HANA OUBAIH 方永勝

（安徽工程大學(xué)，安徽 蕪湖 241000）

一、摩洛哥審計(jì)法院的誕生

（一）君主制時(shí)代的審計(jì)監(jiān)管

摩洛哥王國是非洲西北部的一個(gè)沿海阿拉伯國家，西瀕大西洋，東部與阿爾及利亞接壤，南部緊鄰西撒哈拉，北部和西班牙、葡萄牙隔海相望，摩洛哥是馬格里布聯(lián)盟的核心成員國，經(jīng)濟(jì)實(shí)力在非洲位列第五。

公元8 世紀(jì)，伊德里斯王朝的建立，成為摩洛哥歷史上第一個(gè)阿拉伯人王朝，歷經(jīng)十多個(gè)世紀(jì)，摩洛哥一直保持著君主制。作為伊斯蘭世界的成員，摩洛哥用伊斯蘭法令來治理國家。君主制時(shí)代，摩洛哥的公共資金管理和控制完全按照伊斯蘭規(guī)則來進(jìn)行。

蘇丹是國家的最高統(tǒng)治者，蘇丹手下有數(shù)名WALI 成員，WALI 在阿拉伯語中相當(dāng)于地方長官或國家內(nèi)閣大臣，他們協(xié)助蘇丹行使管理國家的權(quán)力，WALI 中負(fù)責(zé)審計(jì)監(jiān)管（HISBA）的，相當(dāng)于財(cái)政部長，被蘇丹授予控制摩洛哥國家財(cái)政的權(quán)力。HISBA是伊斯蘭國家管理控制體系的重要內(nèi)容，HISBA 這個(gè)詞在阿拉伯語中具有不同的含義，通常表示良好的管理和有效的監(jiān)督。從事HISBA 的人被稱為MUHTASSIB，阿拉伯語是審核員的意思，他們扮演著“市場的監(jiān)管者”的角色，如檢查度量衡的狀況，以保護(hù)市場公平和秩序，維護(hù)商業(yè)倫理，預(yù)防道德風(fēng)險(xiǎn)。

（二）保護(hù)國時(shí)期的審計(jì)體制

1912 年，摩洛哥被迫與法國簽訂《非斯條約》，淪為法國的保護(hù)國。1912 年11 月，法國與西班牙簽訂《馬德里條約》，摩洛哥被分割成法屬摩洛哥和西屬摩洛哥。后來英國又插手摩洛哥事務(wù)，丹吉爾成為國際共管區(qū)。摩洛哥成為保護(hù)國后，公共行政部門采用了法國的組織方法，行政機(jī)構(gòu)的控制權(quán)處于保護(hù)國之下，因此，財(cái)務(wù)控制權(quán)一直掌握在法國財(cái)政部和巴黎審計(jì)法院的手中。殖民地行政部門也通過各種委員會(huì)對(duì)保護(hù)國進(jìn)行管理，如賬目委員會(huì)，實(shí)際上就是履行審計(jì)職責(zé)的國家審計(jì)機(jī)關(guān)。法國的國家審計(jì)是典型的司法型審計(jì)模式，國家審計(jì)法院是獨(dú)立于立法與行政機(jī)構(gòu)之外的司法機(jī)構(gòu)，具有高度獨(dú)立性。根據(jù)憲法規(guī)定，審計(jì)法院有權(quán)監(jiān)督政府活動(dòng)，保證其公平和透明度；對(duì)公共政策進(jìn)行評(píng)估，通過審計(jì)監(jiān)督財(cái)政預(yù)算方面的法律得到很好的遵循，公共資金能合法有效地使用。保護(hù)國時(shí)期的法國審計(jì)法院制度，對(duì)獨(dú)立后摩洛哥審計(jì)體系的建立影響深遠(yuǎn)。

（三）獨(dú)立后的審計(jì)法院制度

第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，受各殖民地獨(dú)立運(yùn)動(dòng)影響，摩洛哥也掀起了民族獨(dú)立運(yùn)動(dòng)，1956 年3 月，摩洛哥取得獨(dú)立，成立摩洛哥王國，建立君主立憲制，1962 年頒布了摩洛哥第一部憲法。摩洛哥君主立憲制有其自己的特色，憲法賦予國王最高權(quán)力，國王是國家元首、宗教領(lǐng)袖和武裝部隊(duì)最高統(tǒng)帥。國王任命首相，并根據(jù)首相提議任命內(nèi)閣成員，有權(quán)解散政府。

摩洛哥獨(dú)立以后，為應(yīng)對(duì)政治、經(jīng)濟(jì)和金融領(lǐng)域的各種危機(jī)，不斷進(jìn)行經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整和整治改革，國民經(jīng)濟(jì)得到恢復(fù)和發(fā)展。摩洛哥的審計(jì)體制，深深地打下了法國的烙印。根據(jù)1960 年4 月修訂的王國法令（DAHIR）建立了財(cái)政總監(jiān)察局，DAHIR 是法國于1930 年5 月16 日在摩洛哥制定的一項(xiàng)法令，財(cái)政總監(jiān)察局發(fā)揮基本的調(diào)查和控制職能，但檢查工作必須向財(cái)政部長提交報(bào)告，影響了其獨(dú)立性。

上世紀(jì)70 年代，摩洛哥經(jīng)濟(jì)發(fā)展迎來黃金期，經(jīng)濟(jì)快速增長，社會(huì)財(cái)富迅速增加。為了加強(qiáng)對(duì)政府的監(jiān)督和對(duì)公共資金的管理，1979 年，摩洛哥借鑒法國審計(jì)模式，建立了對(duì)國王負(fù)責(zé)的審計(jì)法院，該審計(jì)法院的職責(zé)是保障財(cái)政法規(guī)的有效執(zhí)行，保證公共部門收支的合法合規(guī)及其管理的有效性，審計(jì)法院就其所有活動(dòng)向國王匯報(bào)。摩洛哥審計(jì)法院的審計(jì)范圍很廣，涵蓋中央和地方各級(jí)政府部門和機(jī)構(gòu)、國有工商企業(yè)、社會(huì)保障機(jī)構(gòu)、以及其他接受公共資金資助的單位和組織。

二、摩洛哥審計(jì)法院概況

摩洛哥審計(jì)法院是與立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)構(gòu)地位平等的獨(dú)立司法機(jī)構(gòu)，具有高度獨(dú)立性。截至2016年，審計(jì)法院擁有350 個(gè)由皇家法令任命的專業(yè)法官，其中一半分布在地方審計(jì)法院。國家審計(jì)法院設(shè)第一院長一名，由國王任命。第一院長可以通過簽名授權(quán)，由法院秘書長協(xié)助其負(fù)責(zé)法院的日常管理工作。第一院長有權(quán)做出決策、制定審計(jì)法令或決定重大審計(jì)案件的處置，此外，還主持正式聽證會(huì)、聯(lián)席會(huì)議、理事會(huì)會(huì)議、計(jì)劃委員會(huì)、報(bào)告委員會(huì)和行使金融管轄權(quán)的司法委員會(huì)等會(huì)議。第一院長按規(guī)定授權(quán)程序任命地方審計(jì)法院院長。

同法國的審計(jì)法院一樣，摩洛哥國家審計(jì)法院還設(shè)總檢察官或國王檢察官一名檢察官、地方檢察官若干名，屬于司法部門派駐人員。檢察官有權(quán)監(jiān)督審計(jì)法院的工作程序，包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)取證、法庭審理與辯論，審計(jì)報(bào)告等。對(duì)于提交地方法庭審理與辯論的審計(jì)報(bào)告，必需先由地方檢察官向總檢察官報(bào)告，檢察官協(xié)助總檢察官對(duì)每份報(bào)告進(jìn)行審查，就報(bào)告的合法性做出結(jié)論，監(jiān)督各地方審計(jì)法院在審計(jì)案件的處理上采用同一標(biāo)準(zhǔn)的法律尺度。此外，總檢察官還要受理復(fù)審申請(qǐng)或上訴事項(xiàng)，決定是否將審計(jì)案件提交審計(jì)法院（見圖1）。

三、摩洛哥審計(jì)法院的改革

摩洛哥審計(jì)法院成立后，隨著國內(nèi)外政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)法院也在不斷改革。

（一）不斷提高審計(jì)法院的獨(dú)立性

上世紀(jì)80 年代，摩洛哥國王哈桑二世為緩解國內(nèi)外的壓力，順應(yīng)國內(nèi)改革要求，進(jìn)行了一系列政治改革，分別于1992 年和1996 年兩次修訂憲法。1999年，哈桑二世病逝后，長子穆罕默德六世繼位，新國王繼續(xù)擴(kuò)大對(duì)內(nèi)改革和對(duì)外開放，2011 年摩洛哥再次修訂憲法。通過政治改革，完善了君主立憲制的政體，擴(kuò)大了參政面，王權(quán)得到進(jìn)一步限制，議會(huì)和議會(huì)控制下的內(nèi)閣擁有更大的權(quán)力。在此背景下，國家審計(jì)監(jiān)督得到強(qiáng)化。

1996 年憲法進(jìn)一步明確了審計(jì)法院的法律地位，規(guī)定審計(jì)法院是摩洛哥的最高審計(jì)機(jī)構(gòu)，履行外部審計(jì)職能，主要對(duì)政府公共資金的使用和管理進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，對(duì)公共支出的合法合規(guī)性和政府部門遵守法律法規(guī)情況做出判斷?；灸繕?biāo)是促進(jìn)公共資金管理，以加強(qiáng)公共事務(wù)中的善治、透明度和道德標(biāo)準(zhǔn)。2002 年，頒布第62-99 號(hào)法律，形成審計(jì)法院金融法典，進(jìn)一步明確了其任務(wù)和職能，更加強(qiáng)調(diào)以結(jié)果為導(dǎo)向的績效審計(jì)。

根據(jù)2011 年7 月通過的新憲法第147 條的規(guī)定，摩洛哥審計(jì)法院有監(jiān)督公共資金使用和管理的職責(zé)，以增加各級(jí)政府的透明度，強(qiáng)化問責(zé)機(jī)制，以使公共資源使用效率最大化。2011 年憲法進(jìn)一步強(qiáng)化了審計(jì)法院的獨(dú)立性，其獨(dú)立性達(dá)到了國際最高審計(jì)機(jī)構(gòu)組織（INTOSAI）關(guān)于外部公共審計(jì)的要求和基本條件，根據(jù)INTOSAI（2010），最高審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性是《利馬宣言》和《墨西哥宣言》中奠定的基石。

（二）建立覆蓋全國的地方審計(jì)法院

建立地方會(huì)計(jì)法院是摩洛哥審計(jì)法院的一項(xiàng)重大改革，自2004 年，摩洛哥開始建立地方審計(jì)法院，以加強(qiáng)地方公共資金的審計(jì)。一開始創(chuàng)建了9 個(gè)地方會(huì)計(jì)法院，覆蓋16 個(gè)地區(qū)。后來由于新的地區(qū)劃分由16 個(gè)區(qū)減少到12 個(gè)地區(qū)，地方審計(jì)法院也增加到12 個(gè)，確保每個(gè)地區(qū)都有一個(gè)地方審計(jì)法院。地方審計(jì)法院負(fù)責(zé)審核地方政府及其所屬公共公司的賬目，在涉及地方各級(jí)政府的各種公共財(cái)政和各項(xiàng)管理中，審計(jì)法院要通過審計(jì)監(jiān)督，平衡所有利益相關(guān)者的利益和訴求。

地方審計(jì)法院通過向?qū)徲?jì)法院遞交其控制公共資金管理和使用的報(bào)告，以期在審計(jì)法院年度報(bào)告中插入地方審計(jì)法院意見。根據(jù)摩洛哥2018 年審計(jì)賬目年度報(bào)告，12 家地方審計(jì)法院總共進(jìn)行了224項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，以控制公共資金的管理和使用。從實(shí)際效果來看，地方審計(jì)法院審計(jì)覆蓋面需要進(jìn)一步擴(kuò)大，審計(jì)監(jiān)督的效率需要進(jìn)一步提高。各地方審計(jì)法院需要加大改革力度，以實(shí)現(xiàn)其內(nèi)部流程的現(xiàn)代化。

（三）進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)公共資金的審計(jì)監(jiān)督

近年來，通過對(duì)內(nèi)改革和對(duì)外開放，政治制度不斷適應(yīng)國內(nèi)外形勢發(fā)展和社會(huì)發(fā)展的需要，投資環(huán)境不斷改善。摩洛哥政府制定了一系列產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃，并投入大量公共資金支持重大項(xiàng)目發(fā)展，在各個(gè)領(lǐng)域取得令人矚目的成績。作為負(fù)責(zé)守衛(wèi)公共資金安全，維護(hù)政府透明度的部門，審計(jì)法院也通過改革，優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)，合理配置審計(jì)資源，協(xié)調(diào)審計(jì)行動(dòng)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

根據(jù)憲法規(guī)定，審計(jì)法院有權(quán)對(duì)所有公共資金進(jìn)行審計(jì)，包括各級(jí)政府、公共事業(yè)單位和國有或國有控股企業(yè)，也可對(duì)任何接受公共資金補(bǔ)貼的企業(yè)、社會(huì)組織或機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。除了審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域外，審計(jì)的維度和深度也得到加強(qiáng)，不僅審計(jì)公共資金收支的合法合規(guī)性，還關(guān)注資金使用的績效，企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)等。

2015 年通過的摩洛哥《組織預(yù)算法》賦予了審計(jì)法院新的職責(zé)，根據(jù)《組織預(yù)算法》的規(guī)定，審計(jì)法院有三大任務(wù)，第一個(gè)任務(wù)是從2020 年起，財(cái)政預(yù)算應(yīng)獲得國家審計(jì)法院的認(rèn)證，為了完成這項(xiàng)任務(wù)，財(cái)政部和審計(jì)法院之間將成立一個(gè)指導(dǎo)委員會(huì)；第二個(gè)任務(wù)是向議會(huì)提供對(duì)財(cái)政部編制的績效報(bào)告的審計(jì)報(bào)告；第三個(gè)任務(wù)是對(duì)公共政策和計(jì)劃進(jìn)行評(píng)估。審計(jì)法院通過戰(zhàn)略規(guī)劃的調(diào)整，旨在就政策目標(biāo)更有效地管理公共支出，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)公共資金的審計(jì)監(jiān)督（見圖2）。

圖2 摩洛哥審計(jì)體制改革線路圖

四、對(duì)中國政府審計(jì)體制改革的啟示

（一）提高審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性和權(quán)威性

獨(dú)立性是審計(jì)工作的生命線，摩洛哥參照法國審計(jì)模式建立了一套獨(dú)立于政府之外的審計(jì)法院體系，這種帶有司法特征的審計(jì)體制能夠保證審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立履行審計(jì)職能，具有較高的權(quán)威性。從實(shí)際效果來看，摩洛哥審計(jì)法院對(duì)監(jiān)督公共資金的合法合規(guī)、公共資源的使用效率和效果、加強(qiáng)問責(zé)機(jī)制、提高政府透明度等起到了至關(guān)重要的作用。摩洛哥圍繞提高審計(jì)法院獨(dú)立性和權(quán)威性的一系列改革，對(duì)中國政府審計(jì)體制改革具有一定的借鑒意義。

（二）建設(shè)一支高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍

摩洛哥審計(jì)法院由法官和審計(jì)助理人員組成，審計(jì)法官實(shí)行嚴(yán)格的準(zhǔn)入制度，經(jīng)過嚴(yán)格考試篩選出來的準(zhǔn)法官，還要經(jīng)過實(shí)習(xí)和一系列的能力測試流程，只有考核合格者才能成為法院的正式法官。審計(jì)法官和審計(jì)助理人員的專業(yè)涵蓋會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、工程、經(jīng)濟(jì)、管理、計(jì)算機(jī)等各類專業(yè)。中國政府審計(jì)機(jī)關(guān)面臨審計(jì)資源不足的問題，加強(qiáng)審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)是關(guān)鍵，要優(yōu)化審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)、專業(yè)技術(shù)資格結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)。不僅要培養(yǎng)會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)人才，還應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)大數(shù)據(jù)專業(yè)、工程類專業(yè)和法學(xué)類人才，特別要加強(qiáng)復(fù)合型人才的培養(yǎng)。

（三）建立審計(jì)公告和聽證制度

摩洛哥審計(jì)法院建立了較為完善的審計(jì)公告制度和聽證制度，增強(qiáng)了審計(jì)結(jié)果的公開性和透明度，也提高了審計(jì)監(jiān)督的威懾力。中國雖然也有審計(jì)公告制度，但公告的范圍和力度還不夠，要進(jìn)一步完善審計(jì)公告制度，明確公告形式和程序，細(xì)化公告內(nèi)容，同時(shí)嘗試建立審計(jì)聽證制度，一方面使審計(jì)工作接受社會(huì)的廣泛監(jiān)督，另一方面提高審計(jì)監(jiān)督的威懾力。

（四）加強(qiáng)對(duì)國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督

摩洛哥審計(jì)法院在監(jiān)督國有資產(chǎn)，以及保護(hù)國有企業(yè)在良好治理、透明度和責(zé)任感方面的原則和價(jià)值觀中扮演重要的角色。2011 年新憲法頒布之后，審計(jì)法院加強(qiáng)了摩洛哥國有企業(yè)戰(zhàn)略責(zé)任方面的監(jiān)督，通過對(duì)企業(yè)的審計(jì)，確定其年度報(bào)告在經(jīng)濟(jì)（economy）、效率（efficiency）、效力（effectiveness）、道德（ethics）和環(huán)境（environment）（5E）方面對(duì)國有企業(yè)戰(zhàn)略治理產(chǎn)生的影響，這對(duì)中國加強(qiáng)對(duì)國有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督有著重要的借鑒意義。