馬素英

（廣州港股份有限公司，廣州 廣東 510100）

2017年，財政部發(fā)布《關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（財會〔2017〕22號），對執(zhí)行時間明確規(guī)定，自2021年起將全面實施。

港口企業(yè)為了應對競爭，更好引入航線，在實際業(yè)務操作中，對客戶實施達量后整體優(yōu)惠措施（以下簡稱達量優(yōu)惠）。新準則對達量優(yōu)惠并沒有給出明確的指引，按照達量優(yōu)惠的業(yè)務實質，結合新收入準則相關內容，本文根據(jù)某港口集團實際的業(yè)務計費操作系統(tǒng)，分集裝箱和散雜貨業(yè)務分析達量優(yōu)惠的會計處理，并給出相關建議。

一、新收入準則相關規(guī)定

五步法模型：識別與客戶簽訂的合同→區(qū)分合同中的各項履約義務→確定交易價格→把交易價格分攤至合同的各項履約義務中→履行履約義務確認收入。新收入準則基于合同、交易價格來確認收入，對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定，企業(yè)根據(jù)這些規(guī)定做好相應估計管理，正確核算相應交易價格，以此提高會計信息的可比性。企業(yè)合同中存在可變對價時，應當按照期望值或最可能發(fā)生金額來確定可變對價的最佳估計數(shù)?？勺儗r的交易價格，應當為不超過在相關不確定性消除時，累計已確認收入極可能（≥50%，<95%）不會發(fā)生重大轉回的金額。企業(yè)在每一資產負債表日，要重新估計交易價格中的可變對價金額，港口企業(yè)的達量優(yōu)惠屬于此對價范疇。

達量優(yōu)惠是指港口企業(yè)根據(jù)合同條款，當客戶業(yè)務量達到約定標準時，給予客戶港口費費率一定額度的優(yōu)惠減免。本文所指達量優(yōu)惠，指達到合同約定的業(yè)務量后對整個業(yè)務量費率均給予減免的優(yōu)惠方式，由于預期達量，按準則規(guī)定，該部分優(yōu)惠金額將退還給客戶，會計核算中作為負債管理，不計入港口收入。

二、執(zhí)行新收入準則的影響

（一）會計核算前后差異

在舊準則下，達量優(yōu)惠是在客戶達量的當月全額沖減收入，往往造成當月收入驟減，收入與業(yè)務量、成本難以匹配。在新準則下，從年初開始，業(yè)務部門需針對每個客戶預判業(yè)務量、達量后費率，財務部門據(jù)此確認收入，使得月度收入相對合理均衡，避免了在舊準則下處理方式的大幅度波動。

（二）稅會差異的稅務風險

由于稅務與會計對于收入確認有差異，新準則下的達量優(yōu)惠處理，報表列報的月度收入相對合理均衡，由于對達量優(yōu)惠將可能影響收入數(shù)在“合同負債”中核算，這與稅法對收入全額處理規(guī)定有差異，這一差異對企業(yè)繳納增值稅和企業(yè)所得稅均帶來一定的影響。對這部分差異未調整或調整不及時，均會引發(fā)涉稅風險。

（三）業(yè)務估計的合理性

新收入準則以合同為依據(jù)，追求反映業(yè)務實質，會計核算要求規(guī)范，但受制于貨類性質和業(yè)務系統(tǒng)等實際因素影響，集裝箱貨類基本可實現(xiàn)業(yè)務計費系統(tǒng)和財務系統(tǒng)的對接，但散雜貨業(yè)務基本保持原操作，由于是否達量優(yōu)惠，是一個動態(tài)過程，會計核算系統(tǒng)與業(yè)務計費系統(tǒng)沒有很好對接，增大了會計核算的工作量，影響了會計核算的嚴謹性及工作效率。

三、建議

為有效執(zhí)行新收入準則，順利銜接新舊準則，港口企業(yè)應積極組織財務人員參加培訓學習，深入調研基層業(yè)務流程，加強與各部門溝通交流，細致研究合同條款，科學增設系統(tǒng)功能模塊及科目，制定下發(fā)相關規(guī)范操作指引。

（一）規(guī)范收入確認處理，提高會計核算準確性。

某港口集團對集裝箱業(yè)務和散雜貨業(yè)務使用不同的業(yè)務計費系統(tǒng)操作，根據(jù)實際情況，按照新收入準則制訂操作規(guī)范指引，相關計費系統(tǒng)操作和會計處理如下：

1.集裝箱業(yè)務

（1）基本原則

從年初開始直到業(yè)務達量前（業(yè)務量達到預計達量優(yōu)惠費率對應的檔次），按業(yè)務部門預估達量優(yōu)惠后的費率為依據(jù)，財務部門據(jù)此確認港口收入；業(yè)務達量后，對發(fā)生的所有業(yè)務量按優(yōu)惠費率計算，確認相應港口收入。

（2）計費系統(tǒng)操作

第一，計費系統(tǒng)結算方式選擇為“定期結算”，保持按照當前合同標準（實際數(shù)）費率計費。

第二，達量優(yōu)惠確認前，月末計費系統(tǒng)結算模塊選擇為“達量退費”方式，將本月“定期結算”里確認的計費全部逐筆做負數(shù)沖減，根據(jù)達量優(yōu)惠后費率（預估數(shù)）與當月業(yè)務量重新逐筆確認正數(shù)收入。因為達量優(yōu)惠后費率（預估數(shù)）小于當前合同標準（實際數(shù)）費率，期末差額“達量退費”即為合同負債。

第三，達量優(yōu)惠確認（業(yè)務量達到預計達量優(yōu)惠費率對應的檔次）后，計費系統(tǒng)結算模塊將“達量退費”累計余額在收款中沖減。因合同標準費率已達量，最終達量優(yōu)惠在計費系統(tǒng)里的“定期結算”體現(xiàn)。

第四，若到年底仍未達量，計費系統(tǒng)結算模塊 “達量退費”累計余額沖回至收入中，“定期結算”繼續(xù)按照當前合同標準（實際數(shù)）費率計費，不做調整。

（3）財務系統(tǒng)操作

第一，達量優(yōu)惠前確認，財務人員根據(jù)計費系統(tǒng)導出的“定期結算”本月發(fā)生額確認應收賬款，根據(jù)“定期結算”扣除“達量退費”本月發(fā)生額確認收入及增值稅銷項稅額，“達量退費”掛合同負債核算。

借：應收賬款 （定期結算）

貸：主營業(yè)務收入 （定期結算－達量退費）

應交稅費—應交增值稅 （銷項稅額）

合同負債 （達量退費）

第二，達量優(yōu)惠后確認，財務人員根據(jù)計費系統(tǒng)導出的“定期結算”本月發(fā)生額確認應收賬款，根據(jù)“定期結算”扣“達量退費”本月發(fā)生額確認收入及增值稅銷項稅額，差額（“達量退費”部分）沖減合同負債。

借：應收賬款 （定期結算）

合同負債 （達量退費）

貸：主營業(yè)務收入 （定期結算－達量退費）

應交稅費—應交增值稅 （銷項稅額）

第三，若到年底仍未達量，根據(jù)“達量退費”發(fā)生額確認收入，即將合同負債掛賬轉入收入。

借：合同負債 （達量退費)

貸：主營業(yè)務收入 （達量退費）

（4）開票規(guī)范

開票金額保持與“定期結算”一致，即使根據(jù)估計情況在收入中核算了達量優(yōu)惠（此時收入變?。?，但開票時還是按未優(yōu)惠金額開據(jù)。由此，會計核算收入與稅務核算收入產生了差異。

2.散雜貨業(yè)務

（1）基本原則

從年初開始直到業(yè)務達量前（業(yè)務量達到預計達量優(yōu)惠費率對應的檔次），由業(yè)務部門預估達量優(yōu)惠,財務部每月預提達量優(yōu)惠沖減收入。業(yè)務達量后，與已沖減的優(yōu)惠比較，調整收入偏差，即按享受的優(yōu)惠費率確認收入。

（2）計費系統(tǒng)操作

計費系統(tǒng)按照當前合同標準（實際數(shù)）費率計費。

（3）財務系統(tǒng)操作

每月，財務人員根據(jù)計費系統(tǒng)（不分是否優(yōu)惠）導出的本月發(fā)生額確認港口主營收入及增值稅銷項稅額、應收賬款。

借：應收賬款 (計費系統(tǒng)實際數(shù))

貸：主營業(yè)務收入 (計費系統(tǒng)實際數(shù))

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

第一，達量優(yōu)惠前，在上述基本核算基礎上，每月業(yè)務人員向計費人員提供業(yè)務數(shù)據(jù)，計費人員向財務提供預提達量優(yōu)惠應沖減收入金額（分客戶核算），財務每月?lián)藛为氉龇咒?，分客戶確認合同負債并沖減收入。

借：主營業(yè)務收入 （預提達量優(yōu)惠）

貸：合同負債 （預提達量優(yōu)惠）

第二，達量優(yōu)惠后（業(yè)務結算量達到預計達量優(yōu)惠費率對應的檔次），此時計費系統(tǒng)因按優(yōu)惠費率進行了調整，并對之前的業(yè)務量也按優(yōu)惠費率計算，體現(xiàn)在基本核算科目中，而對達量前已預提的合同負債要轉回，否則是優(yōu)惠兩次。

借：合同負債 （預提達量優(yōu)惠）

貸：主營業(yè)務收入 （預提達量優(yōu)惠）

第三，若到年底仍未達量，將優(yōu)惠的收入轉回，即合同負債余額全部轉入收入。

借：合同負債 （預提達量優(yōu)惠）

貸：主營業(yè)務收入 （預提達量優(yōu)惠）

（4）開票規(guī)范

開票金額保持與計費系統(tǒng)金額一致，即使預提了達量優(yōu)惠收入（此時收入變小），但開票時還是按未優(yōu)惠金額開據(jù)。由此，會計核算收入與稅務核算收入產生了差異。

（二）準確核算稅會差異，防范稅務風險。

在增值稅上，按新準則規(guī)定，達量優(yōu)惠確認前，港口企業(yè)按照業(yè)務合同約定費率與客戶定期結算，并開具增值稅發(fā)票，但會計核算的“主營業(yè)務收入”是根據(jù)業(yè)務部門預估達量優(yōu)惠后費率計算的，與開具增值稅發(fā)票的金額存在差額，差額部分記入“合同負債”科目。在達量優(yōu)惠確認前，開票金額大于報表列報收入金額，已開票未確認收入現(xiàn)象普遍存在，達量優(yōu)惠確認時，開票金額小于報表列報收入金額，增值稅報稅系統(tǒng)上，列報的收入數(shù)與開票數(shù)據(jù)不匹配，盡管是時間差因素，但也存在涉稅風險。

國家在企業(yè)所得稅方面實行綜合征收制度，為控制稅源，提高征管效率，在遵循權責發(fā)生制和實質重于形式原則確認銷售收入的基礎上，特定事項執(zhí)行收付實現(xiàn)制。企業(yè)季度按報表列報的收入為根據(jù)業(yè)務部門預估達量優(yōu)惠后費率進行核算，而企業(yè)所得稅法則不考慮不確定性因素的影響，預估的達量優(yōu)惠后費率存在一定的不確定性，所得稅未與考慮，企業(yè)產生納稅義務，需將會計根據(jù)估計確定的收入按未達量前的費率做應納稅所得額調增；當合同中存在的不確定因素發(fā)生時，企業(yè)要合理確定交易價格，再將該確定金額在應納稅所得額中調減。企業(yè)所得稅為季度預繳年度匯算清繳，上述差異雖為暫時性差異，但由于會計和稅法在收入確認時條件的不同，對暫時性差異未調整或調整不及時，在稅法嚴征管下，均引發(fā)涉稅風險。

為防范稅務風險，財務人員應重視新收入準則核算帶來的稅會差異，一方面要深入了解港口企業(yè)的業(yè)務活動，準確核算達量優(yōu)惠，一方面要具有扎實的專業(yè)基礎和經驗，按照稅法精神及時履行納稅義務，及時調整收入確認差異，做好臺賬管理，做好納稅調整，確保計稅依據(jù)計算準確。財務人員要積極提高稅務管理水平，既不能多繳稅也不能少繳稅，做到收入確認無誤，減少列報風險，確保依法合規(guī)繳稅。

（三）流程制度化、提高信息化水平

達量優(yōu)惠業(yè)務的規(guī)范核算，對港口企業(yè)內部管控流程提出了更高要求，財務、業(yè)務、法律、信息等部門應各負其責并加強溝通。由于新收入準則“五步法”以識別合同為首，體現(xiàn)了對契約精神的重視，業(yè)務部門和財務部門應加強溝通，對合同重新梳理，尋求既符合新準則又有利于企業(yè)的營銷安排。在確認達量優(yōu)惠時，需要業(yè)務部統(tǒng)計人員及時提供業(yè)務量，計費人員及時進行計費及做好相關費率估算工作，財務人員做好會計核算調整和稅務調整工作。加強信息化建設管理，新收入準則對確認收入時點、確認收入金額、開具賬單方式、披露財務報表信息等變化要求企業(yè)對信息系統(tǒng)做出相應更新，因此企業(yè)需要盡早根據(jù)自身信息化程度進行規(guī)劃和安排。為做好新收入準則下達量優(yōu)惠核算，企業(yè)要根據(jù)實際情況制定工作指引，明晰工作職責和流程；提高信息化水平，加快系統(tǒng)模塊的開發(fā)對接，統(tǒng)一業(yè)務操作系統(tǒng)，加大業(yè)務、財務系統(tǒng)實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，實現(xiàn)各部門各上下級單位信息的及時高效對接，提高數(shù)據(jù)管理水平。