□ 文| 許 曉

關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的特點

1.復(fù)雜性。近幾年，隨著我國經(jīng)濟的整體發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營模式和生產(chǎn)規(guī)模不斷發(fā)生變化，業(yè)務(wù)涉及也逐步由單一模式轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣?，這也就使關(guān)聯(lián)方交易更加繁瑣復(fù)雜。主要有以下兩方面：一是，關(guān)聯(lián)交易的方式多元化，從早期關(guān)聯(lián)購銷發(fā)展到股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)置換，從有形資產(chǎn)的交易發(fā)展到無形資產(chǎn)的交易。其中國有企業(yè)通過資產(chǎn)剝離方式改制上市的示范效應(yīng)，更使得此類關(guān)聯(lián)交易受到市場的青睞。致使關(guān)聯(lián)交易游走于合法與違法之間，這也使得審計工作更加復(fù)雜。如果審計時，不能秉承實質(zhì)重于形式識別關(guān)聯(lián)雙方，那么企業(yè)間非公允的交易就更加難以察覺。二是，隱瞞關(guān)聯(lián)交易手段的多樣性。會計準(zhǔn)則提到要對關(guān)聯(lián)交易在說明中予以披露，但是企業(yè)往往在實際形成會計報表時選擇性地披露關(guān)聯(lián)方及相關(guān)交易，對于較難識別或非公允的往往不主動詳細披露，從而隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，或者是為了規(guī)避披露，將關(guān)聯(lián)交易包偽裝成非關(guān)聯(lián)交易，目前出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化的主要形式有：（1）將一筆關(guān)聯(lián)交易拆分成多筆非關(guān)聯(lián)交易。通過1家或者多家過橋公司，粉飾高價出售資產(chǎn)帶來的收益。（2）通過出售股權(quán)等方式，從名義上解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以便轉(zhuǎn)移對關(guān)聯(lián)交易的關(guān)注；（3）整體規(guī)劃，通過一攬子協(xié)議的安排，將事實上的關(guān)聯(lián)交易提前到法律認(rèn)定的關(guān)聯(lián)關(guān)系形成前完成相關(guān)交易。上述交易的復(fù)雜性增加了審計的復(fù)雜性。

2.客觀性。法律上規(guī)定交易雙方存在平等關(guān)系，具有同樣的權(quán)利和義務(wù)，但在現(xiàn)實情況中，卻存在著一方主導(dǎo)，控制或影響另一方的情形，存在著實質(zhì)性的不平等。這就導(dǎo)致一方違背另一方意愿，為實現(xiàn)自身特殊利益，利用非公允交易的情況。另外，目前我國現(xiàn)有的相關(guān)法律規(guī)章制度還不夠健全完善，對違反會計準(zhǔn)則等制度的企業(yè)查處力度不夠，助長了企業(yè)違規(guī)進行關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生。在這些因素的共同影響下，不可避免的出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易審計風(fēng)險。

3.可控性。如上所述，關(guān)聯(lián)交易的審計風(fēng)險普遍客觀存在且復(fù)雜多變，但此類審計風(fēng)險又可以通過科學(xué)的方式進行合理控制。如果審計人員隊伍自身專業(yè)性過硬，嚴(yán)格合理公正地執(zhí)行審計程序，對被審計方的內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境充分了解，做有效風(fēng)險評估，并綜合分析設(shè)計合理恰當(dāng)?shù)膶徲嫹桨福瑢τ谇捌诜治龊皖A(yù)估的風(fēng)險進行有效的風(fēng)險應(yīng)對和控制，并時刻保持審計人員的謹(jǐn)慎和公正，這樣的審計風(fēng)險就可以避免或者降低，也就是說，這種關(guān)聯(lián)方交易暗藏的審計風(fēng)險具有可控性。

關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的成因分析

關(guān)聯(lián)方交易重大錯報風(fēng)險分析

1.關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定層面錯報風(fēng)險。認(rèn)定層面的錯報風(fēng)險不僅指企業(yè)交易類別、信息披露等事項，還延伸到企業(yè)經(jīng)營管理和政策環(huán)境，進一步細分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。固有風(fēng)險指被審計單位在排除內(nèi)部控制影響的前提下，由于內(nèi)部和客觀環(huán)境影響，使得關(guān)聯(lián)交易存在重大錯報的可能性。近些年來，全球經(jīng)濟下滑，企業(yè)整體利潤空間不斷被擠壓，為實現(xiàn)一定的財務(wù)目的，關(guān)聯(lián)交易的非公允性更為突出，加上關(guān)聯(lián)交易造假成本低廉，使得被審計單位熱衷于依靠此類手段創(chuàng)造利潤。

結(jié)合關(guān)聯(lián)交易的多元化和手段的多樣性，導(dǎo)致審計評價固有風(fēng)險時，很難匹配行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作為參考，給審計工作帶來難度。控制風(fēng)險指因被審計單位內(nèi)部控制失效而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。主要是因為企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)合理性不夠引起。

像我國上市公司多存在一家獨大的現(xiàn)象，大股東可以左右公司運營方向和政策制定等，勢必削弱了內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用，增加了隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系和發(fā)生違規(guī)關(guān)聯(lián)交易的概率，影響了審計人員對關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易的判斷，從而引發(fā)審計的控制風(fēng)險。

2.財務(wù)報表層面錯報風(fēng)險。與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計中指出，財務(wù)報表的錯報可能由舞弊或錯誤導(dǎo)致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是被審計單位的故意行為還是非故意行為。如果被審計單的關(guān)聯(lián)交易不屬于市場行為，可能造成財務(wù)報表的錯報。此類錯報包括編制虛假財務(wù)報告的錯報和侵占資產(chǎn)為目的的錯報，而關(guān)聯(lián)交易則會同時產(chǎn)生上述兩類錯報，給審計工作帶來較大的風(fēng)險。

關(guān)聯(lián)方交易檢查風(fēng)險

檢查風(fēng)險要素指的是因?qū)徲嫵绦蛟O(shè)計方面的缺陷或者不規(guī)范的操作，使審計人員不能準(zhǔn)確察覺信息披露中可能存在的重大錯報或瞞報漏報等。原因在于，一方面蓄意包裝后的關(guān)聯(lián)方交易存在隱蔽性和關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性，看似非關(guān)聯(lián)的一般交易背后需要經(jīng)驗更豐富且判斷更敏銳的審計師識別出來；另一方面審計人員采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝蜋z查方法，如通常來說關(guān)聯(lián)方交易的審計不應(yīng)當(dāng)采取抽樣的方式，而應(yīng)當(dāng)采用全面審計方式。再加上審計證據(jù)獲取不足，審計資源受到被審計單位限制，往往按照一般交易審計程序，無法識別出關(guān)聯(lián)交易的舞弊，導(dǎo)致審計風(fēng)險。

關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的防范對策

完善相關(guān)法規(guī)準(zhǔn)則

要立足我國關(guān)聯(lián)方交易發(fā)展和市場經(jīng)濟改革的實際情況，并學(xué)習(xí)借鑒國外先進可行的財務(wù)審計制度，進一步完善改進我國具體的會計準(zhǔn)則。

另外，也要加大對關(guān)聯(lián)方交易涉及企業(yè)和會計師事務(wù)機構(gòu)等審計部門的違法違規(guī)行為的懲處力度，給予監(jiān)管部門更大的執(zhí)法權(quán)和監(jiān)督權(quán)，鼓勵更多專業(yè)的社會力量進行監(jiān)督舉報違法違規(guī)行為，完善審計制度和懲處監(jiān)管制度，便于更好地引導(dǎo)關(guān)聯(lián)方交易會計和審計工作的良性發(fā)展。

正確識別關(guān)聯(lián)方及其交易

審計工作中，準(zhǔn)確識別關(guān)聯(lián)方及其交易很關(guān)鍵。潛在隱蔽的關(guān)聯(lián)方及其交易將對審計工作和審計結(jié)果造成重要影響，所以審計人員要做好以下幾方面工作：檢查企業(yè)經(jīng)營期間的重大投資和交易，判斷是否存在關(guān)聯(lián)方及其交易；檢查董事會或股東大會的會議記錄等材料，查找是否存在關(guān)聯(lián)方及其交易；檢查相關(guān)的借貸合同、租賃、融資等業(yè)務(wù)，詢問判斷是否存在關(guān)聯(lián)方及其交易；同公司管理層交談，了解其基本情況和收入情況，從中判斷是否存在企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易。

創(chuàng)新審計技術(shù)方法

隨企業(yè)經(jīng)營模式的不斷優(yōu)化，使關(guān)聯(lián)方交易形式也不斷變化更新。按照傳統(tǒng)的審計方法和審計程序應(yīng)對不斷發(fā)展的關(guān)聯(lián)方交易，勢必會遺漏很多隱形的非公允信息，很難實現(xiàn)審計風(fēng)險檢查控制在合理范圍之內(nèi)。所以，為保證審計的合理合規(guī)，提高審計效率，審計工作人員要不斷更新知識儲備，提高專業(yè)能力，不斷創(chuàng)新審計技術(shù)方法。可以利用不斷發(fā)展的大數(shù)據(jù)信息平臺等新媒體技術(shù)，提高云端審計資源的利用率，更加客觀全面地區(qū)分非公允的關(guān)聯(lián)方交易，實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易判斷的公允性，降低審計人員審計中可能出現(xiàn)的錯報、漏報等檢查風(fēng)險。

加強審計隊伍建設(shè)

關(guān)聯(lián)方交易不僅要求不斷創(chuàng)新審計方式方法，還要求審計人員要專業(yè)知識過硬，要對關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)常用到的方式方法熟悉了解，要學(xué)會洞察可能出現(xiàn)的檢查性風(fēng)險。比如說，審計人員要對被審計方是否存在利用關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)廢棄資產(chǎn)過高評估等隱藏信息有所判斷，察覺企業(yè)的舞弊方式和手法，降低或者規(guī)避可能出現(xiàn)的檢查風(fēng)險。審計人員要在日常工作做好總結(jié)和歸納，不斷提升審計職業(yè)判斷能力，不斷提升專業(yè)能力水平，將審計風(fēng)險控制在可接受范圍。

結(jié)語

關(guān)聯(lián)方交易因其存在較高的復(fù)雜性和隱蔽性，企業(yè)可操作的空間很大，給審計人員帶來的挑戰(zhàn)可想而知，審計業(yè)務(wù)承接和開展過程中，要了解被審計單位的整體環(huán)境，對關(guān)聯(lián)方交易情況有清晰準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，降低可能發(fā)生的各種風(fēng)險，并對實際發(fā)生的審計風(fēng)險做好有效化解，才能實現(xiàn)企業(yè)間公平競爭，保證審計行業(yè)健康發(fā)展。