●崔小杰

一、政府會計改革前高校繳納企業(yè)所得稅的狀況

1.現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對高校繳納企業(yè)所得稅的相關規(guī)定?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法是2007年頒布，2008年1月1日起實施的。根據我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法關于納稅人的規(guī)定，在我國境內企業(yè)和其他取得收入的組織都是企業(yè)所得稅的納稅人。企業(yè)所得稅法實施條例中對企業(yè)所得稅的納稅人做了進一步的解釋，企業(yè)所得稅的納稅人包括依法在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依據以上規(guī)定，高校的納稅人身份毋庸置疑。

現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法明確了納稅人各項應納稅收入和不征稅收入、免稅收入，以及應納稅所得額的計算。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定高校獲得的各級財政撥款收入和依法收取并納入財政管理的事業(yè)性收費為非稅收入，除此之外，高校取得的橫向科研收入、利息收入、租金收入、后勤收入、接受捐贈收入以及其他收入均為應稅收入，各項應稅收入扣除為取得收入合理的支出后的盈余作為應納稅所得額。

關于適用稅率，在企業(yè)所得稅法沒有關于高校適用稅率特殊規(guī)定的情況的下，高校只能按25%的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法沒有針對高校的稅收減免和優(yōu)惠政策，但是高校的科研收入可以享受稅法的相關優(yōu)惠，稅法規(guī)定，居民企業(yè)在一個納稅年度內技術轉讓所得不超過500萬元的免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。同時，按照規(guī)定高校為研究新產品新技術所發(fā)生的研發(fā)支出可以享受加計扣除的優(yōu)惠。

2.政府會計準則實施以前高校繳納企業(yè)所得稅的狀況。雖然企業(yè)所得稅法明確規(guī)定了高校的應納稅義務，但是長期以來高校執(zhí)行預算會計準則，采用收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎，而企業(yè)所得稅法要求以權責發(fā)生制作為核算基礎，由于會計核算基礎的不同，導致高校不能準確核算自己應交的企業(yè)所得稅額，而稅務征管部門也很難核查高校應交企業(yè)所得稅額。在實際的征繳過程中，很多高校的企業(yè)所得稅繳稅記錄為零，甚至有些高校會計人員形成了高校就不用繳納企業(yè)所得稅的錯誤認識。

2015年到2017年國稅局對部分高等學校進行了企業(yè)所得稅匯算清繳情況的檢查，要求學校按企業(yè)要求進行匯算清繳并補繳所得稅，這一舉動為高校敲響警鐘，高校開始重視企業(yè)所得稅的核算清繳問題。

二、政府會計改革對高校繳納企業(yè)所得稅的影響

政府會計準則的實施，對高校會計核算產生了重大的影響。新政府會計準則將權責發(fā)生制引入高校，建立預算會計和財務會計的相互銜接而又適度分離的平行記賬模式。新政府會計核算模式中，在同一賬套內設置預算會計和財務會計兩套會計科目，預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎進行記賬核算，財務會計以權責發(fā)生制為基礎進行記賬核算，最終預算會計核算形成預算收入支出表、預算結轉結余變動表，財政撥款預算收入支出表，財務會計核算形成資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現(xiàn)金流量表。本年盈余與預算結余差異通過附表進行調節(jié)。

新政府會計準則的實施解決了預算會計體系下高校會計核算與企業(yè)所得稅核算之間會計核算基礎不同的問題，高校可以運用權責發(fā)生制來核算本年盈余，企業(yè)所得稅的繳納也就順理成章了。

三、高校繳納企業(yè)所得稅的困境

雖然新政府會計準則解決了高校企業(yè)所得稅核算基礎的問題，但并沒有從根本上解決高校繳納企業(yè)所得稅的問題。高校作為企業(yè)所得稅的納稅人，負有依法繳納企業(yè)所得稅的義務，但是，高校企業(yè)所得稅在操作層面仍存在很多困難和爭議。

1.以前年度匯算清繳問題。各地的發(fā)展狀況不同，基層稅務部門對高校企業(yè)所得的征管和執(zhí)行也存在差異。在主管稅務部門征管不嚴的地方，有些高校繼續(xù)逃稅，不繳納企業(yè)所得稅，其實是埋下了定時炸彈，冒著很大的納稅風險。而部分高校被要求補繳以前年度企業(yè)所得稅，因而背上了沉重的稅務負擔。

很多高校因為以前以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎時，不能準確核算盈余而沒有繳納企業(yè)所得稅。現(xiàn)在，高校按照新的政府會計準則進行會計核算，在報表項目中披露本期盈余，并依此繳納企業(yè)所得稅時，一個很現(xiàn)實的問題是：高校并不是在2019年政府會計準則實施才成為企業(yè)所得稅的納稅人，才承擔企業(yè)所得稅納稅義務的，而是之前就有，只是因為核算基礎不同，核算不清，沒有繳納，一旦稅務局要求補繳以前年度企業(yè)所得稅，不僅會加重高校稅務負但，而且補繳金額的核算也是個難題。

2.應稅收入和非稅收入的分開核算問題。隨著經濟社會的發(fā)展，高校的收入呈現(xiàn)多元化，除了財政撥款和學費收入外，近幾年高校開始自力更生，多渠道籌集辦學資金，捐贈收入、校企科研合作收入、租金收入、校辦企業(yè)收入，高校的收入構成非常復雜。按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的規(guī)定高校取得的除財政收入，行政事業(yè)性收費之外的收入均為應稅收入。因此高校核算企業(yè)所得稅首先要做的就是應稅收入和非稅收入的分開核算，但是，這樣會增加高校會計核算的工作量，在以往的會計核算中，高校并沒有對應稅收入和非稅收入分開核算，企業(yè)所得稅匯算清繳時，再根據填報的需要進行調整，這種會計核算方式，在企業(yè)所得稅征管不是很嚴格時可以蒙混過關，但從準確核算企業(yè)所得稅的角度看，應收收入和非稅收入的分開核算勢在必行。

收入的分開核算還不是最難的，更難的是成本費用也要分開核算，按照稅法規(guī)定，應納稅所得額為應稅收入扣減與取得收入有關的合理支出的差額。高校取得非稅收入的成本費用不允許稅前扣除，那么哪些成本費用可以扣除，扣除的比例標準，是高校會計核算的一大難題。例如高校的試驗檢測中心即對內承擔教學科研的檢測工作，也對外接受訂單，那么他的日常維護成本、人員工資、折舊費用，按多大比例稅前扣除，目前還沒有明確的規(guī)定。

3.稅收優(yōu)惠的適用問題。近年來我國大力推行減費降稅，企業(yè)所得稅的各項減免，減輕了企業(yè)稅負，激發(fā)了企業(yè)活力，但是沒有針對高校的企業(yè)所得稅的減免政策，高校企業(yè)所得稅的減免力度明顯不足。高校承擔著為社會培養(yǎng)人才的社會公益職能，卻不能像非盈利組織一樣免征企業(yè)所得稅。高校作為推動科技進步，技術創(chuàng)新的主力軍，卻無法享受高新技術企業(yè)的稅收優(yōu)惠。為了進一步推進高校的可持續(xù)發(fā)展，高校需要系統(tǒng)地有針對性地企業(yè)所得稅的減免政策。

四、高校繳納企業(yè)所得稅的建議

1.從高校層面。作為高校應認清高校所得稅納稅人的身份，明確企業(yè)所得稅的納稅義務。在沒有新的企業(yè)所得政策出臺前，只能遵守現(xiàn)行稅法，照章納稅，防范納稅風險。高校的會計核算要盡量與企業(yè)所得稅的核算相配合，應稅收入和非稅收入分開核算，匹配各項成本費用。同時高校還要做好與主管稅務部門的溝通，及時獲取有關稅收的最新政策信息，反饋稅費核算繳納的實際困難和問題。

高校會計人員，要加強企業(yè)所得稅法的學習，及時更新知識和對企業(yè)所得稅的認識，充分理解企業(yè)所得稅法的相關稅收優(yōu)惠。同時，高校會計人員還應端正認識，納稅籌劃不是方面少繳稅甚至不交稅，全面的納稅籌劃應從高校的財務核算開始，按照稅法的要求準確核算企業(yè)的應稅收入與可以扣減的支出，做到會計核算與稅法繳納相協(xié)調，合理、合法、合規(guī)納稅。

2.從國家層面。高校作為社會公益組織，其經營盈余與企業(yè)的利潤有著本質的不同，對于高校的盈余不能簡單地按照企業(yè)利潤來征收企業(yè)所得稅。鑒于高校承擔著人才培養(yǎng)、科學研究等社會公共服務，國家應認定高校非盈利組織的身份，免收高校企業(yè)所得稅，以此來減輕高校稅務負擔，促進我國教育科研事業(yè)的發(fā)展。如果不能完全免除高校企業(yè)所得稅，國家也應該制定具體的有針對性的高校企業(yè)所得稅的減免政策。