◎王孝峰

根據(jù)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第700號(hào)——風(fēng)險(xiǎn)管理》，企業(yè)應(yīng)針對(duì)已發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)或已超過(guò)監(jiān)測(cè)預(yù)警臨界值的風(fēng)險(xiǎn)，采取風(fēng)險(xiǎn)接受、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)換、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償、風(fēng)險(xiǎn)降低等策略，把風(fēng)險(xiǎn)控制在風(fēng)險(xiǎn)容忍度之內(nèi)。實(shí)務(wù)中，擔(dān)保機(jī)構(gòu)控制風(fēng)險(xiǎn)的方式主要有，通過(guò)篩選合適的客戶以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)再擔(dān)保以分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)保前調(diào)查、評(píng)審、設(shè)定抵押以降低風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)申請(qǐng)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)助以補(bǔ)償風(fēng)險(xiǎn)。

設(shè)定抵押的作用：一是衡量客戶實(shí)力和擔(dān)保額度。通常擔(dān)保機(jī)構(gòu)以抵押物的一定比例確定擔(dān)保額度。客戶資產(chǎn)越大，實(shí)力越強(qiáng)，申請(qǐng)擔(dān)保的額度越大。二是限制客戶過(guò)度舉債。資產(chǎn)設(shè)定抵押后，可限制客戶再舉債能力，保護(hù)原有債權(quán)人和擔(dān)保機(jī)構(gòu)。三是增強(qiáng)客戶按期償還本息的意愿。資產(chǎn)特別是核心資產(chǎn)設(shè)定抵押，大幅增加客戶逃廢債務(wù)的成本，起到抑制作用。四是變現(xiàn)抵押物增加流動(dòng)性。擔(dān)保機(jī)構(gòu)享有抵押物的優(yōu)先受償權(quán)，通過(guò)變現(xiàn)抵押物，保持擔(dān)保機(jī)構(gòu)流動(dòng)性。

一、抵押資產(chǎn)設(shè)定過(guò)程中的注意事項(xiàng)

1.抵押資產(chǎn)價(jià)值不易確定。

目前，擔(dān)保機(jī)構(gòu)抵押物主要包括房地產(chǎn)、設(shè)備、貨物。房地產(chǎn)的價(jià)值受地理位置、土地性質(zhì)、房產(chǎn)結(jié)構(gòu)等影響，變化很大。設(shè)備特別是專用設(shè)備受市場(chǎng)狀況的影響很大，價(jià)值難以確定。貨物價(jià)值相對(duì)容易確定，但受供求關(guān)系的影響較大，波動(dòng)較大。

擔(dān)保機(jī)構(gòu)開展的擔(dān)保業(yè)務(wù)期限通常是一年及以上，時(shí)間較長(zhǎng)。期間，抵押資產(chǎn)所面臨的市場(chǎng)環(huán)境和供求關(guān)系不斷變化，導(dǎo)致抵押資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生較大變化。而擔(dān)保機(jī)構(gòu)設(shè)定抵押時(shí)，看中的是抵押物變現(xiàn)時(shí)的價(jià)值。

因此，抵押資產(chǎn)的位置、自身狀況、時(shí)間等因素導(dǎo)致難以準(zhǔn)確確定抵押資產(chǎn)價(jià)值。

2.抵押資產(chǎn)控制存在不確定性。

房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)因無(wú)法搬遷，辦理抵押登記手續(xù)后，容易控制。但機(jī)器設(shè)備和貨物等動(dòng)產(chǎn)，不利于擔(dān)保機(jī)構(gòu)控制。為此，在辦理動(dòng)產(chǎn)抵押后，通常需要引進(jìn)第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行就地監(jiān)管，保證抵押資產(chǎn)滿足抵押要求。但監(jiān)管機(jī)構(gòu)的能力、盡責(zé)等存在不確定性。

二、抵押資產(chǎn)變現(xiàn)過(guò)程中的注意事項(xiàng)

實(shí)務(wù)中，大多數(shù)客戶都能按時(shí)履行償付本息的責(zé)任，解除擔(dān)保機(jī)構(gòu)的擔(dān)保責(zé)任。然而，由于內(nèi)部、外部等多種因素導(dǎo)致客戶經(jīng)營(yíng)不善，資金周轉(zhuǎn)困難，甚至資不抵債，擔(dān)保機(jī)構(gòu)或多或少發(fā)生代償。在經(jīng)過(guò)一系列催收活動(dòng)后，擔(dān)保機(jī)構(gòu)會(huì)處置抵押資產(chǎn)以回收資金。從實(shí)踐來(lái)看，處置過(guò)程存在相當(dāng)難度。

擔(dān)保機(jī)構(gòu)常用的抵押資產(chǎn)是房地產(chǎn)和機(jī)器設(shè)備。在市區(qū)的商品房、商服等相對(duì)容易處置；但工業(yè)用房地產(chǎn)和機(jī)器設(shè)備處置難度大。工業(yè)用房地產(chǎn)所處位置通常遠(yuǎn)離市區(qū)，較為偏僻，占地面積較大，不易分割；因此有實(shí)力、有需求的購(gòu)買方較少，尋找購(gòu)買方的過(guò)程漫長(zhǎng)。機(jī)器設(shè)備特別是專用設(shè)備購(gòu)買方通常是同行業(yè)的企業(yè)，市場(chǎng)小。這兩類資產(chǎn)通常是買房市場(chǎng)，擔(dān)保機(jī)構(gòu)議價(jià)能力小，價(jià)格偏低。

三、抵押資產(chǎn)賬務(wù)處理的實(shí)際狀況

擔(dān)保機(jī)構(gòu)接收抵押資產(chǎn)后，需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理，確認(rèn)抵債資產(chǎn)。2010年前，擔(dān)保機(jī)構(gòu)執(zhí)行財(cái)政部印發(fā)的《擔(dān)保機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算辦法》。2010年后，擔(dān)保機(jī)構(gòu)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)—原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)—再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》等保險(xiǎn)合同有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

《擔(dān)保機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算辦法》對(duì)擔(dān)保機(jī)構(gòu)抵債資產(chǎn)賬務(wù)處理有明確的規(guī)定，清晰明了，便于操作。該辦法目前已不再執(zhí)行，但一些賬務(wù)處理規(guī)則已形成行業(yè)慣例。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中與抵債資產(chǎn)有關(guān)的內(nèi)容，包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)—原保險(xiǎn)合同》有關(guān)損余物資的規(guī)定、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的規(guī)定。這些規(guī)定與擔(dān)保機(jī)構(gòu)取得的抵債資產(chǎn)并不相符，無(wú)法滿足賬務(wù)處理的需要，不利于實(shí)務(wù)操作。究其原因，有以下幾個(gè)方面：

1.抵債資產(chǎn)不是損余物資。抵債資產(chǎn)是代償后收到的資產(chǎn)，狀態(tài)完整，價(jià)值較大，變賣款項(xiàng)是收回代償款的主要渠道。而損余物資是被保險(xiǎn)物出險(xiǎn)后剩余部分，價(jià)值小，是賠付支出的小部分。二者性質(zhì)不同，對(duì)本機(jī)構(gòu)的重要性差別很大。

2.抵債資產(chǎn)價(jià)值可能大于應(yīng)收代償款，不符合債務(wù)重組中債權(quán)人做出讓步的規(guī)定。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，債務(wù)重組屬于非日?；顒?dòng)，產(chǎn)生利得或損失。這與擔(dān)保機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)并不相符。對(duì)擔(dān)保機(jī)構(gòu)而言，開展擔(dān)保業(yè)務(wù)就需要設(shè)置反擔(dān)保措施，就會(huì)涉及接收和處置抵債資產(chǎn)。因此，抵債資產(chǎn)管理屬于日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。此外，擔(dān)保機(jī)構(gòu)持有抵債資產(chǎn)并不是為了長(zhǎng)期持有或使用，而是為了處置后收回代償款。因此，抵債資產(chǎn)是代償款回收過(guò)程的一個(gè)環(huán)節(jié)，一個(gè)資金載體，具有流動(dòng)資產(chǎn)的特征。

綜上，抵債資產(chǎn)核算即不能繼續(xù)使用《擔(dān)保機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算辦法》的具體規(guī)定，又不能直接套用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)內(nèi)容，給賬務(wù)處理帶來(lái)困擾。

四、結(jié)論

針對(duì)本文中提出的抵押資產(chǎn)設(shè)定、變現(xiàn)以及賬務(wù)處理的注意事項(xiàng)，結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，分別提出以下意見(jiàn)和建議：

1.針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)容易控制，但價(jià)值不易確定，且變現(xiàn)難度大的特點(diǎn)，本文認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)設(shè)定抵押時(shí)，應(yīng)充分考慮變現(xiàn)成本，對(duì)代償風(fēng)險(xiǎn)較高的項(xiàng)目應(yīng)適當(dāng)降低折扣率。

2.針對(duì)動(dòng)產(chǎn)容易變現(xiàn)、變現(xiàn)成本較低，但不易控制的特點(diǎn)，本文認(rèn)為在強(qiáng)化監(jiān)管措施的基礎(chǔ)上，合理提高折扣率，提高動(dòng)產(chǎn)抵押比例，讓客戶和擔(dān)保機(jī)構(gòu)獲得動(dòng)產(chǎn)變現(xiàn)的好處，扭轉(zhuǎn)重不動(dòng)產(chǎn)輕動(dòng)產(chǎn)的趨勢(shì)。

3.針對(duì)賬務(wù)處理問(wèn)題，本文認(rèn)為吸收《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行擔(dān)保機(jī)構(gòu)核算慣例，制定抵債資產(chǎn)賬務(wù)處理具體規(guī)定。抵債資產(chǎn)取得時(shí)，按公允價(jià)值計(jì)量。抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值超過(guò)應(yīng)收代償款的部分，計(jì)入追償收入；抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值不足應(yīng)收代償款的部分，沖減計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，不足沖減的計(jì)入擔(dān)保賠償支出。發(fā)生的有關(guān)稅費(fèi)計(jì)入資產(chǎn)成本。抵債資產(chǎn)發(fā)生減值的，設(shè)置“抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”，比照“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”進(jìn)行處理。抵債資產(chǎn)處置時(shí)，收到價(jià)款超過(guò)賬面價(jià)值的部分計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入；不足部分計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。