張艷梅 遼寧省能源產(chǎn)業(yè)控股集團(tuán)有限責(zé)任公司

一、引言

在企業(yè)財務(wù)實務(wù)操作中，固定資產(chǎn)以計提折舊的方式計入企業(yè)的相關(guān)成本和費(fèi)用中。由于我國稅法規(guī)定在企業(yè)繳納所得稅之前扣除計提折舊，因此，固定資產(chǎn)的折舊計提方式就將對企業(yè)的所得稅繳納產(chǎn)生一定的影響，而且越是企業(yè)集團(tuán)固定資產(chǎn)越多，這個影響可能會越大。正是基于此，固定資產(chǎn)計提折舊就具有了企業(yè)稅務(wù)籌劃的功能。一般來說，如果能夠選擇適合企業(yè)自身的固定資產(chǎn)折舊計提方式，能在一定程度上實現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)目的或者稅務(wù)籌劃的功能，進(jìn)而提升企業(yè)集團(tuán)在市場經(jīng)濟(jì)中的競爭力。所以，無論是在會計理論界還是實務(wù)界，都對固定資產(chǎn)折舊方式進(jìn)行較深的研究。本文則從實例研究的角度，分析目前我國稅法中所允許的固定資產(chǎn)折舊方式的選擇對企業(yè)稅收的具體影響，從而以較為明晰的方式將固定資產(chǎn)折舊對企業(yè)稅收的影響展現(xiàn)出來，希望對相關(guān)企業(yè)會計實務(wù)操作能有所裨益。

二、稅法規(guī)定的四種折舊方法簡要介紹

我國稅法規(guī)定了四種固定資產(chǎn)折舊計提方法，在此對它們做一個簡要介紹，以便為下一步實例講解奠定基礎(chǔ)。

（一）年限平均法

年限平均法的基本原理就是，假設(shè)固定資產(chǎn)在其使用年限內(nèi)其使用情況、維修情況和磨損情況均是一致的，即不對固定資產(chǎn)的新舊進(jìn)行過多考慮，只是按照會計簡便的角度出發(fā)進(jìn)行計提。但實際上，固定資產(chǎn)在前期是基本沒有維修的，而到了使用期限的末期其維修的支出是較大的，因此，這個計提方式的基本原理和實際情況是有較大出入的。但從會計核算的方式上看，這個方法也是可取的。在會計處理上，每年計提的固定資產(chǎn)折舊=固定資產(chǎn)賬面價值＊折舊率，其中折舊率=（1/固定資產(chǎn)使用年限）＊100%。

（二）工作量法

工作量法的基本原理是，根據(jù)固定資產(chǎn)的生產(chǎn)量為基礎(chǔ)進(jìn)行計算折舊率，比如，一臺機(jī)器預(yù)計生產(chǎn)某個零件1萬件，在第一年就使用機(jī)器生產(chǎn)了5千件零件，那么當(dāng)年的計提折舊率就是50%。這個方式遵循了固定資產(chǎn)使用的本質(zhì)特征，其優(yōu)點(diǎn)是符合實際，但缺點(diǎn)也較為明顯，即只能對明確具有使用壽命的機(jī)器進(jìn)行估值，一般以較為簡單易損耗的機(jī)器設(shè)備為主，而對很多固定資產(chǎn)可能并不合適。在會計處理上，工作量法比較好處理，其折舊率=（已經(jīng)使用的工作量/預(yù)計總工作量）＊100%。

（三）年數(shù)總和法

年數(shù)總和法是加速計提固定資產(chǎn)折舊的方法之一。其基本原理是，在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，在靠前的使用年限中可以多計提折舊，在靠后的使用年限中可以少計提折舊。應(yīng)當(dāng)說，這是直線法計提折舊的一種改進(jìn)方法。當(dāng)然，這個方法在會計的處理上會較為復(fù)雜一些。在會計處理中，其折舊率=使用剩余年限/（使用年限的總和）＊100%。舉例說明，如某項固定資產(chǎn)使用年限為5年，那么第一年折舊率為5/15，第二年為4/15，第五年為1/15。

（四）雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法也是加速計提固定資產(chǎn)折舊的方法之一。其基本原理是，在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，在靠前的使用年限中可以多計提折舊，在靠后的使用年限中可以少計提折舊，并且在固定資產(chǎn)使用的最后兩年平均分?jǐn)傆嬏峁潭ㄙY產(chǎn)折舊。應(yīng)當(dāng)說，這是直線法計提折舊的一種改進(jìn)方法，并且主要區(qū)別是使用一個固定的折舊率，只在最后兩年有區(qū)別。當(dāng)然，這個方法在會計的處理上也會較為復(fù)雜一些。在會計處理中，其第一年到倒數(shù)第三年折舊率=固定值，最后兩年折舊=固定資產(chǎn)剩余價值/2。

三、固定資產(chǎn)計提折舊方法對企業(yè)納稅的實例分析

由于工作量法的實際情況千差萬別，很難有一個統(tǒng)一的方式，因此，在此處只主要分析固定資產(chǎn)的年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法對企業(yè)所得稅的影響進(jìn)行分析。

假設(shè)，某企業(yè)購進(jìn)一項固定資產(chǎn)，價款2000萬元，預(yù)計殘值40萬元，使用壽命5年。設(shè)年利率為10%，企業(yè)所得稅為25%。

（一）年限平均法

第1年至第5年每年折舊額=(2000-40)/5=392萬元，固定資產(chǎn)累計折舊的現(xiàn)值=392×(P/A，10%，5)=392×3.791=1486.08萬元。因固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用可在稅前扣除，故采用年限平均法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊時，可產(chǎn)生企業(yè)所得稅抵稅額371.52萬元(1486.08×25%）。

（二）年數(shù)總和法

第1年折舊額：(2000-40)×(5/15)=653.34萬元，第2年折舊額：(2000-40)×(4/15)=522.66萬元，第3年折舊額：(2000-40)×(3/15)=392萬元，第4年折舊額：(2000-40)×(2/15)=261.34萬元，第5年折舊額：(2000-40)×(1/15)=130.66萬元。固定資產(chǎn)累計折舊現(xiàn)值=653.34×(P/F，10%，1)+522.66×(P/F，10%，2)+392×(P/F，10%，3)+261.34×(P/F，10%，4)+130.66×(P/F，10%，5)=653.34×0.909+522.66×0.826+392×0.751+261.34×0.683+130.66×0.621=1579.64萬元。固定資產(chǎn)可產(chǎn)生企業(yè)所得稅抵稅額為394.92萬元(1579.64×25%)。

（三）雙倍余額遞減法

第1年折舊額：2000×40%=800萬元，第2年折舊額：(2000-800)×40%=480萬元，第3年折舊額：(2000-800-480)×40%=288萬元，第4年折舊額：(2000-800-480-288-40)/2=196萬元，第5年折舊額：(2000-800-480-288-40)/2=196萬元。固定資產(chǎn)累計折舊現(xiàn)值=800×(P/F，10%，1)+480×(P/F，10%，2)+288×(P/F，10%，3)+196×(P/F，10%，4)+196×(P/F，10%，5)=800×0.909+480×0.826+288×0.751+196×0.683+196×0.621=1595.56萬元。固定資產(chǎn)可產(chǎn)生企業(yè)所得稅抵稅額為398.88萬元(1595.56×25%)。

四、結(jié)語

從以上固定資產(chǎn)計提折舊方法對企業(yè)納稅的實例分析結(jié)果看，雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法這類加速折舊的方式對企業(yè)所得稅合法避稅的效果是最好的，年限平均法則是效果較為一般的方法。在會計實務(wù)界中，一般都較為推薦采取雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法這類固定資產(chǎn)加速折舊的計提方式。但是，在實際的操作中，也需要根據(jù)企業(yè)的實際進(jìn)行分類處理。例如，如果是上市公司的固定資產(chǎn)折舊，那么一般都不太愿意過多計提折舊，這是因為如果當(dāng)期折舊過高，那么會影響公司的賬面利潤，從而對公司的形象和公司股價產(chǎn)生一定的影響。因此，每個固定資產(chǎn)的計提折舊處理方法都有其優(yōu)缺點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司的實際情況，來具體選擇何種固定資產(chǎn)折舊方法。