(杭州電子科技大學(xué) 浙江 杭州 310018)

一、研究目的

20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)技術(shù)進(jìn)步使得直接成本比例大大下降，各項(xiàng)間接費(fèi)用大幅度增加。傳統(tǒng)成本法會(huì)產(chǎn)生制造費(fèi)用(間接成本)在大批量標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品和小批量定制化產(chǎn)品之間分?jǐn)偛缓侠?，造成的成本失真和扭曲的問題。而作業(yè)成本法能夠解決這個(gè)問題。通過成本動(dòng)因精確分配間接費(fèi)用從而精確計(jì)算成本。揭示了未使用生產(chǎn)能力的成本，使管理層及時(shí)了解生產(chǎn)動(dòng)態(tài)，有助于各個(gè)部門成本管理和業(yè)績(jī)考核，有利于改進(jìn)預(yù)測(cè)和成本控制。

二、案例公司介紹

湖州HD紡織有限公司創(chuàng)建于2001年，位于有中國(guó)絲綢之府之稱的湖州，是一家窗簾窗專業(yè)生產(chǎn)廠家。公司占地15畝，現(xiàn)代化標(biāo)準(zhǔn)廠房占地6000多平方米，員工100多名，其中技術(shù)人員10多名，設(shè)計(jì)營(yíng)銷人員10多名。公司以雄厚的實(shí)力、合理的價(jià)格、優(yōu)良的服務(wù)與全國(guó)數(shù)百家單位建立了長(zhǎng)期合作關(guān)系，部分產(chǎn)品遠(yuǎn)銷美國(guó)、日本、新加坡、泰國(guó)等歐美及東南亞各國(guó)。HD紡織產(chǎn)品質(zhì)量穩(wěn)定，花型緊跟流行趨勢(shì)，廣泛適用于辦公樓、學(xué)校、酒店、賓館、醫(yī)院、工廠、家居別墅等場(chǎng)所，能夠滿足各種不同用戶對(duì)窗飾的需求。

三、傳統(tǒng)成本系統(tǒng)計(jì)算的產(chǎn)品成本

由于HD紡織產(chǎn)品種類多，本文為了計(jì)算方便，選取了代表了高中低三檔的全麻紗、仿麻紗和工程紗進(jìn)行試算研究，并對(duì)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行取整簡(jiǎn)化。

假設(shè)2017年11月湖州HD紡織有限公司共生產(chǎn)了工程紗24,000米，仿麻紗24,000米，全麻紗10,000米。共產(chǎn)生直接材料535,000元，直接人工176,000元，制造費(fèi)用168,500元。在傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)下，該公司的制造費(fèi)用按單一的直接人工工時(shí)(金額)分配，三種紗所花工時(shí)分別為3,600h，3,200h和1,200h。

根據(jù)計(jì)算，得到HD紡織該月在傳統(tǒng)成本系統(tǒng)下的三種產(chǎn)品成本：工程紗的直接材料為65,000元，直接人工為79,200元，制造費(fèi)用為75,825元，總成本為220,025元；仿麻紗的直接材料為260,000元，直接人工為70,400元，制造費(fèi)用為67,400元，總成本為397,800元；全麻紗的直接材料為210,000元，直接人工為26,400元，制造費(fèi)用為25,275元，總成本為261,675元。

四、ABC設(shè)計(jì)

(一)劃分確定作業(yè)中心及其成本動(dòng)因。根據(jù)生產(chǎn)流程，為HD紡織廠設(shè)立以下四個(gè)作業(yè)中心：前期中心，作業(yè)內(nèi)容為絡(luò)絲、倍捻、牽經(jīng)，成本動(dòng)因?yàn)闄C(jī)時(shí)；織造中心，作業(yè)內(nèi)容為織布，成本動(dòng)因?yàn)闄C(jī)時(shí)；煉染中心，作業(yè)內(nèi)容為練白和印染，成本動(dòng)因?yàn)楫a(chǎn)量；輔助中心，作業(yè)內(nèi)容為檢驗(yàn)、打包等，成本動(dòng)因?yàn)楣r(shí)。其中，練染中心是外包給其他印染廠的。

(二)將資源費(fèi)用分配至各作業(yè)中心，確定作業(yè)成本庫(kù)。定義了各個(gè)作業(yè)后，計(jì)量各個(gè)作業(yè)消耗的資源費(fèi)用即確定的作業(yè)成本。這一步的工作是繁瑣而重要的，要仔細(xì)分析每項(xiàng)費(fèi)用，小心地歸集各個(gè)作業(yè)，往往這一步工作要反復(fù)幾次才能最后確定。如果初始工作出現(xiàn)錯(cuò)誤，將直接影響到系統(tǒng)的運(yùn)行效果。有了資源動(dòng)因數(shù)量和相應(yīng)的資源費(fèi)用，各作業(yè)消耗的資源動(dòng)因量乘以資源動(dòng)因分配率，可得作業(yè)成本數(shù)據(jù)。

根據(jù)某一作業(yè)中心的作業(yè)成本=∑該作業(yè)中心發(fā)生的第i種資源成本，計(jì)算得到四個(gè)工作中心的作業(yè)成本為：前期中心46,000元，織造中心145,000元，練染中心100,000元，輔助中心53,500元。

(三)計(jì)算成本動(dòng)因分配率。在建立了作業(yè)中心和作業(yè)成本庫(kù)后，需要其作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算成本庫(kù)分配率。主要考慮作業(yè)的相對(duì)成本、計(jì)量成本、成本動(dòng)因與作業(yè)中心消耗資源的相關(guān)程度，行為影響等因素。

根據(jù)成本動(dòng)因率=作業(yè)成本/成本動(dòng)因量，計(jì)算得到前期中心的成本動(dòng)因率為9.58；織造中心的成本動(dòng)因率為6.04；煉染中心的成本動(dòng)因率為1.72；輔助中心的成本動(dòng)因率為14.86。

(四)分配作業(yè)成本庫(kù)費(fèi)用至產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本。首先要了解各種產(chǎn)品，用記錄的作業(yè)成本動(dòng)因消耗量乘以成本動(dòng)因分配率，得到產(chǎn)品消耗某一作業(yè)中心的作業(yè)成本，將產(chǎn)品消耗的所有作業(yè)中心的作業(yè)成本相加得到產(chǎn)品作業(yè)成本，再加上產(chǎn)品消耗的材料成本，得出產(chǎn)品總成本。

計(jì)算公式為：產(chǎn)品消耗某一作業(yè)中心的作業(yè)成本=作業(yè)動(dòng)因消耗量×成本動(dòng)因分配率；產(chǎn)品作業(yè)成本=∑消耗的第i作業(yè)中心的作業(yè)成本；產(chǎn)品總成本=產(chǎn)品作業(yè)成本+產(chǎn)品消耗的材料成本。

計(jì)算得到工程紗的作業(yè)成本為150,879元，總成本為215,579元；仿麻紗的作業(yè)成本為130,740元，總成本為390,740元；全麻紗的作業(yè)成本為62,880元，總成本為272,880元。

五、差異分析

對(duì)傳統(tǒng)成本系統(tǒng)和ABC成本系統(tǒng)下計(jì)算結(jié)果進(jìn)行對(duì)比分析。由于兩種成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本中的直接材料成本相同，為了更鮮明第反映兩種成本法在分配制造成本上的差異，可以將直接材料成本去掉后進(jìn)行對(duì)比。根據(jù)差異率=(傳統(tǒng)法成本-ABC法成本)/ABC法成本，計(jì)算得出兩者的差異率。

通過計(jì)算發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)成本法高估了工程紗和仿麻紗的成本，低估了全麻紗的成本。工程紗在傳統(tǒng)成本系統(tǒng)里被多計(jì)了2.06%，仿麻紗被多計(jì)了1.81%，而全麻紗則被少計(jì)了4.11%。如果扣除兩種方法相同的原材料成本，差異更為顯著：工程紗在傳統(tǒng)成本系統(tǒng)里被多計(jì)了2.75%，仿麻紗被多計(jì)了5.40%，而全麻紗則被少計(jì)了17.82%。

本次研究選取的三種產(chǎn)品生產(chǎn)流程一致，復(fù)雜程度沒有區(qū)別，而其產(chǎn)量則不同——工程紗和仿麻紗的產(chǎn)量較高，全麻紗的產(chǎn)量則較少。上述結(jié)論很好滴驗(yàn)證了作業(yè)成本會(huì)計(jì)理論中的傳統(tǒng)成本計(jì)算法高估高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本的結(jié)論。

六、管理建議

ABC法不用人工工時(shí)作為分?jǐn)傞g接費(fèi)用的基準(zhǔn)，而是區(qū)別作業(yè)成本，采用相應(yīng)的作業(yè)成本動(dòng)因分?jǐn)傞g接費(fèi)用。課題組對(duì)湖州HD紡織有限公司提出了以下管理建議：1.對(duì)于產(chǎn)量相對(duì)較少的全麻紗，由于傳統(tǒng)成本法低估了其成本，可以適度提高銷售價(jià)格。如果客戶接受這個(gè)價(jià)格，可以繼續(xù)生產(chǎn)并獲利；如果客戶不接受這個(gè)價(jià)格，企業(yè)應(yīng)該權(quán)衡利弊，作出減少生產(chǎn)的決策。對(duì)于產(chǎn)量較高的工程紗和仿麻紗，由于傳統(tǒng)成本法高估了其成本，可以考慮適當(dāng)縮小利潤(rùn)空間。2.作業(yè)成本法在中小紡織企業(yè)成本核算中有明顯效果。這些效果主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是準(zhǔn)確性比以前明顯提高，二是成本形成的過程比以前清晰。本案例中加工步驟較少，運(yùn)用作業(yè)成本法的效果不是很突出，如果用作業(yè)成本法去計(jì)算那些加工步驟更多的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，則提高成本管理水平的效果就更加明顯了。3.由于作業(yè)成本法前期的成本數(shù)據(jù)收集投入比較大，在作業(yè)成本庫(kù)的建立、成本動(dòng)因的分析上，需要花費(fèi)較大的人力和物力成本，紡織企業(yè)應(yīng)考慮自己的情況，在傳統(tǒng)成本控制制度向作業(yè)成本法過度的時(shí)期，也應(yīng)注意兩種制度的銜接工作。