2019 年10 月24 日，習(xí)近平總書記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)中強(qiáng)調(diào)“把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新的重要突破口”。區(qū)塊鏈成為各行各業(yè)的關(guān)注焦點(diǎn)，并被積極的引入到各行業(yè)。特別在會計(jì)、審計(jì)、公司管理上，區(qū)塊鏈以其獨(dú)有的P2P 網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、時間戳技術(shù)、加密算法等，掀起了一場重大的變革。如今四大會計(jì)師事務(wù)所均已涉入?yún)^(qū)塊鏈領(lǐng)域，利用區(qū)塊鏈提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。

對于審計(jì)交易成本的研究，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估方面、以信息化和大數(shù)據(jù)為背景的研究較多，但基于區(qū)塊鏈對審計(jì)行業(yè)影響進(jìn)行的審計(jì)交易成本研究目前還處于起步探索階段。本文選用層次分析法，得出在區(qū)塊鏈應(yīng)用背景下影響審計(jì)交易成本的因素，在此基礎(chǔ)上提出建議。

一、區(qū)塊鏈的特點(diǎn)

（一）去中心化

區(qū)塊鏈的本質(zhì)特征是基于共識機(jī)制的分布記賬系統(tǒng)，由每個具有維護(hù)功能的節(jié)點(diǎn)來共同維護(hù)整個系統(tǒng)，每個節(jié)點(diǎn)都有同等的重要性，并不需要通過中心機(jī)構(gòu)來進(jìn)行集中管理，這也就為區(qū)塊鏈共享信息，保障安全提供了基礎(chǔ)。

（二）不可篡改

在區(qū)塊鏈中，儲存有交易的區(qū)塊都按照時間順序在鏈上排列，每個節(jié)點(diǎn)都能夠獲得一份完整數(shù)據(jù)信息，經(jīng)驗(yàn)證后的信息在添加到區(qū)塊鏈上后，則會永久儲存，如果一個區(qū)塊中的數(shù)據(jù)被修改，那么它之后的所有區(qū)塊都必須要重新生成，加之共識機(jī)制的作用，要修改大量區(qū)塊的成本極其之高，使得這幾乎是不可能達(dá)到的。

（三）智能合約

各方在達(dá)成一致時，就可編寫智能合約代碼制定合約。制定合約后，事件的發(fā)生就會觸發(fā)合約，根據(jù)規(guī)則自動準(zhǔn)確的執(zhí)行合約。在應(yīng)用中很大程度上降低執(zhí)行成本，提高執(zhí)行效率。

二、區(qū)塊鏈對審計(jì)交易成本的影響

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)已有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，從該模型可以看出，要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就要從構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個變量入手，即固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)以及檢查風(fēng)險(xiǎn)，區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用可以明顯降低這三個變量。

固有風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上是由企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員操縱盈余引起的，企業(yè)應(yīng)用區(qū)塊鏈記賬，財(cái)務(wù)信息在區(qū)塊鏈上會分布式儲存下來，基于區(qū)塊鏈不可篡改特征，使得企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)信息可靠性大幅度提高，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，進(jìn)一步降低固有風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)客體沒有健全的內(nèi)部控制制度或未有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度就會增加審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈的應(yīng)用可以增強(qiáng)內(nèi)部控制有效性。首先區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€智能化信息技術(shù)平臺，能代替瑣碎易錯的工作，從源頭保證數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)；其次智能合約在事件發(fā)生時就會觸發(fā)合約，自動執(zhí)行合約，降低了由于執(zhí)行力不足帶來的控制風(fēng)險(xiǎn)；最后，區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€很有效的監(jiān)督系統(tǒng)，每一個區(qū)塊上的活動都可被所有區(qū)塊監(jiān)督，如此以來就能形成高效的內(nèi)部控制環(huán)境。

檢查風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立于整個審計(jì)流程中，是不受固定風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)影響而獨(dú)立存在的，與注冊會計(jì)師的有效性相關(guān)度極高，并直接影響最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在區(qū)塊鏈同一賬本實(shí)時共享的技術(shù)支撐下，審計(jì)人員可以實(shí)時掌握被審計(jì)單位的信息。區(qū)塊鏈的不可篡改和可追溯的特點(diǎn)，能幫助審計(jì)人員準(zhǔn)確有效地發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯報(bào)及漏報(bào)，從而降低審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，區(qū)塊鏈的應(yīng)用能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)的智能化，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低審計(jì)交易成本。

（二）審計(jì)流程

審計(jì)流程是審計(jì)過程中的具體步驟，主要可分為審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)終結(jié)階段。

審計(jì)準(zhǔn)備階段的主要工作是了解被審計(jì)單位的基本情況，查閱一些基本資料。該階段工作細(xì)微繁瑣，需要投入大量的時間和精力。在區(qū)塊鏈上可以完整記錄各業(yè)務(wù)的交易信息，能成功地消除這部分時間和人力成本。

在審計(jì)實(shí)施階段，區(qū)塊鏈的財(cái)務(wù)共享和智能合約能有效提高審計(jì)實(shí)施的效率。審計(jì)過程中的數(shù)據(jù)、操作都會儲存在區(qū)塊鏈條上，進(jìn)而對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

最后通過分析結(jié)果出具審計(jì)報(bào)告，結(jié)束整個審計(jì)流程。區(qū)塊鏈的應(yīng)用，是對審計(jì)流程的一次重構(gòu)，縮短了審計(jì)流程的時間鏈，降低了時間人力成本，從而降低審計(jì)交易成本。

（三）審計(jì)主體

審計(jì)主體貫穿在整個審計(jì)過程中，對審計(jì)信息質(zhì)量有決定性作用。影響成本較大的因素有會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)營管理水平以及審計(jì)人員的素質(zhì)。在區(qū)塊鏈帶來的審計(jì)變革背景下，也對注冊會計(jì)師以及審計(jì)人員提出了不一樣的要求，要求他們能夠熟練運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)、使用新的軟件，更加高效地完成審計(jì)工作。

（四）審計(jì)客體

審計(jì)客體是審計(jì)信息的最初來源，其組織結(jié)構(gòu)，公司性質(zhì)規(guī)模大小以及是否有健全的內(nèi)部控制機(jī)制等都會影響審計(jì)的交易成本。上市公司、規(guī)模較大的公司會加大審計(jì)工作的工作量及難度；組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，內(nèi)部控制機(jī)制不健全的公司會使得投入的審計(jì)資源大幅度提高，也會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這些都會增加審計(jì)成本。

（五）區(qū)塊鏈平臺構(gòu)建與維護(hù)

將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用在審計(jì)中，就要構(gòu)建區(qū)塊鏈平臺，需要技術(shù)投入、人員投入、時間投入以及資金投入。四大會計(jì)師事務(wù)所在區(qū)塊鏈領(lǐng)域起步時，都首先與技術(shù)科技巨頭公司建立合作，以迅速掌握區(qū)塊鏈的核心技術(shù)。在吸收消化核心技術(shù)后開始加大投資，組建自己的區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)、搭建區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)驗(yàn)室。對于已經(jīng)開發(fā)了區(qū)塊鏈平臺的企業(yè)，對區(qū)塊鏈的維護(hù)，同樣是一筆不可小覷的成本。

三、區(qū)塊鏈應(yīng)用背景下對審計(jì)交易成本影響要素分析

本文應(yīng)用層次分析法分析在區(qū)塊鏈應(yīng)用背景下影響審計(jì)交易成本的主要因素，按照層次分析法進(jìn)行評價的主要步驟，展開以下分析。

（一）構(gòu)建遞階層次模型

層次分析法首先要將決策問題根據(jù)其性質(zhì)和從屬關(guān)系設(shè)立遞階層次架?；谏鲜龇治?，構(gòu)建如下層次模型：1.層審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)；2.審計(jì)流程：準(zhǔn)備階段，實(shí)施階段，終結(jié)階段；3.審計(jì)主體：審計(jì)人員掌握區(qū)塊鏈技術(shù)及審計(jì)軟件，審計(jì)人員職業(yè)道德，事務(wù)所經(jīng)營管理水平；4.審計(jì)客體：公司規(guī)模，公司內(nèi)部控制機(jī)制；5.區(qū)塊鏈平臺構(gòu)建維護(hù)：與技術(shù)企業(yè)合作，區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)建設(shè)。

（二）構(gòu)造成對比較陣確定

對選用的指標(biāo)按照對審計(jì)交易成本的影響程度進(jìn)行兩兩比較，通常使用1-9 的標(biāo)度表示，并構(gòu)造比較矩陣，使定性轉(zhuǎn)化為定量。在邀請多名企業(yè)項(xiàng)目經(jīng)理以及會計(jì)師事務(wù)所會計(jì)師進(jìn)行打分后，共收到有效問卷16 份，最終得到判斷矩陣。

（三）層次單排序及一致性檢驗(yàn)

1.第一層指標(biāo)

通過計(jì)算得到最大特征值為λmαx=5.3514，各指標(biāo)權(quán)重為ω=（0.1384，0.0967，0.4702，0.0449，0.2498）

表1 平均隨機(jī)一致性指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值

2.第二層指標(biāo)

B1的最大特征值為λmαx=3.0291，權(quán)重為ω1=（0.0629，0.2654，0.6716），同理可依次得到ω2，ω3，ω4，ω5。

對B1、B2、B3進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，計(jì)算結(jié)果CR 均小于1，一致性程度在可接受范圍內(nèi)。

（四）層次總排序

對所有指標(biāo)層按照權(quán)重進(jìn)行綜合排序，以確定所有因素對審計(jì)交易成本的重要性。審計(jì)人員掌握區(qū)塊鏈技術(shù)及審計(jì)軟件=0.3435，區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)建設(shè)=0.2081，檢查風(fēng)險(xiǎn)=0.0930，事務(wù)所經(jīng)營管理水平=0.0886，實(shí)施階段=0.0707，與技術(shù)企業(yè)合作=0.0416，審計(jì)人員職業(yè)道德=0.0381，控制風(fēng)險(xiǎn)=0.0367，公司規(guī)模=0.0337，終結(jié)階段=0.0182，公司內(nèi)部控制機(jī)制=0.0112，固有風(fēng)險(xiǎn)=0.0087，準(zhǔn)備階段=0.0078

由此可見，審計(jì)人員掌握區(qū)塊鏈技術(shù)及審計(jì)軟件占權(quán)重最高，區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)建設(shè)指標(biāo)次之，審計(jì)的三大風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)交易成本的影響程度排名退后，體現(xiàn)了在區(qū)塊鏈驅(qū)動下審計(jì)交易成本影響因素權(quán)重所發(fā)生的變化。

在這樣的變化下，對審計(jì)主體、會計(jì)師都提出了更高的要求，是否能掌握審計(jì)軟件、熟悉區(qū)塊鏈平臺變?yōu)榱耸株P(guān)鍵的因素。企業(yè)以及會計(jì)師事務(wù)所招募審計(jì)與區(qū)塊鏈技術(shù)融合的高水平人才，構(gòu)建自己的區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)以維護(hù)區(qū)塊鏈平臺成為了當(dāng)下最重要的事項(xiàng)。區(qū)塊鏈的應(yīng)用會降低一部分要素的成本，如風(fēng)險(xiǎn)成本等；同時也會增加一部分要素的成本，如開發(fā)成本等。企業(yè)和事務(wù)所應(yīng)當(dāng)形成自己的內(nèi)部培訓(xùn)機(jī)制，加快審計(jì)與區(qū)塊鏈技術(shù)融合的人才培養(yǎng)速度，降低外聘成本，為自身持續(xù)輸出。這也體現(xiàn)出了人才需求變化的情況，因此要增加此類人才的社會供給，可以大幅度降低審計(jì)交易成本。

在區(qū)塊鏈平臺的發(fā)展處于穩(wěn)定狀態(tài)的時，企業(yè)的區(qū)塊鏈運(yùn)營模式相對成熟時，區(qū)塊鏈的投入成本會逐漸降低直至穩(wěn)定。

四、結(jié)論

區(qū)塊鏈的發(fā)展應(yīng)用對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)流程、審計(jì)的主體客體等都帶來了一定的影響，通過構(gòu)建指標(biāo)模型分析各指標(biāo)對審計(jì)交易成本的影響程度，得出區(qū)塊鏈技術(shù)及相關(guān)人才成為了降低審計(jì)交易成本的關(guān)鍵要素的結(jié)論?？傮w來說，區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用能夠提高審計(jì)效率，降低審計(jì)交易成本，對審計(jì)行業(yè)有著深遠(yuǎn)的影響。區(qū)塊鏈技術(shù)還在不斷發(fā)展中，在其趨于成熟時，會給各行業(yè)創(chuàng)造更大的價值。