(浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院 浙江 杭州 310018)

一、前言

(一)我國增值稅的發(fā)展史以及本文的研究意義

1.增值稅的定義及其分類

增值稅是一種針對(duì)特定對(duì)象征收的稅種，它的征收基礎(chǔ)是商品(包括需要繳稅的勞務(wù))于實(shí)物流通中取得的增長價(jià)值。在我國，增值稅可劃分成生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型。生產(chǎn)型增值稅規(guī)定取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的全部增值稅額不得抵扣，稅基最高；收入型增值稅規(guī)定取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的增值稅額可部分抵扣，稅基適中；消費(fèi)型增值稅規(guī)定取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的增值稅額可全部抵扣，稅基最小。

2.增值稅的發(fā)展歷程及本文的研究意義

我國增值稅的發(fā)展歷程

從上述發(fā)展歷程可以看出在這短短的40余年內(nèi)，國家對(duì)增值稅的改動(dòng)就多達(dá)8次，這還不包括不同行業(yè)間稅率的變動(dòng)，可見國家對(duì)其的重視程度。本文運(yùn)用稅法中相關(guān)內(nèi)容與財(cái)務(wù)中關(guān)于固定資產(chǎn)增值稅的相應(yīng)處理原則，為我國增值稅體制中制定的方針做出詳盡解釋，便于利益相關(guān)者對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的理解。

(二)相關(guān)文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)階段，國內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)固定資產(chǎn)增值稅的相關(guān)問題研究比較廣泛，但各有特色。

崔光營(1998)對(duì)當(dāng)時(shí)國內(nèi)增值稅改革的未來進(jìn)行展望，提出了轉(zhuǎn)型將可能面臨的難點(diǎn)并提出相應(yīng)的一些對(duì)策，這在當(dāng)時(shí)增值稅理論尚顯青澀且迫切需要改革的中國具有顯著的借鑒意義。屈巍(2009)針對(duì)增值稅的轉(zhuǎn)變給公司固定資產(chǎn)投資決策帶來的影響進(jìn)行探討，屈巍就公司新增固定資產(chǎn)給財(cái)務(wù)處理造成的變化進(jìn)行探討，同時(shí)結(jié)合一定的實(shí)例，清晰地闡述了造成影響的原因以及程度。吳丹彤(2012)就“營改增”改革試點(diǎn)的研究分析了“營改增”的優(yōu)劣勢(shì)，并提出了相關(guān)的應(yīng)對(duì)策略。季建輝(2018)分析了增值稅稅率降低1%給相關(guān)各方帶來的影響，結(jié)合一定的案例針對(duì)本次降稅對(duì)利益相關(guān)者的稅務(wù)核算以及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行說明。樊勇(2019)以江西省為例分析了二度降稅對(duì)該省稅收的影響并闡述了該政策對(duì)相關(guān)行業(yè)的促進(jìn)作用。

二、購買固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)規(guī)定與會(huì)計(jì)處理

(一)現(xiàn)行政策下進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣處理

1.若企業(yè)購入的是動(dòng)產(chǎn)(設(shè)備、交通工具等固定資產(chǎn))，則該過程產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可進(jìn)行抵扣。

2.關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定：2016年國稅局公告中相關(guān)內(nèi)容要求一般納稅人在2016年5月1日后獲得的不動(dòng)產(chǎn)或形成的在建工程支出,該過程產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分兩年進(jìn)行抵扣，即在拿到納稅憑證的當(dāng)期抵扣60%，剩余的40%應(yīng)在下一期進(jìn)行抵扣。但分期抵扣會(huì)造成進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際與賬務(wù)不相符的問題，為解決這一問題就必須采取一定的措施，要求將尚未抵扣的增值稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”,并在能夠抵扣時(shí)轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”。

(二)購買固定資產(chǎn)的原值探討

固定資產(chǎn)原值全稱為“固定資產(chǎn)初始價(jià)值”，亦稱“初始購買成本”或“歷史購買成本”。固定資產(chǎn)的歷史購買成本能夠有效的體現(xiàn)出一個(gè)企業(yè)在該領(lǐng)域的投資力度以及制造企業(yè)的生產(chǎn)能力。具體如下：

1.一般納稅人新增固定資產(chǎn)時(shí)，若能夠獲得專用發(fā)票且可用于抵扣，則固定資產(chǎn)的原始價(jià)值不囊括進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.一般納稅人新增固定資產(chǎn)時(shí)，如果無法取得專用發(fā)票或雖然獲得專票但卻無法用于抵扣，即原始成本既包括購買價(jià)款以及為使其達(dá)到使用狀態(tài)而支付的有關(guān)費(fèi)用，也要將增值稅納入其中。

3.非一般納稅人新增固定資產(chǎn)時(shí)，無論是否獲得增值稅發(fā)票都無法用于抵扣，即原始成本既包括購買價(jià)款以及為使其達(dá)到使用狀態(tài)而支付的有關(guān)費(fèi)用，也要將增值稅納入其中。

三、在建工程領(lǐng)用物資用于動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的成本確認(rèn)

(一)自行建造設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用物資的確認(rèn)

自行建造動(dòng)產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用的工程物資以及原材料產(chǎn)生的增值稅額都能夠抵扣，但卻不能將其轉(zhuǎn)出，即只將其實(shí)際成本計(jì)入自行建造的動(dòng)產(chǎn)中。而對(duì)于領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品，在以前的舊政策下，應(yīng)將其當(dāng)作銷售商品處理，確認(rèn)相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，而現(xiàn)有政策規(guī)定這種情況不再確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，其原理類似于用半成品加工成品，即只將其實(shí)際成本記入所建動(dòng)產(chǎn)中。

綜上所述，自行建造設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)的成本=領(lǐng)用工程物資、原材料以及自產(chǎn)產(chǎn)品的實(shí)際成本+其他為使所建動(dòng)產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的相關(guān)支出，這里的相關(guān)支出包括安裝成本和調(diào)試費(fèi)等。

(二)自行建造生產(chǎn)經(jīng)營用不動(dòng)產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用物資的確認(rèn)

自行建造不動(dòng)產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用的工程物資以及原材料產(chǎn)生的增值稅額都能夠抵減，但兩者也都不能在領(lǐng)用時(shí)將其轉(zhuǎn)出，即領(lǐng)用原材料和工程物資時(shí)不會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，不視同銷售。而對(duì)于領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品，現(xiàn)有政策下不視同銷售，即按其實(shí)際成本計(jì)入所建不動(dòng)產(chǎn)中。

綜上所述，自行建造生產(chǎn)用不動(dòng)產(chǎn)的成本=領(lǐng)用工程物資、原材料以及自產(chǎn)產(chǎn)品的實(shí)際成本+其他為使所建不動(dòng)產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的相關(guān)支出。

四、出售已購買固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅額

(一)處理固定資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)納稅額

1.處理使用過的固定資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)納稅額

(1)一般納稅人轉(zhuǎn)讓使用過的相關(guān)資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)納稅額

1)無論一般納稅人于2009年之前是否在擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)之中，該企業(yè)出售其使用過的2009年之前購入或者自行建造的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅按照不含稅收入的4%并減半征繳，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+4%)×2%

公式1

2)若一般納稅人于2009年之前已成為擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)，該企業(yè)出售其使用過的這之后購入或者自行建造的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅按照不含稅收入的13%征繳，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+17%)×13%

公式2

3)若一般納稅人出售2008年后獲得的按照要求無法抵扣且未進(jìn)行抵減的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅按照不含稅收入的3%并減按2%征繳，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+3%)×2%

公式3

4)若一般納稅人出售2008年后買入能夠抵扣的相關(guān)資產(chǎn)，稅率是13%，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+17%)×13%

公式4

(2)企業(yè)購入或自行建造相關(guān)資產(chǎn)時(shí)是非一般納稅人，確認(rèn)為一般納稅人之后出售這項(xiàng)資產(chǎn)。

這種情況下，按照國稅局公告中有關(guān)內(nèi)容要求，一般納稅人企業(yè)銷售使用過的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅按照不含稅收入的4%并減半征繳，則應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+4%)×2%，但在2014年的相關(guān)文件中規(guī)定從2014年7月1日開始，將原來的4%并減半征收的征繳政策改為3%并減按2%征繳，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+3%)×2%

公式5

(3)小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓使用過相關(guān)資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)納稅額

除個(gè)體之外的小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓使用過的相關(guān)資產(chǎn)，銷項(xiàng)稅由不含稅收入的3%并減按2%征收，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+3%)×2%

公式6

2.銷售舊貨時(shí)的應(yīng)納稅額

舊貨是只針對(duì)專門購入舊貨然后進(jìn)行出售的企業(yè)而言的，企業(yè)本身并未使用過，即不以使用為目的而購入的陳舊固定資產(chǎn)，通常已在市場(chǎng)上進(jìn)行過多次流通，即不以使用為目的而購入的陳舊固定資產(chǎn)，一般而言只屬于那些專門出售二手設(shè)備的企業(yè)。納稅人在出售舊貨時(shí)，增值稅均按照不含稅收入的3%并減按2%征收，則

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+3%)×2%

公式7

五、總論

從上述內(nèi)容我們可以看出固定資產(chǎn)的增值稅問題與企業(yè)的運(yùn)營息息相關(guān)，在增值稅問題中也處于非常重要的地位，一直以來，政府制定的一系列相關(guān)政策也極具實(shí)時(shí)性與有效性。另一方面，這塊領(lǐng)域的知識(shí)無疑具有一定的難點(diǎn)和相當(dāng)?shù)姆爆嵆潭龋疚膶?duì)收集的相關(guān)資料進(jìn)行整理歸納，將這一知識(shí)點(diǎn)系統(tǒng)化和簡單化，運(yùn)用通俗易懂的語言對(duì)這塊業(yè)務(wù)進(jìn)行了總結(jié)，希冀能夠給納稅人、會(huì)計(jì)人員等相關(guān)主體提供一定的借鑒意義。