐宇，李登明.新征環(huán)境稅對造紙及紙制品行業(yè)的影響與對策——以山東晨鳴紙業(yè)集團股份有限公司為例[J].中國林業(yè)經濟，2019（05）：36-37+42.

（作者單位：南京林業(yè)大學經濟管理學院。本文為南京林業(yè)大學大創(chuàng)項目（編號：2019NFUSPITP0207）研究成果之一）