吳風奇 程禹哲

【摘要】2019年修訂的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定，債務人以資產清償債務，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值兩者之間的差額計入當期損益，這樣處理會導致債務人以資產清償債務無法準確確認收入，準確計算繳納增值稅。文章對以固定資產、存貨清償債務實例進行分析，提出這類業(yè)務要通過轉讓資產的公允價值將債務重組收益分為債務重組利得和資產轉讓收益。

【關鍵詞】公允價值；以資產清償債務；《債務重組》準則

【中圖分類號】275

財政部于2019年5月16日印發(fā)了修訂的《企業(yè)會計準則——債務重組》。修訂的《債務重組》準則規(guī)定，債務人以資產清償債務方式進行債務重組，應當在相關資產和所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值兩者之間的差額計入當期收益?！秱鶆罩亟M（2006）》規(guī)定，債務人以非現金資產清償債務的，應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值兩者之間的差額，計入當期收益；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期收益?！秱鶆罩亟M（2019）》規(guī)定與《債務重組（2006）》的規(guī)定相比，就字面表達來說更加簡單精煉，簡化了債務人以非貨幣性資產清償債務的會計處理?！秱鶆罩亟M（2019）》頒布后，具體的會計處理還沒有權威的解讀。2019年注冊會計師考試《會計》教材是在《債務重組（2019）》頒布之前出版的，對于債務人以非貨幣性資產清償債務應該是按《債務重組（2006）》的規(guī)定進行會計處理，還沒有體現《債務重組（2019）》的相關規(guī)定。在這種情況下，我們對于《債務重組（2019）》關于債務人以資產清償債務會計處理的規(guī)定，有兩種理解。

第一，《債務重組（2019）》規(guī)定只是語句表達更加精煉，因為《債務重組（2006）》中無論是轉讓資產的賬面價值與公允價值之間的差額，還是轉讓資產公允價值與清償債務賬面價值之間的差額，最終都殊途同歸計入當期損益，所以《債務重組（2019）》將《債務重組（2006）》的規(guī)定高度概括，實際工作中還是按照《債務重組（2006）》規(guī)定的原則進行會計處理，但即使這樣，筆者認為，轉讓資產的公允價值對于債務人的會計處理是非常重要的關鍵要素，無論如何不能概括省略。

第二，企業(yè)在以資產清償債務時，不再考慮轉讓資產的賬面價值與公允價值，以及轉讓資產公允價值與所清償債務賬面價值之間的差額，不再區(qū)分“資產轉讓損益”與“債務重組損益”， 而直接將所清償的債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)轉讓固定資產、存貨等資產需要計算繳納增值稅，而債務重組利得不需繳納增值稅，這樣規(guī)定會導致債務人以資產清償債務銷售收入、重組收益的確認計量無所適從，也無法準確計算繳納增值稅，帶來多繳增值稅或漏繳少繳增值稅的風險。

下面分別以固定資產和存貨兩種方式清償債務債務人會計處理進行分析，對其應繳納增值稅問題進行探討。

一、以固定資產償還債務，進行債務重組

20×9年5月1日，甲公司銷售產品給乙公司，含稅價為1 800萬元。由于乙公司資金周轉發(fā)生困難，不能按期支付貨款，雙方協(xié)商，于20×9年9月6日進行債務重組，乙公司以其生產設備抵償該賬款。20×9年9月10日，抵債設備已轉讓完畢。該設備的賬面價值為1 200萬元，公允價值為1 300萬元，已計提累計折舊300萬元。假設乙公司未對生產設備計提減值準備，不考慮其他相關稅費及設備運輸過程中的費用和其他因素。

1.若按《債務重組（2006）》規(guī)定進行處理，乙公司的賬務處理如下：

（1）將生產設備轉入固定資產清理

借：固定資產清理 900

累計折舊 300

貸：固定資產 1 200

（2）結轉債務重組利得以及轉讓資產損益

借：應付賬款——甲公司 1 800

貸：固定資產清理 900

資產處置損益 400

營業(yè)外收入——債務重組利得 500

重組債務應付賬款的賬面價值與抵債設備的公允價值的差額為1 800-1 300=500萬元，是債權人對債務人作出的讓步，為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。抵債生產設備的公允價值與賬面價值兩者之間的差額為1 300-（1 200-300）=400萬元，為資產轉讓收益，計入資產處置損益。

財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產（進項稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產（進項稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅。此案例中，乙公司還需對轉讓資產的公允價值部分繳納增值稅，需繳納的稅額為1 300×13%=169萬元，債務重組利得部分無需繳納增值稅。

2.若按《債務重組（2019）》規(guī)定處理，則會計處理如下：

（1）將固定資產轉入清理

借：固定資產清理 900

累計折舊 300

貸：固定資產 1 200

（2）結轉損益

借：應付賬款——甲公司 1 800

貸：固定資產清理 900

資產處置損益（或營業(yè)外收入） 900

按照《債務重組（2019）》的規(guī)定，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額直接計入當期損益，由于新準則對以資產清償債務債務人損益的會計處理規(guī)定沒有公允價值要素，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額要么全部計入資產處置損益科目，要么全部計入債務重組利得。若計入資產處置損益科目，則認同資產轉讓價格為1 800萬元，債權人給債務人作出的讓步當做資產處置收益，與轉讓資產的公允價值兩部分都需繳納增值稅，繳納金額為1 800×13%=234萬元，導致債務人多交增值稅65萬元（債務重組利得500×13%），作為債務人來說，肯定不愿意做這樣的賠本買賣。若計入債務重組利得，則認同資產轉讓價為900萬元，只需繳納增值稅117萬元（900×13%），資產處置收益400萬元被當做債務重組利得，漏繳增值稅52萬元，這樣處理，企業(yè)占了便宜，但存在偷稅漏稅的風險，稅務部門不答應不認同。

二、以存貨償還債務，進行債務重組

20×9年5月1日，甲公司持有乙公司應收賬款800萬元。因為乙公司資金運轉困難，不能按期支付貨款。雙方協(xié)商，乙公司以其庫存商品償還甲公司債務。該商品的公允價值為600萬元，實際生產成本500萬元。甲乙公司都是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為13%。20X9年8月3日甲公司收到乙公司抵債產品，并作為庫存商品入庫。

1.若按《債務重組（2006）》規(guī)定處理，乙公司的會計處理如下：

（1）終止債務，確認收入

借：應付賬款——甲公司 800

貸：主營業(yè)務收入 600

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 78

營業(yè)外收入——債務重組利得 122

（2）終止資產，結轉成本

借：主營業(yè)務成本 500

貸：庫存商品 500

重組債務賬面價值與抵債商品公允價值之間的差額為800-600=200萬元，是債權人對債務人作出的讓步，為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。抵債商品的公允價值與賬面價值之間的差額為600-500=100萬元，為資產轉讓收益，計入資產處置損益。

以存貨清償債務，形式上看沒給債務企業(yè)帶來實際的經濟利益流入，但實際上是具有銷售實質的行為，該過程可分解為兩部分，一是將存貨出售給債權人，取得貨款；二是以取得的貨款清償債務。出售存貨的業(yè)務與企業(yè)正常的銷售業(yè)務處理相同，不屬于視同銷售，而是銷售業(yè)務，會計上應按存貨的公允價值確認收入，并計算繳納增值稅。

2.若按《債務重組（2019）》規(guī)定處理，乙公司的賬務處理如下：

（1）終止債務確認收入

借：應付賬款——甲公司 800

貸：主營業(yè)務收入 708

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 92

（2）終止資產結轉成本

借：主營業(yè)務成本 500

貸：庫存商品 500按照《債務重組（2019）》的規(guī)定，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值兩者之間的差額，直接計入當期損益，而新準則對以資產清償債務債務人損益的會計處理規(guī)定去掉公允價值要素，無法計算債務重組利得，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值兩者之間的差額，只能通過將清償債務賬面價值金額全部確認為主營業(yè)務收入，結轉存貨成本的方式體現，那么債權人對債務人作出的讓步亦即債務重組利得計入主營業(yè)務收入，虛增收入，導致債務人多繳增值稅。增值稅銷項稅額=800÷1.13×13%。

通過以上分析，我們能夠體會到公允價值對債務人以資產清償債務損益的確認計量、增值稅計算繳納的重要性。之所以《債務重組（2019）》對以資產清償債務債務人損益的會計處理去掉公允價值要素，筆者妄加揣測，可能是基于這樣的考慮，在實際工作中很多人想當然，認為我國生產要素、資本市場不夠健全，商品的價格信息不通暢等原因使非現金資產公允價值不容易獲取、不客觀，資產評估機構不客觀公正，經常性根據客戶要求隨意抬高資產評估價值，一些債務人在債務重組中利用非現金資產公允價值的計量達到人為操縱利潤的目的。其實這個擔心是多余的，沒有深入仔細分析重組雙方債權人與債務人的得失。

其一，對于債務人來說，以資產清償債務其收益總量是確定的，等于轉讓資產賬面價值與清償債務賬面價值兩者之間的差額，由于清償債務賬面價值、轉讓資產的賬面價值賬面都有記錄，很難人為更改操縱，利用轉讓資產公允價值來操縱利潤顯然無法實現。

其二，債務重組收益分為資產轉讓收益和債務重組利得，用公式表示，

債務重組收益=（重組債務賬面價值-轉讓資產公允價值）+（轉讓資產公允價值-轉讓資產賬面價值）

由于債務重組的總量不變，一般情況下，債務重組利得與資產轉讓收益是此消彼長的關系，但考慮增值稅和城市維護建設稅及教育費附加后，資產轉讓收益增加或減少的金額不完全等額轉移到債務重組利得。如果債務重組中人為抬高轉讓資產公允價值，資產轉讓收益比正常情況下增加，債務重組利得比正常情況下減少，債務重組收益總量不變，但比正常情況下多計銷售收入，需要多繳納增值稅，對于債務人來說得不償失。如果債務重組中人為減少轉讓資產的公允價值，資產轉讓收益比正常情況下減少，債務重組利得比正常情況下增加，債務重組收益總量不變，比正常情況下少計銷售收入，債務人可以少繳增值稅。但這樣做，卻會損害債權人的利益。根據《債務重組（2006）》的規(guī)定，債權人對轉入非現金資產以其公允價值入賬，非現金資產公允價值與債權賬面價值之間的差額作為債務重組損失計入當期損益，對于債權人來說，第一人為降低非現金資產的公允價值，非現金資產公允價值與債權賬面價值之間的差額會增加，也就是債務重組損失增加，當期利潤也相應減少；第二人為降低非現金資產公允價值，債務人少繳增值稅，債權人可抵扣的增值稅相應減少，因此債權人肯定不愿意降低非現金資產的公允價值。從這個角度來說，《債務重組（2019）》規(guī)定債權人對非現金資產采用放棄債權的公允價值入賬，使得債權人債務人會計處理失去了相互牽制的機制，也虛增了債權人非現金資產的入賬價值，因為放棄債權的公允價值包括“債務人非現金資產的公允價值”和“債權人作出的讓步”。

故此，筆者認為《債務重組（2019）》簡化債務人以非貨幣性資產清償債務的賬務處理的方式有待商榷。為確保企業(yè)會計信息的準確性，準確計算繳納增值稅，債務人應該將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值兩者之間的差額，計入“債務重組損益”科目；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值兩者之間的差額，計入“資產處置損益”科目。

主要參考文獻：

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