張 柳

(西安財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院 陜西 西安 710100)

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)的逐漸規(guī)范化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)內(nèi)發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。但與此同時(shí)，我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)壓力也在逐漸增大，在這樣的背景下，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，由于有公司造假案發(fā)生的先例，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)審計(jì)質(zhì)量越來(lái)越成為行業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注重點(diǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低又直接影響著審計(jì)質(zhì)量的高低，由于審計(jì)質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)是否能夠健康發(fā)展有著深刻的影響，因此審計(jì)質(zhì)量的普遍較低將可能直接導(dǎo)致社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任危機(jī)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與風(fēng)險(xiǎn)防控

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念與特征

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)因無(wú)意做出錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)的幾率。①審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大體上可能來(lái)自兩個(gè)不同的渠道，一種是來(lái)源于被審計(jì)單位，一種來(lái)源于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在具體的審計(jì)工作中所采用的審計(jì)程序和方法等。其中，來(lái)源于被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而存在的一種風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又可以從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額以及披露認(rèn)定層次方面來(lái)考慮，二者并不割裂而是相互影響。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)屬于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)顧名思義是在審計(jì)工作發(fā)生之前就已經(jīng)存在的，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)內(nèi)容，業(yè)務(wù)范圍等特點(diǎn)就決定著固有風(fēng)險(xiǎn)的存在，無(wú)論會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取什么樣的審計(jì)方法都無(wú)法降低此種風(fēng)險(xiǎn)，而控制風(fēng)險(xiǎn)主要由于被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制不完善，并將負(fù)面影響帶到財(cái)務(wù)報(bào)表體系中造成的。檢查風(fēng)險(xiǎn)是和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的過(guò)程緊密相關(guān)的，取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性、執(zhí)行的有效性以及審計(jì)方法的適用性，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師按特定的審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的可能性?？偟膩?lái)說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和以上兩者的關(guān)系可用此數(shù)學(xué)模型表示：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=檢查風(fēng)險(xiǎn)×重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

三、我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)現(xiàn)狀

(一)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)

中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在數(shù)量，業(yè)務(wù)收入水平，業(yè)務(wù)內(nèi)容以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量上和大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有著較大的差異。1.中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)的比例大。2.中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入較低。3.中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量少。

(二)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)角度分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

(1)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈。首先，數(shù)量的增多勢(shì)必會(huì)帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)的加劇。另外，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本壟斷了大型企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目承接，致使眾多的中小所只能致力于收費(fèi)較為低的小企業(yè)，而中小企業(yè)需要審計(jì)的項(xiàng)目又較為有限，一般只在應(yīng)付稅務(wù)檢查和對(duì)外融資需要才會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而且他們出于自身利益需要會(huì)偏向于收費(fèi)較低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這又加劇了中小所為了爭(zhēng)奪有限資源而降低收費(fèi)的情況，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)質(zhì)量，有損中小所的聲譽(yù)，形成如此的惡性循環(huán)。

(2)中小企業(yè)內(nèi)控不健全，對(duì)內(nèi)部管理的制度執(zhí)行不力。內(nèi)部控制薄弱的企業(yè)，其會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也很難有所保證。中小企業(yè)往往為了降低成本，對(duì)審計(jì)程序則能省則省，妄圖以此來(lái)降低企業(yè)費(fèi)用，內(nèi)控的缺失為管理層粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了極大的便利。在此種情況下，審計(jì)人員在審計(jì)被審計(jì)單位本身就存在著許多問(wèn)題的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就需要考慮的更為詳細(xì)周到，與此同時(shí)對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)水平也有了更高的要求，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.從檢查風(fēng)險(xiǎn)因素分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因(1)審計(jì)成本約束(2)質(zhì)量控制制度執(zhí)行不力

(三)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)實(shí)例分析

SH會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本為一百萬(wàn)元人民幣，有18名員工，5名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是一所小型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其主要經(jīng)營(yíng)范圍為審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；政府機(jī)構(gòu)委托項(xiàng)目專項(xiàng)審計(jì)，涉稅審計(jì)及清算。

TC公司設(shè)立于1994年，注冊(cè)資本65312.34萬(wàn)元，主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)涉及煤-電-冶金、煤-電鋁產(chǎn)業(yè)以及國(guó)際貿(mào)易和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。

1.業(yè)務(wù)承接階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制現(xiàn)狀。SH會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)TC公司過(guò)程的第一個(gè)階段便是審計(jì)業(yè)務(wù)承接階段，在這一個(gè)階段中，SH會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)人員一般要對(duì)TC公司的基本情況進(jìn)行初步了解在審計(jì)TC公司時(shí)，由專業(yè)水平較高且有著頗多審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組長(zhǎng)與該單位管理層進(jìn)行溝通洽談，對(duì)審計(jì)的目標(biāo)范圍、出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行了初步的溝通，形成了業(yè)務(wù)承接評(píng)價(jià)表和客戶基本情況表。經(jīng)過(guò)項(xiàng)目組成員探討風(fēng)險(xiǎn)程度，認(rèn)為自身有較強(qiáng)的勝任能力。故與TC公司簽訂了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書等接受委托。SH會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段保持謹(jǐn)慎，合理評(píng)價(jià)TC公司風(fēng)險(xiǎn)和自身勝任能力，一定程度上降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)實(shí)施階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制現(xiàn)狀SH會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)TC公司的審計(jì)工作主要集中在控制測(cè)試，實(shí)質(zhì)性程序。首先，在控制測(cè)試中，項(xiàng)目組對(duì)銷售收款循環(huán)進(jìn)行控制測(cè)試，項(xiàng)目組成員通常采用詢問(wèn)、觀察、檢查等方法對(duì)銷售收款循環(huán)的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試。項(xiàng)目組抽取了原始憑證如銷售發(fā)票進(jìn)行檢查，具體關(guān)注發(fā)票的完整性和編號(hào)的連續(xù)性。將隨機(jī)抽取的銷售發(fā)票和銷售合同、應(yīng)收通知單、主營(yíng)業(yè)務(wù)明細(xì)賬、價(jià)格表，應(yīng)收賬款明細(xì)賬以及會(huì)計(jì)記賬憑證進(jìn)行核對(duì)。測(cè)試發(fā)現(xiàn)TC公司銷售與收款內(nèi)部控制基本可以執(zhí)行，但是也存在諸如企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)較多，賬齡較長(zhǎng)，有的雖然記錄了應(yīng)收賬款，卻沒(méi)有定期對(duì)客戶寄送往來(lái)對(duì)賬單。因此存在應(yīng)收賬款管理不細(xì)致條理的情況，存在一定風(fēng)險(xiǎn)。

四、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控水平的措施

(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立健全全面質(zhì)量控制

質(zhì)量控制對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)工作質(zhì)量，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起著十分重要的作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要著力建立健全質(zhì)量控制，一方面，在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)要提前了解相關(guān)法律法規(guī)并且嚴(yán)格執(zhí)行其具體要求，使得審計(jì)的整個(gè)過(guò)程包括方法的采用，結(jié)果的出示都符合法律法規(guī)。降低因?yàn)閷徲?jì)程序操作不當(dāng)造成的審計(jì)違法風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，要完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任質(zhì)量承擔(dān)體系，以期從根本上規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。要將業(yè)務(wù)監(jiān)控，人力資源，職業(yè)道德規(guī)范納入到質(zhì)量控制體系中。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該提升自身的素質(zhì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的責(zé)任感，專業(yè)素質(zhì)，道德素質(zhì)的高低很大程度影響了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備高度的責(zé)任感和職業(yè)素養(yǎng)并保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，是確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控的關(guān)鍵。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理者需要不定時(shí)地對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，使其及時(shí)了解相關(guān)政策動(dòng)態(tài)，在面對(duì)新的審計(jì)問(wèn)題時(shí)能準(zhǔn)確應(yīng)對(duì)，另外，還需要定期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的進(jìn)行必要的職業(yè)道德教育，使其認(rèn)識(shí)到行業(yè)誠(chéng)信度的重要性。在具體的審計(jì)實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高自身的社會(huì)責(zé)任感，自覺(jué)保持自身的獨(dú)立性和客觀公正的立場(chǎng)，潔身自好在各種方面減少可能存在的利益糾葛，從而做到有效地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)優(yōu)化組織形式

針對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性不強(qiáng)的現(xiàn)狀，為了提升審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)環(huán)節(jié)中可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要做到優(yōu)化組織形式，在開(kāi)展審計(jì)工作之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先要做出獨(dú)立性評(píng)價(jià)，避免審計(jì)工作受到被審計(jì)單位的影響，比如由于傳統(tǒng)的有限責(zé)任存在的問(wèn)題較多，難以應(yīng)對(duì)審計(jì)工作的實(shí)際需要，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式可以采用合伙制形式，合伙制可以增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的可執(zhí)行性和可針對(duì)性。

五、結(jié)語(yǔ)

審在現(xiàn)如今經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來(lái)日益頻繁的今天，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中得以長(zhǎng)久地發(fā)展，就必須將風(fēng)險(xiǎn)防控貫穿在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，從內(nèi)外兩個(gè)方面著手對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和控制，綜合國(guó)家、被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師多方力量從根本處和細(xì)節(jié)處最大程度降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)度，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所穩(wěn)定健康發(fā)展。

注釋：

① 周平.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí).2017(22).