王素榮 許甲強

【摘要】非洲是中國對外合作的重要區(qū)域，特別是“一帶一路”倡議提出以來，中國為促進非洲的經(jīng)濟增長和工業(yè)化發(fā)展注入了強大動力。據(jù)初步統(tǒng)計，“中國企業(yè)在非洲已建成和在建的項目，將幫助非洲新增約3萬公里的公路里程、8 500萬噸/年的港口吞吐能力、超過900萬噸/日的清潔用水處理能力、近2萬兆瓦的發(fā)電能力和3萬多公里的輸變電線路，為非洲國家創(chuàng)造近90萬個就業(yè)崗位”1。2018年，中國對非洲投資流量53.9億美元，同比增長31.5%，占對外投資總流量的3.8%；截至2018年底，中國企業(yè)對非洲投資存量461億美元，在非洲設(shè)立境外企業(yè)超過3600家，境外業(yè)務(wù)覆蓋了非洲的52個國家和地區(qū)，覆蓋率達到了86.7%。對已經(jīng)投資和有意愿投資中部非洲的中國企業(yè)來說，了解中非各國的稅制及引進外資的稅收優(yōu)惠政策，進而進行稅務(wù)籌劃，降低境外稅負，防范稅務(wù)風險，是非常重要工作。

【關(guān)鍵詞】中部非洲；稅收政策；稅收籌劃；國別差異

【中圖分類號】F810；F963

一、引言

2018年，中部非洲地區(qū)GDP平均增長率為2.39%，其中，盧旺達為8.61%，剛果（金）為5.76%，喀麥隆為4.06%。中部非洲國家幅員遼闊，地廣人稀，中部非洲經(jīng)濟與貨幣共同體（CEMAC，統(tǒng)一貨幣：中非金融合作法郎，簡稱XAF，包括赤道幾內(nèi)亞、剛果（布）、加蓬、喀麥隆、乍得、中非共和國6國）面積約255.41萬平方公里，人口數(shù)量僅有2 823萬人。中部非洲國家經(jīng)濟共同體（CEEAC，除包括中部非洲經(jīng)濟與貨幣共同體6國外，還包括安哥拉、布隆迪、剛果（金）、盧旺達、圣多美和普林西比11國）面積約為620.08萬平方公里，人口總數(shù)約為1.63億人。

中部非洲地區(qū)多為經(jīng)濟不發(fā)達國家，其中，乍得、中非、安哥拉、剛果（金）、盧旺達、圣多美和普林西比6個國家被聯(lián)合國列為經(jīng)濟最不發(fā)達國家。中部非洲地區(qū)工業(yè)基礎(chǔ)比較落后，農(nóng)業(yè)發(fā)展不平衡，喀麥隆和安哥拉糧食產(chǎn)量較高，但是赤道幾內(nèi)亞、剛果（布）、盧旺達等國家農(nóng)業(yè)發(fā)展緩慢，糧食不能自足。雖然經(jīng)濟發(fā)展落后，但中部非洲地區(qū)自然資源非常豐富，且處于開發(fā)初期，有很大開發(fā)潛力。赤道幾內(nèi)亞有豐富的石油、天然氣、磷酸鹽、黃金、鉆石等，已探明石油儲量達56億桶，天然氣儲量也相當可觀，達到3 000億立方米。剛果（布）油氣資源豐富，內(nèi)陸油田開采處于起步階段。加蓬的石油、錳和木材資源豐富，錳礦蘊藏量達2億噸，占全球儲量25%，居世界第二。中非鉆礦儲量超過4 000萬克拉。安哥拉石油儲量達126億桶，是非洲第二大產(chǎn)油國。剛果（金）有色金屬、稀有金屬和非金屬礦儲量豐富，是世界第一大鈷生產(chǎn)國，第五大銅生產(chǎn)國，被稱為“世界原料倉庫”和“地質(zhì)奇跡”。

雖然中部非洲地區(qū)經(jīng)濟欠發(fā)達，經(jīng)濟建設(shè)基礎(chǔ)差，但在該地區(qū)投資的中國企業(yè)卻比較多。根據(jù)商務(wù)部《對外投資合作國別（地區(qū)）指南》駐外經(jīng)商機構(gòu)資料整理，在中非國家投資的中國企業(yè)家數(shù)為：剛果（金）60余家，赤道幾內(nèi)亞21家，加蓬19家，乍得19家，布隆迪14家，剛果（布）有30余家中資企業(yè)成立了中資企業(yè)協(xié)會，安哥拉有60多家中資企業(yè)成立了中資企業(yè)商會。

二、中部非洲國家的稅收政策

中部非洲各國的稅制中，除了增值稅、消費稅、公司所得稅和個人所得稅以外，其他小稅種也很多，且征收管理實踐中隨意性較強。為了使讀者了解中部非洲各國稅制的基本情況，現(xiàn)列示于表1中。

由表1可知，安哥拉、圣多美和普林西比，這兩個國家不開征增值稅，對貨物生產(chǎn)、進口和服務(wù)征收消費稅。中部非洲地區(qū)其他國家均分別開征增值稅和消費稅，增值稅稅率在15%～18%，高于中國增值稅基本稅率13%（中國另有9%和6%兩檔低稅率）；開征消費稅的國家大多將煙、酒、成品油、化妝品和汽車等列入征收范圍。

就所得稅而言，中部非洲地區(qū)各國企業(yè)所得稅稅率除圣多美和普林西比為25%外，基本都在30%左右，普遍高于中國的企業(yè)所得稅稅率25%。就個人所得稅而言，除剛果（金）和中非共和國外，均實行超額累進稅率，多數(shù)國家個人所得稅稅率在0～35%，但剛果（布）、乍得、中非共和國、剛果（金）的個人所得稅率差別很大。中部非洲國家個人所得稅最高稅率均低于中國（稅率45%）。外派到中部非洲國家工作人員，在當?shù)赝瓿蓚€人所得稅繳納后，還應(yīng)回中國進行納稅申報和補繳個人所得稅。中部非洲地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展落后，稅制體系設(shè)置不完善，各國稅目和稅制不一致。比如，乍得稅目繁多，稅負重。經(jīng)營企業(yè)需要繳納的稅目種類達54項，主要的稅費有22項，總稅負占企業(yè)利潤63.5%：利潤稅占 28.4%，勞動稅費28.4%，其他占3.8%；遠高于世界平均水平40.4%。并且乍得完稅時間766小時遠超世界平均水平237小時。由表1還可以看出，中部非洲地區(qū)各國基本都征收關(guān)稅、財產(chǎn)行為稅（注冊稅、土地稅）、資源稅（或資源開采稅）和社會保障稅。

三、中部非洲國家的稅收優(yōu)惠政策

中部非洲國家為了吸引外資，制定了各種稅收優(yōu)惠政策，主要有：對外資投入給予減稅、免稅的優(yōu)惠；對農(nóng)業(yè)、工業(yè)、采礦業(yè)和公共基礎(chǔ)建設(shè)等鼓勵類行業(yè)給予優(yōu)惠；對滿足持股比例和持有時間的居民企業(yè)，給予股息稅優(yōu)惠；對在特區(qū)或自貿(mào)區(qū)內(nèi)注冊的企業(yè)給予一定期限內(nèi)享受企業(yè)所得稅、關(guān)稅、土地稅等區(qū)域稅收優(yōu)惠；對中小企業(yè)、科技研發(fā)企業(yè)、大型投資企業(yè)等特殊類企業(yè)給予稅收優(yōu)惠。中部非洲地區(qū)各國稅收優(yōu)惠政策一般適用于居民企業(yè)，因此，投資中部非洲的中國企業(yè)應(yīng)在當?shù)卦O(shè)立居民企業(yè)，才可以享受優(yōu)惠。

為了使讀者了解中部非洲國家的具體稅收優(yōu)惠政策，現(xiàn)將其進行整理，如表2所示。

資本利得的免稅政策或低稅政策，也是稅收優(yōu)惠政策的體現(xiàn)。中部非洲各國的資本利得的納稅政策，如表3所示。

由表3可知，中部非洲各國除規(guī)定資本利得正常繳納公司所得稅外，另規(guī)定特殊情況下的資本利得有免稅或低稅優(yōu)惠：赤道幾內(nèi)亞、加蓬、剛果（布）、乍得等規(guī)定在一定期限內(nèi)將資本利得用于固定資產(chǎn)，可以遞延納稅；赤道幾內(nèi)亞、剛果（布）和喀麥隆等規(guī)定企業(yè)合并中形成的資本利得可遞延納稅?？溌『驼У靡?guī)定：公司成立5年內(nèi)取得的資本利得減按1/2征稅；超過5年取得的資本利得減按1/3征稅。

四、中部非洲國家的涉外稅收政策

中部非洲各國國內(nèi)法均規(guī)定對境外法人股東支付股息和利息均征收預提稅，且稅率較高，在15%～25%。截至2020年1月，我國與加蓬、剛果（布）和安哥拉三個國家簽訂了稅收協(xié)定，但均尚未生效。

為了使讀者清晰了解中部非洲各國涉外稅收政策，現(xiàn)將其歸納整理，列示于表4中。

由表4可知，中國企業(yè)投資剛果（布）應(yīng)由中國母公司直接持股或者通過毛里求斯控股公司持股，集團內(nèi)借款來源最好選擇法國公司轉(zhuǎn)貸或者由毛里求斯財務(wù)公司借款；投資加蓬，應(yīng)由中國母公司直接控股，集團內(nèi)借款來源也應(yīng)通過中國母公司借款；投資喀麥隆應(yīng)通過阿聯(lián)酋公司間接控股，由阿聯(lián)酋財務(wù)公司借款；投資剛果（金）可以通過南非公司間接控股，借款來源應(yīng)由中國母公司借款；投資盧旺達應(yīng)通過新加坡公司間接控股，借款來源可以選擇新加坡或毛里求斯財務(wù)公司。投資其他中部非洲國家沒有稅務(wù)籌劃空間，應(yīng)由中國母公司直接控股，借款來源也選擇中國境內(nèi)公司或金融機構(gòu)。

此外，中非經(jīng)濟和貨幣共同體各國之間有免稅規(guī)定：服務(wù)費只在取得收入的公司所在國納稅，支付服務(wù)費的國家不征稅預提稅；股利、存款利息和債券利息，也不征收預提稅。投資中非經(jīng)濟與貨幣共同體6個國家的中國企業(yè)，要會運用共同體之間的優(yōu)惠政策。

2019年7月7日—8日，第12屆非盟特別首腦會議宣布非洲自貿(mào)區(qū)正式成立，將于2020年7月開始實施。非洲自貿(mào)區(qū)成立后，中國企業(yè)投資非洲，可以利用毛里求斯公司進行控股非洲公司，利用毛里求斯財務(wù)公司對非洲項目進行借款。因為，毛里求斯有很多免征關(guān)稅措施，來自中國的貨物關(guān)稅較少，而后，將貨物自毛里求斯運到其他非洲國家零關(guān)稅或低關(guān)稅；毛里求斯對來源于境外的收入實行單邊限額抵免，但最多抵免12%，補交稅款3%，這樣，毛里求斯關(guān)稅控股其他非洲關(guān)稅在毛里求斯稅負輕。毛里求斯對股息匯出和分支機構(gòu)利潤匯出，不征收預提稅。流轉(zhuǎn)額超過600萬盧比的公司對外支付款項，免征預提稅。因此，從毛里求斯向中國母公司匯出款項，基本上可以無預提稅。

五、投資中部非洲國家的稅務(wù)風險防范

中部非洲地區(qū)各國經(jīng)濟落后，個別國家政局動蕩，法律不健全，國家治理能力弱，并且中部非洲地區(qū)各國家稅收制度、稅種和稅率與中國存在差別較大，中國企業(yè)海外投資面臨著較大的稅務(wù)風險。在投資經(jīng)營過程中容易導致重復納稅、資金回流困難和陷入稅務(wù)糾紛等問題。因此，管控好稅務(wù)風險非常重要。

防范稅務(wù)風險，首先要充分熟悉中部非洲地區(qū)各國投資環(huán)境。中部非洲地區(qū)各國國情各異，政治經(jīng)濟制度、宗教信仰、文化習慣、稅收環(huán)境以及經(jīng)濟發(fā)展水平參差不齊。中國企業(yè)在投資前，需要提前了解投資環(huán)境，根據(jù)各東道主的差別制定投資策略。中部非洲地區(qū)，自然資源豐富，企業(yè)能較快獲得當?shù)卣С郑@些國家經(jīng)常處于政治動蕩中，嚴重威脅企業(yè)投資的安全和回報。因此，企業(yè)在看到東道主豐富資源的同時，也要充分考慮當?shù)赝顿Y風險，并對投資所在國的稅收制度、征管流程、稅收優(yōu)惠政策和外匯管制進行全面了解，并充分評估稅務(wù)風險，提前做好稅務(wù)風險管控。《BEPS多邊公約》已經(jīng)有近100個國家接受，防范稅務(wù)籌劃風險，也海外投資企業(yè)必須重視的工作。

防范稅務(wù)風險，不僅需要成立專業(yè)的海外稅收管理部門，加強與東道主稅務(wù)部門聯(lián)系，降低稅務(wù)違規(guī)風險，而且在進行稅務(wù)籌劃時，需要充分考量受資國的資本弱化規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價管理措施，合法合規(guī)履行稅務(wù)義務(wù)。中部非洲有資本弱化規(guī)則的國家規(guī)定的債務(wù)權(quán)益比例為：赤道幾內(nèi)亞1：1，加蓬、喀麥隆、乍得均為1.5：1，圣多美和普林西比2：1，盧旺達4：1，剛果（布）、剛果（金）和安哥拉均為資本弱化規(guī)則。中國權(quán)益投資有債務(wù)權(quán)益比例規(guī)定的國家，應(yīng)熟知其資本弱化規(guī)則的具體內(nèi)容，并嚴格遵守其規(guī)定，防止出現(xiàn)不得稅前扣除情況，調(diào)整繳納公司所得稅的風險。

在跨國交易中，轉(zhuǎn)讓定價給企業(yè)帶來的稅務(wù)風險比較常見。在中部非洲國家中，剛果（布）、加蓬和盧旺達等國有嚴格的轉(zhuǎn)讓定價指南，除赤道幾內(nèi)亞外，其他國家雖然沒有規(guī)范的轉(zhuǎn)讓定價指南，但所得稅法等相關(guān)法律中對轉(zhuǎn)讓定價有要求：喀麥隆要求持股超過25%的公司需提交轉(zhuǎn)讓定價文件交稅務(wù)部門審核；乍得不僅要求遵守公平交易原則，而且要求向稅務(wù)機關(guān)提交轉(zhuǎn)讓定價文件；安哥拉要求遵守正常交易原則，并要求利潤超過7 000萬美元的公司進行關(guān)聯(lián)交易申報；圣多美和普林西比要求遵循正常交易原則，否則，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對關(guān)聯(lián)方交易進行價格調(diào)整；剛果（金）在其轉(zhuǎn)讓定價指南中規(guī)定了公平交易價格的確定方法。中國企業(yè)投資中部非洲國家，應(yīng)嚴格遵守其轉(zhuǎn)讓定價具體規(guī)定，防范出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整風險。