遲婷　劉維忠

[提要] 制造業(yè)上市公司尤其是重污染行業(yè)在為社會創(chuàng)造巨大收益的同時，也會對環(huán)境產(chǎn)生較大程度的污染。為警示排污量大的重污染行業(yè)，管控其日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，監(jiān)督是否履行環(huán)保義務(wù)，需要上市公司披露環(huán)境會計信息。然而，我國有關(guān)環(huán)境會計信息披露的研究體系還不成熟，對于披露環(huán)境信息的規(guī)定、細(xì)則和標(biāo)準(zhǔn)等方面還沒有統(tǒng)一的模板可供借鑒?；诖?，本文以造紙行業(yè)21家上市公司為樣本進行調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)在環(huán)境會計信息披露方面存在的問題，并提出解決建議。

關(guān)鍵詞：上市公司;造紙行業(yè);環(huán)境會計信息披露

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2020年1月5日

中共十九大提出，要打好我國全面建成小康社會決勝時期的“污染防治攻堅戰(zhàn)”。這說明目前我國環(huán)境污染仍然比較嚴(yán)重，環(huán)保問題仍是一大難題。造紙行業(yè)屬于十六類重污染行業(yè)之一，生產(chǎn)經(jīng)營過程會對環(huán)境產(chǎn)生嚴(yán)重污染。通過研究造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露問題，可以對企業(yè)起到警示作用，有利于造紙企業(yè)環(huán)保理念的樹立，督促企業(yè)控制生產(chǎn)過程中污染物的排放量，加快環(huán)境會計嵌入傳統(tǒng)會計核算系統(tǒng)中的進程，也能夠使企業(yè)看到因治理環(huán)境問題付出的成本與獲得效益的對比，從而有助于做出正確的決策，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，推動國家生態(tài)文明建設(shè)。

一、造紙業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

本文通過查閱2017年上海、深圳證券交易所21家造紙業(yè)上市公司披露的年報等資料，對21家上市公司披露的環(huán)境會計信息進行統(tǒng)計，主要分析披露環(huán)境信息的形式和內(nèi)容，如表1所示。（表1）

通過對2017年21家造紙業(yè)上市公司披露的環(huán)境信息進行分析，可以發(fā)現(xiàn)上市公司披露的環(huán)境會計信息主要以財務(wù)報告、董事會報告、重要事項、報表附注和社會責(zé)任報告書為載體。年報中主要在財務(wù)報告和董事會報告中披露信息，占比分別為61.9%和66.67%;以重要事項形式披露的占比達76.19%，披露的環(huán)境會計信息大致包含以下信息：企業(yè)是否嚴(yán)格按照環(huán)保法律的規(guī)定進行生產(chǎn)經(jīng)營，核心競爭力分析里的節(jié)能與環(huán)保優(yōu)勢、企業(yè)對“廢水、廢氣、廢渣”三廢減排績效、企業(yè)對生產(chǎn)中排放的主要污染物（廢水化學(xué)需氧量、二氧化硫等）治理情況以及和治理后達到的控制排放指標(biāo)范圍等;用財務(wù)報表附注形式來披露環(huán)境會計信息的企業(yè)數(shù)量不多，占38.09%;另有19%的企業(yè)對社會責(zé)任報告進行了單獨披露，這說明披露具體規(guī)范的環(huán)境會計信息形式已經(jīng)被部分企業(yè)施行，但是多數(shù)企業(yè)還未做到。

從表2可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)造紙業(yè)上市公司對環(huán)境會計信息進行了披露，但披露內(nèi)容各不相同。定性描述環(huán)保責(zé)任履行狀況的內(nèi)容較多，定量信息缺乏。量化信息主要包括環(huán)境保護資金的投入金額、主要污染物排放量、排污及污水治理費、環(huán)保收入、環(huán)保專項基金等，而企業(yè)披露較多的是排污費、污水治理費等和公司年度環(huán)保支出金額。定性描述信息主要有承擔(dān)社會責(zé)任情況、環(huán)保處罰及整改情況、公司對環(huán)境保護制度遵守情況、ISO環(huán)境管理體系認(rèn)證等。（表2）

二、我國造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題

（一）披露的信息有效性較低。從前文統(tǒng)計數(shù)據(jù)的分析中可知，多數(shù)上市公司對披露環(huán)境會計信息的理解是簡單描述即可。披露的環(huán)境會計信息止于粗略的文字描述，只是對應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任和履行情況進行說明，幾乎沒有上市公司能夠做到將環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等重要的定量信息以資產(chǎn)負(fù)債表形式清晰地展示出來。而且，企業(yè)對環(huán)境治理設(shè)施項目和一些重大的環(huán)境投資項目基本沒有提及，重要問題缺乏深度分析。這導(dǎo)致信息使用者不能從企業(yè)披露的信息中獲取有用的內(nèi)容，披露內(nèi)容的有效性較低。

（二）披露的方式不規(guī)范。目前，我國還沒有制定具體的環(huán)境會計信息披露規(guī)范，不同上市公司間披露環(huán)境會計信息的方式和內(nèi)容存在巨大差異。有的公司在財務(wù)報表附注中披露，有的出具單獨的環(huán)境報告書和社會責(zé)任報告書，披露方式不統(tǒng)一。對于同一環(huán)境事項，有的企業(yè)以文字定性描述，有的企業(yè)以財務(wù)形式定量披露，從而導(dǎo)致不同企業(yè)的環(huán)境信息無法進行橫向比較，很難針對具體問題提出準(zhǔn)確分析。

（三）披露的內(nèi)容不完整、核算不健全。國家要求企業(yè)必須公開的環(huán)境信息有企業(yè)環(huán)保方針、污染物排放總量、企業(yè)環(huán)境污染治理、環(huán)保守法和環(huán)境管理等五大類，并且要求企業(yè)不得以商業(yè)秘密為借口拒絕公開環(huán)境信息。但從2017年21家造紙行業(yè)上市公司披露的與環(huán)境信息有關(guān)的內(nèi)容來看，對于企業(yè)采取環(huán)保措施受到的獎勵、企業(yè)的排污及污水治理費等比較容易獲得的信息披露的較多，但是與造紙印刷業(yè)相關(guān)的預(yù)計棄置費用重大項目、污染物總量控制等重要內(nèi)容卻沒有披露，導(dǎo)致環(huán)境信息披露內(nèi)容不完整。

在華泰紙業(yè)的年報中，環(huán)境保護稅未單獨核算，而是并入稅金及附加在費用中說明，資產(chǎn)和負(fù)債類信息并未涉及。披露時雖然有了定量的貨幣信息，但是披露的比例太小，反映出會計核算不健全這一問題，無法獲取企業(yè)完整真實的信息。

三、造紙行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露問題原因分析

（一）外在原因

1、相關(guān)法律制度不完善。盡管我國已經(jīng)出臺《環(huán)境保護法》、《環(huán)境污染法》等相關(guān)法律制度告誡環(huán)境污染單位要注重環(huán)境保護，但當(dāng)前我國相關(guān)會計法律中對環(huán)境會計信息的規(guī)定模棱兩可，缺乏成文的體系指導(dǎo)企業(yè)核算環(huán)境會計。2017年，中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布證監(jiān)會公告[2017]17號和18號文，明確要求上市公司應(yīng)在公司年度報告和半年度報告中披露其主要環(huán)境信息。但是，公告中并沒有與環(huán)境會計信息直接掛鉤的明確規(guī)定，也缺乏對不披露環(huán)境信息企業(yè)的懲罰標(biāo)準(zhǔn)。種種不成文的外部約束導(dǎo)致企業(yè)的重視度低并且很少將環(huán)境信息披露在企業(yè)的財務(wù)報告中。自1979年我國陸續(xù)頒布與環(huán)境信息有關(guān)的法律以來，為了規(guī)范重污染行業(yè)環(huán)境會計信息披露標(biāo)準(zhǔn)，也大致規(guī)定了企業(yè)應(yīng)該公布環(huán)境報告書的時間和對未公布環(huán)境會計信息企業(yè)的懲罰措施，但是該文件一直處于未出臺狀態(tài)。

2、社會公眾對環(huán)境信息披露監(jiān)督不足。目前，雖然我國民眾也意識到了保護環(huán)境的重要性，但是，認(rèn)識程度并不高。企業(yè)的經(jīng)營一定要考慮消費者的需求，消費者的需求會直接影響企業(yè)的發(fā)展方向。所以，群眾要樹立環(huán)保意識，公眾的監(jiān)督是企業(yè)披露環(huán)境會計信息的第一動力。但是，目前我國社會公眾的環(huán)保意識較差，對于環(huán)保責(zé)任的承擔(dān)和企業(yè)日常經(jīng)營活動之間的關(guān)系認(rèn)識程度不夠深，使得公眾對環(huán)境信息披露的需求較小。

（二）內(nèi)在原因

1、企業(yè)披露環(huán)境會計信息主動性較差。一直以來，公司的經(jīng)營目標(biāo)是追求利潤最大，但是，企業(yè)社會責(zé)任理論和可持續(xù)發(fā)展理論要求企業(yè)在創(chuàng)造效益的同時也要注重環(huán)境保護。雖然社會一直在倡導(dǎo)各行各業(yè)的公司披露環(huán)境信息，但是國家并沒有強制性的要求。這種形勢給企業(yè)留下了很大可選擇的余地，企業(yè)在這種環(huán)境下的主動性不夠。另外，造紙業(yè)由于行業(yè)性質(zhì)本身污染較大，多數(shù)企業(yè)出于維護自身利益和公司形象的考慮，其列示的環(huán)境信息或殘缺不全，或存在著趨利避害的傾向。

2、缺少獨立的環(huán)境會計核算體系。根據(jù)以往學(xué)者對環(huán)境會計的研究可知，企業(yè)應(yīng)將環(huán)境會計作為傳統(tǒng)會計的補充，遵循基本核算方法，設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境凈資產(chǎn)賬戶，并按照“環(huán)境資產(chǎn)-環(huán)境負(fù)債=環(huán)境凈資產(chǎn)”等式編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表。但通過研究2017年造紙行業(yè)上市公司的年報、社會責(zé)任報告等資料可以發(fā)現(xiàn)，幾乎沒有上市公司有一套獨立的環(huán)境會計核算體系，有關(guān)環(huán)境會計的核算籠統(tǒng)，僅為了披露信息簡單說明情況，因而在核算結(jié)果上也就有很大的不唯一性。

四、解決措施

（一）完善法律法規(guī)，發(fā)揮政府在提升披露環(huán)境會計信息水平方面的作用。一是我國應(yīng)盡快完善會計相關(guān)法律法規(guī)，將環(huán)境會計法律補充至?xí)嫹审w系，加快規(guī)范環(huán)境會計信息披露相關(guān)規(guī)定的步伐，加強執(zhí)法機關(guān)對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露的管束，建立完整的會計法律制度，使信息披露有法可循，從國家必要性層面約束企業(yè)不良的環(huán)境信息披露行為。二是政府應(yīng)重視自己在企業(yè)環(huán)境會計信息披露方面的促進作用，更多地關(guān)注企業(yè)的環(huán)保生產(chǎn)及節(jié)能減排目標(biāo)，適當(dāng)?shù)亟o予企業(yè)補助、鼓勵和稅收減免，對于環(huán)境會計信息披露不到位的企業(yè)，政府可以對其進行懲罰，警示企業(yè)。獎懲結(jié)合，賞罰分明，從外部給企業(yè)施加一些壓力，督促企業(yè)重視信息披露。

（二）社會有關(guān)層面開展專門的環(huán)境會計培訓(xùn)和教育，企業(yè)輔之。國家財政部門應(yīng)強化企業(yè)環(huán)保意識，建議高等院校的財會專業(yè)增設(shè)環(huán)境會計專業(yè)課，并開設(shè)環(huán)境會計核算手工實驗課，相關(guān)行業(yè)專家到高校做知識講座，普及環(huán)境會計信息披露相關(guān)知識。除國家和社會要做的工作，上市公司更應(yīng)該積極主動去學(xué)習(xí)環(huán)境會計知識，企業(yè)應(yīng)派部分財務(wù)人員到外學(xué)習(xí)環(huán)境會計的核算，組織環(huán)境會計理論與實踐的專業(yè)培訓(xùn)。

（三）推行對上市公司環(huán)境會計信息審計業(yè)務(wù)。隨著環(huán)境會計體系的建立，為確保上市公司披露的環(huán)境會計信息真實有效，必須要建立對應(yīng)的環(huán)境會計信息審計體系。

1、加強有關(guān)環(huán)境審計法律法規(guī)建設(shè)。目前，我國環(huán)境審計在立法方面還缺乏依據(jù)，隨著環(huán)境審計業(yè)務(wù)的普及，審計監(jiān)督必須要有法可依。因此，我們可以借鑒國外先進的環(huán)境審計理論和經(jīng)驗，一方面通過立法完善法律體系，與環(huán)境保護部門、司法部門和證券監(jiān)管等部門協(xié)調(diào)，使我國環(huán)境審計法律和國際銜接;另一方面通過制定實踐性強的環(huán)境審計職業(yè)規(guī)范，規(guī)范審計實務(wù)操作，提高環(huán)境審計的質(zhì)量。

2、對環(huán)境審計人員進行培訓(xùn)。由于有關(guān)環(huán)境會計核算的研究在我國尚處于起步階段，所以在我國開展環(huán)境審計工作也具有一定的難度，培養(yǎng)環(huán)境審計人員是一項長期性工作。一方面要對現(xiàn)有審計人員進行環(huán)境科學(xué)方面知識的教育，使其在原有知識基礎(chǔ)上增加環(huán)境法學(xué)、環(huán)境科學(xué)等知識，為順利開展環(huán)境審計工作儲備人才;另一方面在實際開展審計工作時，要聘請環(huán)境科學(xué)專家和審計專家，將環(huán)境審計工作與他們的知識技能相結(jié)合，保證環(huán)境審計有效開展。

（四）加強披露環(huán)境會計信息宣傳工作。通過宣傳，增強廣大群眾保護環(huán)境的社會責(zé)任感，促使他們意識到企業(yè)披露環(huán)境信息的重要作用，增加群眾對信息披露的需求，需求的增加會迫使企業(yè)不得不注重環(huán)保問題，加大環(huán)境治理力度和資金的投入，以求樹立良好的企業(yè)形象。同時，要恰如其分地發(fā)揮環(huán)保機構(gòu)的力量，通過環(huán)保機構(gòu)的推動和組織，保證環(huán)境會計信息披露工作的順利進行。

（五）企業(yè)增強可持續(xù)發(fā)展意識，建立完整的上市公司環(huán)境會計核算體系。企業(yè)可利用我國學(xué)者對環(huán)境會計的研究結(jié)果，確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境凈資產(chǎn)，形成造紙行業(yè)獨特的環(huán)境會計核算體系。對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的環(huán)境資源歸類為環(huán)境資產(chǎn)，并利用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM行貨幣化計量，建立企業(yè)專門的環(huán)境數(shù)據(jù)庫，對各種備選方案在進行過程中可能對環(huán)境產(chǎn)生的成本、收益和危害進行量化計算，更新現(xiàn)有的計算程序，為計算排污量設(shè)計模型，強化現(xiàn)有的財務(wù)考核制度。企業(yè)管理者在做出投資決策時，有必要考慮環(huán)境成本和環(huán)境收益，在環(huán)境成本上進行決策和預(yù)算，做出正確選擇，制定財務(wù)計劃。只有這樣，企業(yè)才能全面了解投資備選項目，方案的實施是否會給環(huán)境帶來正效應(yīng)，最終把投資決策對環(huán)境產(chǎn)生的危害降至最低。

五、結(jié)論

通過本文分析發(fā)現(xiàn)，我國造紙業(yè)上市公司披露的環(huán)境會計信息有效性較低，只是對環(huán)保責(zé)任的履行、治理污染方面的努力做了簡單的文字描述，缺乏貨幣化的量化信息，披露的方式缺乏規(guī)范性，披露形式較為隨意，并且缺乏獨立的環(huán)境會計核算體系。因此，在宏觀方面，國家立法部門應(yīng)盡快完善相關(guān)的法律法規(guī)，政府應(yīng)該發(fā)揮在提升環(huán)境會計信息披露水平方面的作用，通過一些獎懲措施，督促企業(yè)積極披露。在微觀層面，企業(yè)應(yīng)從自身做起，主動學(xué)習(xí)環(huán)境會計核算方法，樹立誠信意識，將企業(yè)的環(huán)境會計信息更加真實、可靠、完整地反映出來，從多方面保證企業(yè)環(huán)境會計信息的準(zhǔn)確披露。廣大群眾也應(yīng)該增強環(huán)保責(zé)任感，增加對上市公司披露的環(huán)境會計信息閱讀的需求，發(fā)揮公眾的監(jiān)督作用。會計師事務(wù)所要推行對環(huán)境會計的審計業(yè)務(wù)，監(jiān)督環(huán)境會計信息的披露情況。

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