范 曾

(蘭州財經大學 甘肅 蘭州 730020)

一、引言

隨著互聯(lián)網技術的發(fā)展與個人便攜式網絡終端的普及，互聯(lián)網技術已經成為人類生活不可或缺的一部分。隨著我國互聯(lián)網用戶進入存量時代，各大互聯(lián)網企業(yè)為了繼續(xù)保持自身的增長勢頭，將目光重新聚焦向了實體經濟。而新零售這種“線上+線下”，通過對用戶數據的分析，更逼近用戶需求核心的新興商業(yè)模式，自然得到了各路投資人的青睞。在零售行業(yè)本身就競爭激烈的背景下，這類新興企業(yè)在前期的發(fā)展中往往需要大量的資金“鋪路”，當然這其中不乏類似“良品鋪子”等依靠自身強勁的實力成功上市的企業(yè)，但同樣也有為了“瑞幸”這類通過粉飾財務報表掩蓋自身發(fā)展窘境的企業(yè)。

從會計師事務所角度來看，新興行業(yè)往往是投資者關注的焦點，這意味著一旦出現審計問題，將會進一步加大投資者的審計期望差距，但新興行業(yè)同樣也意味著更大的不確定性，這會導致注冊會計師面臨的審計風險進一步加大，需要會計師事務所針對這類企業(yè)制定更為完備的審計風險管理措施。因此，本文將結合新零售模式的特點分析新零售企業(yè)審計風險的特殊性，并從三個層面對會計師事務所審計風險應對措施提出優(yōu)化建議。

二、文獻綜述

從新零售這一模式的定義來看，新零售的概念最早脫胎于美國教授于1958年提出的“零售之輪”的假設，低成本、低價格以及低毛利是零售行業(yè)的三大基本競爭策略，在通過其中某一策略進入零售市場時，會引起同業(yè)競爭者的反應進而引起變革，但是企業(yè)在零售領域成功占據一席之地后，市場會重新恢復到均衡狀態(tài)，繼續(xù)等待下一輪的變革。而最近的兩次變革，一次是1995年亞馬遜CEO杰夫·貝索斯提出的線上零售，成為了當時新一代零售的發(fā)展方向；而另一次便是馬云于2016年提出的“線上+線下”結合的零售概念。理論界對于現階段“新零售”的概念討論，根據側重點的不同而各不相同。黃淵普(2016)認為新零售的概念是借助互聯(lián)網大數據分析能力，分析客戶端的需求量，進而減少自身的存貨積壓量，提高周轉效率。蔣亞萍(2017)對新零售的定義則更偏向于針對小型的零售企業(yè)，即依托互聯(lián)網平臺開拓線上渠道，同時通過實體門店繼續(xù)保證實體渠道的暢通的模式。杜睿云(2017)則認為“線上”和“線下”實際上承擔著不同的職能，“線上”提供的主要是服務，而“線下”提供的是體驗，兩者相結合成為新零售模式下的銷售閉環(huán)。

而針對新零售模式下的審計風險研究，由于國內互聯(lián)網行業(yè)起步較早且在國際上也處于領先地位，因此在互聯(lián)網環(huán)境下的審計相關研究較多。樊文艷(2009)認為在電子商務背景下，大部分業(yè)務都通過網絡系統(tǒng)完成，此時會計信息系統(tǒng)通常是嵌入到企業(yè)整體的業(yè)務管理系統(tǒng)中，這導致注冊會計師很難將會計信息系統(tǒng)單獨剝離出來對其運行效果進行評價。元媛(2018)認為電子商務環(huán)境下的企業(yè)，由于網絡環(huán)境下原始憑證的電子化導致這類憑證的真實性無法得到驗證，同時由于訂單以電子形式為主，導致控制軌跡難以追蹤等，這些都是注冊會計師需要重點關注的風險點。白東蕊(2018)在傳統(tǒng)審計中對生成財務信息相關控制的有效性檢驗是降低審計成本、提高審計效果的重要方式，但由于電商企業(yè)的信息系統(tǒng)和企業(yè)是深度結合的，導致了注冊會計師只能通過觀察人力控制部分的方式間接評價信息系統(tǒng)控制的有效性，提高了注會的檢查風險。針對電子審計證據越來越多的情況，魯冰(2016)通過問卷調查的方式，針對電子審計證據的證明力建立了一套評價指標，其中被審計單位內部控制和針對信息系統(tǒng)設備的操作規(guī)定和控制是注冊會計師評價審計證據有效性的重要指標。

三、新零售企業(yè)審計風險的特殊性

新零售企業(yè)為了最大程度提高“線上”和“線下”的融合，提高營運效率，因此也將其線下運營完全置于網絡環(huán)境中。而這也正是新零售企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)最大的不同，通過便捷的網絡環(huán)境，將企業(yè)不同環(huán)節(jié)所產生的信息及時傳遞到這個企業(yè)。雖然不同新零售企業(yè)由于所處的細分市場不同，其內部的管控重點也不盡相同，但其中依然存在部分共性的因素是需要注冊會計師重點關注的特殊風險點。

(一)行業(yè)的特定風險

1.零售行業(yè)的競爭激烈。由于零售行業(yè)是一個基本沒有市場門檻的行業(yè)，沒有技術壁壘來阻擋潛在的市場進入者，而我國不同地區(qū)的城市化程度存在差異，國內線下實體零售極為分散，且多數人都是價格敏感型消費者。這會使大多數中等規(guī)模的零售企業(yè)陷入“規(guī)模陷阱”，即隨著規(guī)?？焖贁U張，營運成本大幅提高，企業(yè)需要提高客單價來維持盈利，但客單價提高的收益卻彌補不了客戶流失帶來的損失，從而引起因失去核心客戶群體而在激烈的市場競爭中落敗的經營風險。

2.新零售商業(yè)模式帶來的業(yè)績壓力。新零售商業(yè)模式下的企業(yè)相較于傳統(tǒng)零售業(yè)，其最大的優(yōu)勢在于信息優(yōu)勢。但發(fā)揮這一優(yōu)勢的前提是擁有一定量級的客戶群體，對客戶的消費習慣進行大數據分析，繼而通過滿足客戶核心需求的方式，達到提高自身毛利率的同時防止客戶群體流失的目的，這通常也需要一個較長的資金回收周期。這就需要企業(yè)保證自身在投入大量資金維持用戶的同時，還能有穩(wěn)定的資金流來維持企業(yè)正常運營。因此新零售商業(yè)模式下的企業(yè)，更有動機進行業(yè)績粉飾，以吸引投資者，防止投資者因信心缺失而抽回資金的風險發(fā)生，繼而引起較高的重大錯報風險發(fā)生。

(二)信息系統(tǒng)風險

1.原始單據的電子化。新零售企業(yè)由于自身的經營特性，其各項業(yè)務流程都需要使用ERP系統(tǒng)進行登記，并最終以電子數據的形式儲存在企業(yè)的數據庫中。訂購單、銷售發(fā)票的開具都是通過在ERP系統(tǒng)登記后自動生成，財務報表的編制也是通過ERP軟件提取數據庫的信息自動計算生成的。這雖然簡化了企業(yè)繁瑣的核對工作，但從注冊會計師的角度來看，相較于傳統(tǒng)企業(yè)以相關責任人對紙質文件的簽章來表明執(zhí)行了控制活動的方式，這種無紙化的方式使得大部分的控制活動隱形化，注冊會計師難以再僅以原始憑證來評價企業(yè)相關控制活動的執(zhí)行有效性。

2.信息系統(tǒng)的授權問題。信息系統(tǒng)在企業(yè)中的全覆蓋，說明企業(yè)中所有人員都可以通過計算機進入企業(yè)的信息系統(tǒng)以獲取相應的信息。但是，這也會出現企業(yè)中的所有人都有機會對企業(yè)信息進行篡改的問題。而通過授權的方式限制信息系統(tǒng)進入權，雖然能夠一定程度上阻止信息的篡改問題，但當管理層凌駕于企業(yè)內部控制之上時，往往意味著管理層可以繞過重要的授權制度，直接對生成財務信息的原始數據進行篡改而不被發(fā)現，這實際上提高了注冊會計師的檢查風險。

3.信息系統(tǒng)下的控制活動問題。傳統(tǒng)企業(yè)中，一項業(yè)務需要多個環(huán)節(jié)的相關人員當面簽字核對，這就體現了不同崗位間的相互牽制作用。但是在網絡環(huán)境下，這一系列流程都是通過計算機進行處理的，缺乏人員間面對面的核對，相互制約的力度較弱。

四、新零售企業(yè)審計風險應對措施

基于以上分析可以看出，新零售模式下的企業(yè)相較于傳統(tǒng)零售企業(yè)有著更廣泛的風險來源，并且存在很多該模式下特有的審計風險點。注冊會計師需要準確識別這類風險，并按照風險類型的不同，制定更具有針對性的審計風險應對措施，才能有的放矢，將審計風險控制在合理水平。

(一)針對財務報表層面的重大錯報風險的防范措施

1.防范治理層和管理層串通風險。新零售這一新興的商業(yè)模式提出后，行業(yè)內出現了大批基于該模式建立起來的企業(yè)，而這類企業(yè)大部分規(guī)模較小且資金需求量大，這就導致資金充裕的投資者能夠以較低的成本獲取企業(yè)的大量股權，甚至直接控制企業(yè)。但是基于理性經濟人假設，資本是逐利的，當企業(yè)陷入經營瓶頸時，這類投資人會有更大的動機和管理層串通。因此，注冊會計師在了解被審計單位的股權結構時，應當更多的關注大股東的誠信狀況以及企業(yè)章程中是否存在限制大股東權力的條款。

2.防范持續(xù)經營風險。新零售模式下的企業(yè)需要大量的資金用于獲取用戶，并且行業(yè)的競爭極度激烈，通常都是“勝者通吃，敗者退局”的情況，這都給企業(yè)的經營帶來了極大的不確定性。而注冊會計師如果不能有效識別出這類不確定性因素，將會提高對企業(yè)持續(xù)經營判斷失誤的風險。因此，注冊會計師需要重點關注企業(yè)是否制定了詳盡的融資計劃，以保證自身在規(guī)模擴張的同時還擁有健康的現金流來維持運營。

3.防范輿情風險。雖然企業(yè)運用了新零售的商業(yè)模式，但這依然無法改變零售行業(yè)的本質，即極度依賴客戶的認可度，當其品牌在客戶群體中的認可度降低時，很容易產生業(yè)績波動。因此，注冊會計師可以采取大數據分析的方式，運用輿情數據庫評估企業(yè)所面臨的輿情風險，并與其財務業(yè)績的波動情況進行對比，識別其中的不正常變化，為進一步審計工作提供檢查方向。

(二)針對認定層面的重大錯報風險的防范措施

1.單據的真實性。在互聯(lián)網技術的加持下，企業(yè)所有的單據都是在網絡環(huán)境下自動生成的。但大部分零售企業(yè)的網絡安全環(huán)境并不完善，在這種情況下，偽造、篡改電子單據的難度顯然比紙質形式的單據更為簡單和隱蔽。因此，注冊會計師在針對某一具體認定實施審計程序時，應當重點關注電子單據的真實性。而針對這類單據真實性的審核，注冊會計師不應當僅僅對單據進行形式上的審核，如電子簽章是否真實合規(guī)等，而是應當通過獲取外部信息與單據中數據的真實性進行核查，確定單據中所涉及的業(yè)務是否真實發(fā)生、金額是否準確。

2.收入的真實性和完整性。零售企業(yè)直接面對銷售者的經營性質決定了其業(yè)務收入都是由小額多筆的細碎業(yè)務收入組成，但注冊會計師基于成本效益原則，是無法針對這類單據進行逐筆檢查的，而且在新零售模式下，這類單據完全是通過ERP系統(tǒng)生成的，注冊會計師也無法直接觀察其生成過程。但是隨著支付手段的電子化，審計人員可以通過第三方收款平臺等外部數據來驗證收入的真實性。很多新零售企業(yè)為了提高客戶體驗，設置的收款渠道多種多樣，除了傳統(tǒng)的銀行賬戶收款，還有通過支付寶、PAYPAL、微信、財付通等第三方平臺收款，有些電商企業(yè)如京東商城、蘇寧易購、海爾商城等還建立了自己的互聯(lián)網支付結算系統(tǒng)；審計需要關注互聯(lián)網企業(yè)的業(yè)務模式與資金流向，以確保所有渠道的支付款項都納入了企業(yè)的財務核算體系，避免賬外收入風險。另外，審計人員可以將各期間的充值金額與第三方支付渠道的結算單、銀行回單、結算單等外部數據進行核對，通過外部信息印證內部信息的方式，對企業(yè)收入的真實性進行驗證，來降低收入的重大錯報風險。

(三)針對檢查風險的防范措施

1.開發(fā)適用于網絡環(huán)境下的審計軟件。雖然國內的大型會計師事務所都擁有各自高度定制化的審計軟件，但是目前的審計軟件都缺乏計算機輔助分析功能，主要還是以人力分析為主，對于交易數據龐大且復雜的新零售企業(yè)，光靠人力的綜合整理整合和分析是完全不夠的。因此會計師事務所作為軟件開發(fā)的參與者和受益者，要發(fā)揮業(yè)務專家的作用，積極總結互聯(lián)網技術環(huán)境下不同企業(yè)的特征，聯(lián)合程序開發(fā)人員和企業(yè)，完成適合審計人員使用的信息處理系統(tǒng)，真正實現優(yōu)化審計手段、規(guī)范審計行為的初衷，降低審計風險。

2.培養(yǎng)復合型審計人才。審計人員在開展審計工作過程中，為了降低審計風險，最關鍵的是要提高審計人員在審計過程中對所面臨的審計風險的識別能力。而電子商務審計既包括對財務的審計，又包括針對企業(yè)網絡信息系統(tǒng)的審計，為適應新零售模式企業(yè)審計的需要，避免審計中面臨的各項風險，會計師事務所必須加強對審計人才的培訓和培養(yǎng)，提高審計人員的素質，從源頭上降低電商審計的風險。