郭美辰

【摘??要】農(nóng)業(yè)企業(yè)所擁有的生物資產(chǎn)在審計(jì)方面頻頻出現(xiàn)各種問(wèn)題，而專業(yè)審計(jì)人員在生物資產(chǎn)審計(jì)方面又缺乏有效的策略和手段。本研究旨在針對(duì)生物資產(chǎn)的現(xiàn)行審計(jì)方式面臨的困境，積極探索具有創(chuàng)新性、可行性的解決之道。

【關(guān)鍵詞】?信息技術(shù)??生物資產(chǎn)??審計(jì)創(chuàng)新

長(zhǎng)久以來(lái)，由于農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化性、自然增值性、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定性等特性，生物資產(chǎn)審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性和客觀性難以保證。近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)生的重大財(cái)務(wù)造假案件中，農(nóng)業(yè)企業(yè)的比重越來(lái)越大，而科技的飛速發(fā)展及其獨(dú)特優(yōu)勢(shì)讓我們能夠轉(zhuǎn)變審計(jì)思路和審計(jì)方式，采用大數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)以及無(wú)人機(jī)、紅外線、電子攝像頭監(jiān)測(cè)生物資產(chǎn)等創(chuàng)新手段，從而加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范，保障審計(jì)工作精準(zhǔn)有效進(jìn)行，提高農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展質(zhì)量。

一、生物資產(chǎn)計(jì)量特征與“財(cái)務(wù)造假”主要表現(xiàn)

（一）生物資產(chǎn)計(jì)量的主要特征

為規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，國(guó)家制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則，規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。

1.生物資產(chǎn)的生命活動(dòng)性增大了審計(jì)數(shù)目盤點(diǎn)的難度。由于生物資產(chǎn)的生命性、活動(dòng)性、生物轉(zhuǎn)化性的內(nèi)部屬性，目前計(jì)量方式以歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔^[1]。該資產(chǎn)具有流動(dòng)性，尤其水生動(dòng)物，審計(jì)人員盤點(diǎn)時(shí)專業(yè)水平受限加之水生生物深藏水下，使核實(shí)這項(xiàng)資產(chǎn)的具體數(shù)目難上加難。生物的生命極其脆弱，計(jì)量過(guò)程極有可能傷害其生命，造成計(jì)量結(jié)果不準(zhǔn)確。而動(dòng)物資產(chǎn)繁殖能力較強(qiáng)，有些繁殖周期較短，在審計(jì)計(jì)量和盤點(diǎn)期間可能生出好幾代相當(dāng)數(shù)目的資產(chǎn)，導(dǎo)致結(jié)果不準(zhǔn)確^[2]。

2.生物資產(chǎn)獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)屬性增大了價(jià)值計(jì)量的難度。生物資產(chǎn)具有經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化增值性，其數(shù)量和形態(tài)隨時(shí)可能發(fā)生變化。消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有轉(zhuǎn)換性，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是用于持有并在未來(lái)產(chǎn)出產(chǎn)品，而消耗性生物資產(chǎn)直接就是供出售的^[3]。林木類資產(chǎn)生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，其實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值會(huì)不斷增加，但這并不能在日常會(huì)計(jì)信息中體現(xiàn)，而只能在其作為消耗性生物資產(chǎn)出售時(shí)才能體現(xiàn)出其增值的價(jià)值。若企業(yè)在后期虛增其價(jià)值，審計(jì)人員查證較為困難，容易造成審計(jì)失敗。

（二）企業(yè)財(cái)務(wù)造假的主要表現(xiàn)

1.利用生物資產(chǎn)的特性虛增資產(chǎn)

（1）利用動(dòng)物類資產(chǎn)的生命性以次充好虛增入賬金額。據(jù)公開資料，獐子島集團(tuán)在投苗時(shí)入賬數(shù)目存在虛報(bào)。由于采購(gòu)環(huán)節(jié)有部分向個(gè)體戶采購(gòu)，因而后期審計(jì)過(guò)程難以實(shí)施有效的函證，只能依賴于被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)。后期播苗員工反映播苗期間發(fā)現(xiàn)很多苗目用沙石充當(dāng)扇貝，而播苗時(shí)具體有多少實(shí)際數(shù)目應(yīng)當(dāng)計(jì)入，審計(jì)人員不得而知。而原本應(yīng)當(dāng)播種的那部分苗目經(jīng)費(fèi)被貪污，這筆錢自然被神不知鬼不覺(jué)地計(jì)入入賬金額。

（2）利用林木類資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換性和生長(zhǎng)周期性虛增生物資產(chǎn)。據(jù)公開資料，綠大地事件中地價(jià)被虛增幾千萬(wàn)。用材林屬消耗性生物資產(chǎn)，郁閉到采伐利用需經(jīng)歷多個(gè)會(huì)計(jì)期間，但最后的經(jīng)營(yíng)成果是銷售時(shí)一次性確認(rèn)，這使會(huì)計(jì)信息與資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)實(shí)際脫節(jié)。其性質(zhì)應(yīng)歸屬長(zhǎng)期資產(chǎn)，但企業(yè)借機(jī)將其歸屬于存貨，這可能造成流動(dòng)比率當(dāng)中分子變小，流動(dòng)比率小于1，安全邊際變?yōu)樨?fù)數(shù)，使得該指標(biāo)失去意義。林木類生物資產(chǎn)生長(zhǎng)周期十幾年左右，自然生長(zhǎng)會(huì)帶來(lái)生物多樣性增加以及生產(chǎn)能力提高，其自然增值性與市場(chǎng)因素共同作用達(dá)到資產(chǎn)增值的目的。

2.日常存貨減值計(jì)提不合規(guī)范及利用自然增值性虛增利潤(rùn)

上文提到林木類生物資產(chǎn)具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)的特征，在其生長(zhǎng)過(guò)程中，許多企業(yè)減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分甚至不計(jì)提，等到自然災(zāi)害爆發(fā)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生影響時(shí)，企業(yè)大規(guī)模計(jì)提資產(chǎn)減值，掩蓋之前不計(jì)提資產(chǎn)減值的缺陷，抑或是利用其自然增值性等待價(jià)值回升，掩蓋之前的錯(cuò)誤，操縱利潤(rùn)。2009年秋季以來(lái)云南省的災(zāi)害天氣使得綠大地的經(jīng)營(yíng)情況受氣候因素制約明顯，并利用此次旱災(zāi)違規(guī)計(jì)提了1.55億元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，掩蓋了多年的虛假苗木銷售收入，以此操縱了利潤(rùn)^[4]。

3.財(cái)政?？罨煜胭~虛增營(yíng)業(yè)收入

農(nóng)業(yè)是受到國(guó)家高度重視并幫扶的產(chǎn)業(yè)，國(guó)家會(huì)給予農(nóng)業(yè)企業(yè)專項(xiàng)的幫扶基金，并且這筆收入是一筆比較客觀的數(shù)字，而部分農(nóng)業(yè)企業(yè)將其中的一部分金額歸入營(yíng)業(yè)收入，以此造成一種企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況較好，營(yíng)業(yè)能力強(qiáng)的假象。除此之外，農(nóng)業(yè)上市公司還存在信息披露不完整、虛減成本費(fèi)用、隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系、提前確認(rèn)收入等問(wèn)題。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的審計(jì)困境

（一）監(jiān)盤難度大

生物性資產(chǎn)受數(shù)量和環(huán)境因素影響盤點(diǎn)困難。農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)種類多、數(shù)量龐大，因此目前其審計(jì)主要采用抽樣方法，但抽查的數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，樣本與總體之間的差異本就是無(wú)法消除的，這在很大程度上造成了審計(jì)結(jié)果不準(zhǔn)確。其次，生物資產(chǎn)的盤點(diǎn)還受自然環(huán)境影響，扇貝等海洋生物在水下，其本身的成活率和價(jià)值就難以考察，再加上審計(jì)人員受到自然條件影響很難實(shí)地盤點(diǎn)，只能合理估測(cè)，但估測(cè)的結(jié)果和實(shí)際有著較大差別。

（二）減值數(shù)據(jù)獲取和確認(rèn)較為困難

首先，生物性資產(chǎn)較為脆弱，容易受到自然條件影響，受波及的生物性資產(chǎn)狀態(tài)，審計(jì)人員難以確定。例如扇貝，受到獐子島所謂冷水團(tuán)的影響，可能出現(xiàn)扇貝生長(zhǎng)減緩、個(gè)頭較小、最終售出確認(rèn)時(shí)價(jià)值低;也可能直接被海水沖走或?qū)е缕渌劳?再者，不同海域所受到的風(fēng)險(xiǎn)大小也難以評(píng)估。對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，一方面無(wú)法確認(rèn)該資產(chǎn)是否還有價(jià)值，容易受被審計(jì)單位專業(yè)手段的蒙蔽;另一方面，減值的數(shù)額難以確認(rèn)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以獲取準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)并進(jìn)一步審計(jì)。

（三）審計(jì)人員缺乏專業(yè)性

獐子島事件中，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所用較短的時(shí)間進(jìn)行存貨抽樣檢查，暴露出審計(jì)人員專業(yè)性的問(wèn)題。首先水生生物生命脆弱，其存活情況在很短的時(shí)間都可能會(huì)產(chǎn)生變化，而事務(wù)所只進(jìn)行了三次存貨監(jiān)盤，有兩次之間的間隔甚至達(dá)到了5天，這中間存貨的狀態(tài)可能會(huì)發(fā)生巨大變化，這對(duì)存貨監(jiān)盤的結(jié)果影響是巨大的。再?gòu)膶徲?jì)人員專業(yè)性上考慮，參與存貨監(jiān)盤的人員只有公司財(cái)務(wù)人員、審計(jì)監(jiān)盤人員及船上作業(yè)人員，審計(jì)人員對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)了解程度不深，而事務(wù)所并未邀請(qǐng)海洋養(yǎng)殖專家協(xié)助審計(jì)，這存在較大的問(wèn)題。

（四）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作草率

生物性資產(chǎn)采購(gòu)階段缺乏有效的審計(jì)監(jiān)督管理機(jī)制。實(shí)際上，采購(gòu)階段作為企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)的源頭環(huán)節(jié)，屬于重中之重，而目前審計(jì)工作尚未把這一環(huán)節(jié)納入審計(jì)的范圍，這就導(dǎo)致在入賬時(shí)會(huì)失控，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能依賴企業(yè)提供的數(shù)據(jù)，查證起來(lái)比較困難。在龍寶參茸案例中，由于經(jīng)銷商很大一部分屬于個(gè)體，而非公司，其核查和函證上存在很大困難，存貨的核算充滿了問(wèn)題。采購(gòu)中個(gè)體戶比例較大，主要采購(gòu)對(duì)象以農(nóng)戶較多，現(xiàn)金采購(gòu)多，核查困難，且投產(chǎn)階段也缺乏相應(yīng)內(nèi)部控制測(cè)試。而后期，獐子島宣稱在風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)上投入了大筆資金，但審計(jì)單位缺乏后期監(jiān)管，審計(jì)人員并未進(jìn)行后續(xù)的考察檢驗(yàn)，這也是整個(gè)審計(jì)工作的不足之處。

三、提高農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策建議

消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一般都是大規(guī)模的農(nóng)林業(yè)，隨著其規(guī)模日漸擴(kuò)大，傳統(tǒng)的計(jì)量方式已不能適應(yīng)農(nóng)業(yè)企業(yè)發(fā)展的需要。據(jù)了解，現(xiàn)階段生物資產(chǎn)審計(jì)大都依靠實(shí)物盤點(diǎn)、抽樣調(diào)查等方式，數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，質(zhì)量不高。而相關(guān)可參考文獻(xiàn)中，有關(guān)如何計(jì)量的問(wèn)題略顯空洞。

（一）針對(duì)林木類生物資產(chǎn)，引入無(wú)人機(jī)全程勘探

林木類生物資產(chǎn)可引入無(wú)人機(jī)勘探，讓無(wú)人機(jī)深入被審計(jì)林木，記錄審計(jì)過(guò)程，完整拍攝樹木及生長(zhǎng)狀況，該錄像也可作為審計(jì)的重要依據(jù)，勘探到的信息利用人工智能匯總生長(zhǎng)狀況，繪制圖表，用不同顏色表示林木的生長(zhǎng)狀況，清晰地反映其生長(zhǎng)過(guò)程，定期審計(jì)，并設(shè)計(jì)相關(guān)程序根據(jù)該資產(chǎn)的健康狀況為其估值，防止資產(chǎn)上面的舞弊。

（二）針對(duì)動(dòng)物類生物資產(chǎn)，采用物聯(lián)網(wǎng)、人工智能技術(shù)動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)研判

動(dòng)物類生物資產(chǎn)可利用紅外線檢測(cè)或在樣本生物體上安裝電子攝像頭來(lái)觀測(cè)周圍生物的健康狀況、活動(dòng)狀況并記錄數(shù)據(jù)，該數(shù)據(jù)定期發(fā)送至審計(jì)單位關(guān)于該企業(yè)的云檔案，利用人工智能技術(shù)分析并估值。若樣本生物大批死亡或移動(dòng)向非限制區(qū)域，則觸發(fā)相關(guān)警報(bào)引起審計(jì)人員的注意。以人工智能等信息技術(shù)來(lái)輔助審計(jì)，將大大提高審計(jì)的科學(xué)性和精準(zhǔn)性，同時(shí)也節(jié)約了人力成本。

（三）利用大數(shù)據(jù)技術(shù)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、分析生物活動(dòng)范圍

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上，利用大數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)技術(shù)評(píng)估災(zāi)害可能帶來(lái)的損失。主要包括：預(yù)測(cè)極端天氣對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)造成的影響，影響的強(qiáng)度有多大，會(huì)帶來(lái)多大程度的損失，企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的限度是多少。由于生物資產(chǎn)是有生命的，可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)生物的活動(dòng)范圍進(jìn)行監(jiān)測(cè)、記錄和分析。例如擁有羊群的企業(yè)，可以監(jiān)控羊群習(xí)慣的活動(dòng)范圍以及統(tǒng)計(jì)特定區(qū)域范圍內(nèi)羊群的數(shù)量，確定其種族或者小族群的活動(dòng)習(xí)慣;對(duì)于大范圍放養(yǎng)式的企業(yè)，可以定期檢查該族群出現(xiàn)在特定位置的概率和次數(shù)，分析其習(xí)慣或固有的活動(dòng)范圍和空間。若審計(jì)人員在審計(jì)期間發(fā)現(xiàn)有不同于日常大數(shù)據(jù)分析的結(jié)果，則要注意加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范，即時(shí)觀測(cè)該生物資產(chǎn)的健康狀況及生命情況，盡早發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

（四）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制測(cè)試，提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

完善企業(yè)內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)，形成一套對(duì)企業(yè)全流程的審計(jì)監(jiān)督管理機(jī)制。審計(jì)單位應(yīng)增加存貨盤點(diǎn)頻率，做好事前防范和事中控制，以便進(jìn)行數(shù)據(jù)對(duì)比分析，提前識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊。完善審計(jì)程序，確保審計(jì)工作合理合法地進(jìn)行^[5]。要不斷提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和信息技術(shù)應(yīng)用能力，設(shè)立審計(jì)人員審計(jì)相關(guān)生物資產(chǎn)的職業(yè)資格證考試制度，定期圍繞大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等前沿技術(shù)開展培訓(xùn)，大力培養(yǎng)復(fù)合型審計(jì)人才。

注釋

[1]任軍.生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量研究[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2019（13）：163-165.

[2]王嘉琪，申玉泓，李曉衛(wèi)，喬玉洋.股權(quán)激勵(lì)與高管離職：管理層權(quán)力和產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對(duì)高管離職的影響[J].中國(guó)林業(yè)經(jīng)濟(jì)，2019（05）：120-123+133.

[3]丁梧桐，邱強(qiáng).企業(yè)連續(xù)并購(gòu)的績(jī)效分析——以復(fù)星醫(yī)藥為例[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2019（13）：11-12.

[4]張宣洪，戰(zhàn)雪梅，鹿麓.云南綠大地財(cái)務(wù)舞弊案例分析[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2017（24）：22-24.

[5]沙桐宇，李登明.新征環(huán)境稅對(duì)造紙及紙制品行業(yè)的影響與對(duì)策——以山東晨鳴紙業(yè)集團(tuán)股份有限公司為例[J].中國(guó)林業(yè)經(jīng)濟(jì)，2019（05）：36-37+42.

（作者單位：南京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院。本文為南京林業(yè)大學(xué)大創(chuàng)項(xiàng)目（編號(hào)：2019NFUSPITP0207）研究成果之一）