王敬涵，龐艷紅

（南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京211815）

一、研究背景與意義

（一）研究背景

早在18 世紀(jì)60 年代，由于生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，各種企業(yè)的運(yùn)作模式的不斷變化， 在文化不斷碰撞的情況下慢慢形成了CPA（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）審計(jì)，一個(gè)用來監(jiān)督和審核企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中是否存在不合法的現(xiàn)象的職業(yè)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在審計(jì)這個(gè)行業(yè)中具有重要的地位，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中必不可少的一部分。既然作為審計(jì)中的一個(gè)具有重要意義的分支， 那么各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就應(yīng)該及時(shí)安排好具備專業(yè)知識(shí)與素養(yǎng)的專業(yè)型審計(jì)人員對(duì)相應(yīng)的各個(gè)單位進(jìn)行監(jiān)督審核和評(píng)價(jià)，并最終形成一份審計(jì)報(bào)告，為企業(yè)報(bào)表信息使用者提供一個(gè)相對(duì)合理的保證①。

（二）研究意義

審計(jì)行業(yè)專門化對(duì)企業(yè)的發(fā)展具有重要意義，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.制約作用。 審計(jì)工作者依照我國(guó)的相關(guān)法律準(zhǔn)則以及有關(guān)審計(jì)的財(cái)經(jīng)法規(guī)，再加上當(dāng)?shù)鼗蛘弑静块T的有關(guān)規(guī)定，對(duì)于各個(gè)企事業(yè)單位的財(cái)政收支狀況和各項(xiàng)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的支出進(jìn)行徹底的合法合理的檢查。

2.預(yù)防和保護(hù)作用。 審計(jì)工作者可以通過對(duì)本部門的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)支出進(jìn)行事前、事中和事后的審核和計(jì)算，從而更進(jìn)一步地完善本單位的各項(xiàng)會(huì)計(jì)和審計(jì)制度，然后通過對(duì)本單位內(nèi)部制度進(jìn)行嚴(yán)格的檢查與審核，盡全力確保本單位經(jīng)濟(jì)利益的最大化。 同時(shí)對(duì)單位內(nèi)部人員而言，也可以加強(qiáng)相關(guān)法律的嚴(yán)肅性。

3.鑒別和證明作用。 審計(jì)需要在一定期間對(duì)于該企業(yè)的各個(gè)部門在有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益方面作出合理的評(píng)價(jià)與證明，包括對(duì)該單位的經(jīng)濟(jì)效益，單位內(nèi)部制定的各項(xiàng)法律法規(guī)，還有日常收支的合理性與合法性等。 這里應(yīng)該注意的是如果是管理人員，必須對(duì)上述事項(xiàng)做出公平客觀的評(píng)價(jià)。

4.參與謀劃作用。 隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)水平速度不斷加快， 越來越多的企業(yè)擁有一定的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，企業(yè)管理者的決策在這里就顯得至關(guān)重要了，因?yàn)橐粋€(gè)正確的經(jīng)營(yíng)決策可以影響這個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成敗。同時(shí)，在決策的執(zhí)行過程中，管理者需要不斷地進(jìn)行監(jiān)督與檢查， 可以了解所作出決策的執(zhí)行情況，在加快企業(yè)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)也對(duì)企業(yè)以后的發(fā)展產(chǎn)生積極的影響。

二、審計(jì)行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀

（一）審計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀與存在的問題

國(guó)家審計(jì)專業(yè)化建設(shè)開端于1980 年代初，目前已經(jīng)取得了一定的成果。 在全國(guó)范圍內(nèi)，最為典型的表現(xiàn)是《審計(jì)規(guī)定(暫行)》《審計(jì)條例》《審計(jì)法》《審計(jì)基本準(zhǔn)則》《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》②等系列法律規(guī)范的制定和頒發(fā)，將國(guó)家審計(jì)的功能不斷拓寬；助理審計(jì)師、審計(jì)師、高級(jí)審計(jì)師三個(gè)技術(shù)級(jí)別的確定及相關(guān)考試和評(píng)估工作的有序推進(jìn)，確保了國(guó)家審計(jì)專業(yè)化建設(shè)在職稱考評(píng)方面的落實(shí)及完善。就特定地域來說，國(guó)家審計(jì)專業(yè)化得到了一定程度的落實(shí)③。但是， 目前我國(guó)國(guó)家審計(jì)專業(yè)化建設(shè)的程度有限，具體而言主要存在幾方面的問題：一是平均年齡偏高，中老年審計(jì)人員比例偏高，業(yè)務(wù)骨干集中在40至50 歲這個(gè)年齡段，缺乏開拓進(jìn)取意識(shí)，更加缺乏現(xiàn)代審計(jì)的應(yīng)用技術(shù)④。 二是專業(yè)化程度不高，缺乏復(fù)合型人才。 盡管目前本科及本科以上文憑占比近50%，甚至更多。 但實(shí)際上，真正大學(xué)本科畢業(yè)的科班生少之又少, 目前的學(xué)歷大多數(shù)是工作后通過黨校、電大取得的，且取得的學(xué)歷與審計(jì)專業(yè)不對(duì)口；同時(shí)，相當(dāng)一部分審計(jì)人員沒有會(huì)計(jì)、審計(jì)等審計(jì)工作相關(guān)專業(yè)技術(shù)職稱而且偏重財(cái)務(wù)方面⑤。 三是理論政策水平不高，審計(jì)技術(shù)手段缺乏創(chuàng)新。 審計(jì)人員在通過相關(guān)的證件考試之后只需每年參加時(shí)長(zhǎng)較短的繼續(xù)教育，難以在第一時(shí)間獲取新的審計(jì)技術(shù)手段， 而且短期的繼續(xù)教育學(xué)習(xí)質(zhì)量難以保證，而客觀形勢(shì)要求審計(jì)人員不僅要掌握計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，更要能應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法開展工作⑥。 除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是無法通過考試而具體衡量的，因此會(huì)造成一定的失衡。

（二）審計(jì)行業(yè)專門化的必要性

審計(jì)專業(yè)化建設(shè)是審計(jì)專業(yè)化特征的內(nèi)在要求。 早期的審計(jì)被認(rèn)為只是查賬，沒有進(jìn)入專業(yè)行列⑦。 但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及的業(yè)務(wù)非常的復(fù)雜與零碎，書本上無法對(duì)每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的做法提供具體而準(zhǔn)確的做法，此時(shí)審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力就顯得尤為重要。 他需要在第一時(shí)間做出職業(yè)的、準(zhǔn)確的判斷，而所做的這一切都離不開審計(jì)行業(yè)專門化的支撐。 審計(jì)專業(yè)化建設(shè)是審計(jì)職能不斷擴(kuò)大的進(jìn)一步要求，這對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力提出了更高、更新的要求⑧。

三、審計(jì)行業(yè)專門化原因分析

存在上述問題及不足，既有經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生的必然結(jié)果， 也有審計(jì)管理體制機(jī)制上的客觀原因；既有審計(jì)機(jī)關(guān)組織實(shí)施上的困難，也有審計(jì)人員自身的思想行為的主觀問題。 經(jīng)調(diào)研分析，主要有以下這么幾方面。

（一）形勢(shì)發(fā)展迅猛

在經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展的當(dāng)下，審計(jì)的內(nèi)容、程序等都逐步被完善與擴(kuò)充，審計(jì)的方法與形式也多種多樣，得到了發(fā)展，對(duì)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性以及效果性的3E 評(píng)價(jià)也逐漸擴(kuò)充到了5E 的評(píng)價(jià)模式。而許多審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)依舊保持著傳統(tǒng)的審計(jì)思想與審計(jì)方法，難以跟上時(shí)代的發(fā)展。

（二）管理體制制約

審計(jì)機(jī)關(guān)受“雙重”領(lǐng)導(dǎo)，同步審計(jì)項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及臨時(shí)性審計(jì)任務(wù)很重， 時(shí)間要求緊湊，不利于提高審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平⑨。 同時(shí)，激勵(lì)機(jī)制欠缺。 目前，基層審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)人員的考核，基本上還是吃“大鍋飯”的形式，沒有細(xì)則，操作性不強(qiáng)，缺乏相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，干多干少一個(gè)樣，干好干壞一個(gè)樣⑩。上述問題導(dǎo)致資源配置弱化。大多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目由一人自始至終，并且大家手頭都有審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)隊(duì)伍人員素質(zhì)又高低不一，相互差距較大，很難實(shí)現(xiàn)有效配置。

（三）崗位培訓(xùn)滯后。 許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在崗位

培訓(xùn)方面較為薄弱，因耗時(shí)耗力，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所不愿意以經(jīng)濟(jì)利益為代價(jià)為審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行崗位培訓(xùn)。 與此同時(shí)，后續(xù)的繼續(xù)教育質(zhì)量難以得到保障且頻率較慢，歷時(shí)較長(zhǎng)，難以從根本上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)水平， 基層審計(jì)人員人手少，任務(wù)重，參與業(yè)務(wù)培訓(xùn)缺乏時(shí)間上的保障?。

四、具體對(duì)策

（一）建立和完善國(guó)家審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)入制度

這是對(duì)于審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的要求。 目前來看，許多涉及會(huì)計(jì)審計(jì)類的考試都有著相應(yīng)的考試內(nèi)容以及考試等級(jí)的劃分，使得備考人員清晰明確地了解所考證件對(duì)工作的適用范圍，同時(shí)也有助于規(guī)范審計(jì)人員的正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，有利于行業(yè)專門化的發(fā)展。

（二）實(shí)行國(guó)家審計(jì)崗位分類設(shè)置和等級(jí)劃分制度

審計(jì)崗位的分類設(shè)置以及等級(jí)劃分制度能夠有效地提高審計(jì)效率，審計(jì)人員依據(jù)自身專業(yè)性的不同負(fù)責(zé)相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)，各司其職。 與此同時(shí)，相同專業(yè)的審計(jì)人員被分在同一組中有利于相互之間進(jìn)行配合和探討，對(duì)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性以及效果性都能做出一定程度的提升。 等級(jí)劃分制度則能起到一定的激勵(lì)作用，審計(jì)人員在這種氛圍中進(jìn)行審計(jì)工作也有利于審計(jì)效率和質(zhì)量的提高。

（三）推進(jìn)省以下審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理。 審計(jì)人員的獨(dú)立性依舊難以得到充分的保障，在許多

時(shí)候， 審計(jì)人員可能會(huì)出現(xiàn)審計(jì)職業(yè)越位的情況，分不清究竟是充當(dāng)了被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)的身份還是外審的身份。 因此，對(duì)國(guó)家各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理能夠在一定程度上緩解審計(jì)人員獨(dú)立性難以保障的問題。 與此同時(shí)，人財(cái)物的統(tǒng)一管理還有利于提高管理的有效性， 避免出現(xiàn)重大差錯(cuò)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

本研究突出審計(jì)過程中專門化的必要性，要求審計(jì)人員對(duì)國(guó)家政策等有一定的了解，對(duì)橫向比較以及縱向比較有一個(gè)程度上的了解， 方能通過3E或5E 做出審計(jì)評(píng)價(jià)。 若是對(duì)相關(guān)審計(jì)內(nèi)容缺乏了解，那么審計(jì)過程則會(huì)變得十分困難。 同時(shí)，本研究通過論述CPA 審計(jì)行業(yè)專門化的背景、意義、必要性、現(xiàn)狀以及存在的問題，對(duì)CPA 審計(jì)行業(yè)專門化的質(zhì)量的提升提出了制度方面、管理方面、立法方面以及人員方面的改善措施。 在實(shí)行行業(yè)專門化方面， 突出審計(jì)人員具有行業(yè)專門化水平的重要性。CPA 審計(jì)行業(yè)專門化的必要性最大限度地體現(xiàn)在審計(jì)效率的提高和節(jié)約審計(jì)成本方面，避免造成審計(jì)資源的浪費(fèi)，提高了審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性，同時(shí)也有利于行業(yè)的正向競(jìng)爭(zhēng)。 因此，審計(jì)行業(yè)專門化的掌握程度對(duì)審計(jì)人員與整個(gè)審計(jì)行業(yè)都至關(guān)重要，每個(gè)審計(jì)人員都應(yīng)當(dāng)具備獨(dú)特的行業(yè)專門化勝任能力。

（二）建議

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)熟讀國(guó)家相關(guān)政策，并了解和具備相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，能使用政策執(zhí)行后產(chǎn)生的資料與數(shù)據(jù)進(jìn)行專業(yè)的審計(jì)分析。 建立3E 評(píng)價(jià)體系，對(duì)績(jī)效審計(jì)調(diào)查出具一個(gè)較為直觀的表格，對(duì)CPA 審計(jì)行業(yè)專門化程度做出對(duì)比分析。 從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性這三方面看，如果有必要，應(yīng)建立5E 評(píng)價(jià)指標(biāo)，考慮公平性和環(huán)保性。

注釋：

①羅婧.職業(yè)化視域下地方審計(jì)人員專業(yè)勝任能力問題研究[D].南京審計(jì)大學(xué),2017.

②理論與實(shí)務(wù)聯(lián)動(dòng),共同推動(dòng)中國(guó)內(nèi)控體系貫徹實(shí)施——中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)內(nèi)部控制專業(yè)委員會(huì)2010 年年會(huì)觀點(diǎn)述要[J].耿云江.會(huì)計(jì)研究,2014,(02).

③繆艷娟.企業(yè)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施機(jī)制的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].會(huì)計(jì)研究,2015,(11).

④楊清香.試論內(nèi)部控制概念框架的構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)研究,2013,(11).

⑤池國(guó)華.基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式[J].會(huì)計(jì)研究,2016,(10).

⑥梁彥方.電信企業(yè)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用[J].新會(huì)計(jì),2011,(01):70-71.

⑦謝志華.推進(jìn)審計(jì)職業(yè)化建設(shè),更好地發(fā)揮審計(jì)作用[N].中國(guó)審計(jì)報(bào),2015-12-21(001).

⑧許永斌,裘益政.金融危機(jī)背景下的公司治理、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究——中國(guó)商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2013 年會(huì)綜述[J].會(huì)計(jì)研究,2013,(11).

⑨吳偉,劉雙鋒.美日內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則比較研究及啟示[J].經(jīng)濟(jì)論壇,2014,(21).

⑩池國(guó)華.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施機(jī)制構(gòu)建:戰(zhàn)略導(dǎo)向與系統(tǒng)整合[J].會(huì)計(jì)研究,2013,(09).

?樊子君,金花妍.韓國(guó)內(nèi)部控制研究——兼談我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的完善[J].審計(jì)研究,2015,(05).