彭雯靜

(新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆 烏魯木齊 830012)

一、引言

本世紀(jì)以來(lái)，經(jīng)濟(jì)不確定性因素逐漸增多，全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。一些企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)中占據(jù)更多的市場(chǎng)份額，賺取更多的經(jīng)濟(jì)利益，引發(fā)了一系列的財(cái)務(wù)事件，使得審計(jì)行業(yè)的客觀公正受到質(zhì)疑。人們開(kāi)始越來(lái)越多的關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)是否能夠保持獨(dú)立，關(guān)系到一系列財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在使用企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，是否能夠運(yùn)用真實(shí)公正的財(cái)務(wù)報(bào)告，是否能夠了解公司真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況，并做出半段，是否能夠保證自身的利益不受到損害。

本文的目的是分析影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素，在此基礎(chǔ)上探討如何提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性能夠有效維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和商業(yè)的公平公正，能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具真實(shí)公正的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與可靠性。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性基本理論

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的含義

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性包括形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立兩方面。

1.實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作的時(shí)候能夠一直公平公正，不偏不倚，在作出專業(yè)判斷和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，能夠做到不依賴于外界，并且不被外界所干擾。

2.形式上的獨(dú)立

所謂形式上的獨(dú)立性，主要是針對(duì)于第三方立場(chǎng)而言的，這也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三方面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托單位的身份，即在第三方的眼中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的要求

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，應(yīng)該嚴(yán)格保持公平公正，不能以自己的主觀意志出具審計(jì)報(bào)告，也不能偏袒任何被審計(jì)單位。

形式上的獨(dú)立要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間是獨(dú)立的，如果與委托單位存在利益相關(guān)關(guān)系，則應(yīng)該告知其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并回避此委托單位的審計(jì)業(yè)務(wù)。這些厲害關(guān)系包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位的委托人員是親屬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期在委托單位擔(dān)任財(cái)務(wù)顧問(wèn)等。

三、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德素質(zhì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具備完備的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)和專業(yè)，熟練地會(huì)計(jì)技能，并且擁有較豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。在八十年代年初，我國(guó)重新使用了注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作，在這個(gè)時(shí)期，并不是通過(guò)考試來(lái)選拔注冊(cè)會(huì)計(jì)師的。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入門檻較低，導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)不足的、學(xué)歷較低的、缺乏審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人員也很容易的成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有進(jìn)行過(guò)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論的學(xué)習(xí)，平時(shí)不能及時(shí)更新專業(yè)知識(shí)，缺乏業(yè)務(wù)知識(shí)，他們不知道怎么保持自身的獨(dú)立性。還有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較為薄弱，并沒(méi)有意識(shí)到他們所出具的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的重要性，這會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師中有一些人被利益所誘惑，不能夠遵守基本的職業(yè)道德準(zhǔn)則。在進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，這些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益的最大化，無(wú)視職業(yè)道德，抱著僥幸的心理與公司管理者合謀，無(wú)視財(cái)務(wù)報(bào)告中的問(wèn)題，并出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以此來(lái)獲取個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益。所以如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略自身道德素質(zhì)的培養(yǎng)和提高，就會(huì)在審計(jì)的過(guò)程中影響其自身的獨(dú)立性。

(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不獨(dú)立

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要有普通合伙制和有限責(zé)任制兩種，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)自己的專業(yè)水平負(fù)責(zé)，而且要能夠?qū)徲?jì)的質(zhì)量負(fù)責(zé)并做出保證，只有這樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能提高審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能夠保持良好的獨(dú)立性。根據(jù)我國(guó)財(cái)政部的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式都應(yīng)該采取合伙制的組織形式，但并沒(méi)有硬性的規(guī)定強(qiáng)制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何成立，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立時(shí)，還是選擇成立有限責(zé)任制事務(wù)所的更多。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止到2019年12月31日，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8375家，其中合伙制事務(wù)所有3689家，有限責(zé)任制事務(wù)所有4686家?？梢钥闯?，我國(guó)有限責(zé)任制事務(wù)所遠(yuǎn)多于合伙制事務(wù)所，這種局面對(duì)行業(yè)的發(fā)展是不利的，過(guò)多的有限責(zé)任制事務(wù)所會(huì)阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的提高，還會(huì)降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任意識(shí)，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生不利影響。

在合伙制下，會(huì)計(jì)事務(wù)所需要合伙人使用個(gè)人的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)債務(wù)，并且合伙人還需要要承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣一來(lái)，會(huì)計(jì)事務(wù)所合伙人之間就有了共同利益，在共同利益的驅(qū)動(dòng)下，加上經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的制約，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其合作人將會(huì)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)，更加能保證審計(jì)的真實(shí)與獨(dú)立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)更加注重自身的審計(jì)獨(dú)立性。與合伙制相比，如果有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)委托單位的審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)錯(cuò)誤，那么合伙人將不會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，也不會(huì)承擔(dān)連帶責(zé)任，只會(huì)承擔(dān)以出資額為范圍的有限責(zé)任。這樣一來(lái)，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)工作過(guò)程中承擔(dān)較少的責(zé)任，這就導(dǎo)致其不會(huì)主動(dòng)提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和審計(jì)質(zhì)量，更不會(huì)注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在的事務(wù)所，無(wú)論給客戶造成多么嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失，都只需要承擔(dān)一定范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，這必然會(huì)讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)在責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)上有所忽視，忽略獨(dú)立審計(jì)的要求和重要性，降低其審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)獨(dú)立性。所以，會(huì)計(jì)事務(wù)所的組織形式不獨(dú)立會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

(三)薄弱的法律及市場(chǎng)監(jiān)督體系

行業(yè)監(jiān)管制度的不合理性將會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的獨(dú)立性，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反規(guī)定的處罰力度不足，將會(huì)直接降低到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。距今為止，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的時(shí)間不長(zhǎng)，市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制正在逐步完善，但當(dāng)前的監(jiān)管體系并不是很健全，披露不真實(shí)財(cái)務(wù)信息的情況較多，對(duì)有過(guò)錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所追究責(zé)任的時(shí)效不強(qiáng)，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位串通，獲取不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益所付出的代價(jià)也是很小的。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)，目前幾乎沒(méi)有監(jiān)督。由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，也存在從業(yè)人員不足的問(wèn)題。目前，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)采用的檢查方法會(huì)使社會(huì)公眾公眾對(duì)其公正性產(chǎn)生懷疑。加之監(jiān)管人員水平不一，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)流程不熟悉，導(dǎo)致在檢查時(shí)無(wú)法進(jìn)行判斷。監(jiān)督人員的資格，工作經(jīng)驗(yàn)，以及他們是否與事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師有密切的關(guān)系，都直接影響到監(jiān)督工作的準(zhǔn)確性。但行業(yè)協(xié)會(huì)的內(nèi)部管理規(guī)定并未規(guī)定管理人員的資格。這種情況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管是不利的。

在中國(guó)，《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)雖然在很多方面規(guī)定了上市公司的財(cái)務(wù)信息披露和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，但仍存在不夠具體，缺乏執(zhí)行力的缺陷。經(jīng)過(guò)行業(yè)的發(fā)展，國(guó)家雖然初步建立了違法違規(guī)刑罰制度，但在制度的實(shí)施過(guò)程中，由于監(jiān)督不力，法律對(duì)違法行為沒(méi)有達(dá)到有效的管理。在處罰中，使用的處罰往往較輕。但是在中國(guó)，較輕的處罰不能起到警示作用，從而法律的效力也就不能達(dá)到，違規(guī)者并不重視他們自己的聲譽(yù)。除警示外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)負(fù)刑事責(zé)任的情況較少，幾乎不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)從業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏外部法律約束，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)師獨(dú)立性降低。

四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的對(duì)策

(一)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素質(zhì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，缺乏職業(yè)道德將會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)獨(dú)立性，從而應(yīng)該避免在實(shí)踐中出現(xiàn)影響其獨(dú)立性的職業(yè)道德問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的培養(yǎng)，注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨誘惑時(shí)不會(huì)追求個(gè)人利益，不會(huì)受到經(jīng)濟(jì)利益的威脅，能夠保持公平公正。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行定期繼續(xù)教育和不定期評(píng)估。近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)考試難度逐漸增大，使大多數(shù)人只是從考試的角度理解了職業(yè)道德，但在實(shí)際工作中，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師又會(huì)忽略職業(yè)道德問(wèn)題，不能將職業(yè)道德運(yùn)用到工作中，這是由于在初始學(xué)習(xí)的時(shí)候沒(méi)有將職業(yè)道德這一重要的問(wèn)題進(jìn)行深入長(zhǎng)期的培養(yǎng)。因此，我們需要定期開(kāi)展繼續(xù)教育，縮短目前繼續(xù)教育的時(shí)間間隔，并對(duì)從業(yè)人員進(jìn)行不定期的評(píng)估考核，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)水平，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性。

(二)規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

有限責(zé)任制度不能有效地約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，因?yàn)樵撝贫仁艿焦举Y產(chǎn)的限制，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任。由合伙人設(shè)立的合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照合伙人提供的投資比例，或者合伙人協(xié)議的比例共同承擔(dān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)責(zé)任。我國(guó)應(yīng)該大力鼓勵(lì)成立合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所，對(duì)于已經(jīng)成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，督促他們向合伙制進(jìn)行改革。合伙制度最能體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)特點(diǎn)，它符合公眾對(duì)審計(jì)公正做出的要求，它是世界上最廣泛采用的組織形式。從有限責(zé)任制到合伙制，這種組織形式的變化可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體，能夠加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，提高審計(jì)工作的效率和有效性，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和維護(hù)獨(dú)立性的能力，以體現(xiàn)真正的獨(dú)立性。

(三)加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)法制化建設(shè)

法律是保證審計(jì)獨(dú)立性的最后一道防線，它可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生威懾，做出懲罰。目前，我國(guó)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要承擔(dān)的法律民事責(zé)任，并沒(méi)有做出明確的規(guī)定，特別是對(duì)于賠償?shù)姆秶r償標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題沒(méi)有做出具體的規(guī)定，由此可見(jiàn)，我國(guó)的審計(jì)法律建設(shè)嚴(yán)重滯后，我國(guó)應(yīng)該完善審計(jì)法律建設(shè)，我國(guó)應(yīng)該進(jìn)一步完善法律法規(guī)，依據(jù)法律法規(guī)對(duì)審計(jì)行業(yè)的環(huán)境進(jìn)行整改，運(yùn)用法律法規(guī)制約和保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)，使審計(jì)行業(yè)能夠更好更快地健康發(fā)展。除了完善法律法規(guī)，還應(yīng)該完善行業(yè)監(jiān)督管理制度，財(cái)政部門應(yīng)該定時(shí)核查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)許可條件，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供良好的行業(yè)環(huán)境，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)，提高他們的工作能力，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

五、結(jié)論與展望

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)能夠維持市場(chǎng)秩序，使市場(chǎng)穩(wěn)定運(yùn)行，維持商業(yè)的公平和穩(wěn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性維持社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定的基礎(chǔ)，是實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)核心價(jià)值的基礎(chǔ)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)行業(yè)必須嚴(yán)格遵守法律與道德準(zhǔn)則，提高獨(dú)立性，行業(yè)的誠(chéng)信才可以得到恢復(fù)和提升。本文從形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性這一概念進(jìn)行闡述，得出影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的主要因素，并對(duì)如何提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性這一問(wèn)題提出了解決對(duì)策。期望可以通過(guò)以上影響因素的分析和提出的改進(jìn)對(duì)策，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。