陶臘梅

為了解決國內(nèi)金融工具會計實務(wù)中的問題，同時與國際會計準(zhǔn)則趨同，財政部對2006 年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號、第23 號、第24 號和第37 號金融工具系列會計準(zhǔn)則（簡稱舊準(zhǔn)則）進(jìn)行了修訂，并于2017 年發(fā)布新修訂的系列準(zhǔn)則（簡稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則將在不同類別的企業(yè)陸續(xù)執(zhí)行。對比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類方面作了大幅修訂。新準(zhǔn)則的實施，將進(jìn)一步強化企業(yè)對金融資產(chǎn)和負(fù)債管理，深化企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、風(fēng)控和會計管理的有機融合，進(jìn)一步提高金融市場的整體透明度，對于企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。

一、金融資產(chǎn)分類的主要變化

金融資產(chǎn)分類的目的，主要是希望通過分類處理為會計信息使用者提供更加有用的與金融資產(chǎn)相關(guān)的信息。金融資產(chǎn)分類是其確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)，是其準(zhǔn)確核算和提供客觀、真實會計信息的前提。不同類別的金融資產(chǎn)，可能采用不同的計量屬性進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量。而且，金融資產(chǎn)初始分類一經(jīng)確定，就不應(yīng)隨意變更（即重分類），只能在符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的條件時變更分類。因此，金融資產(chǎn)分類非常重要，不同的分類會最終影響企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果和財務(wù)狀況。

新準(zhǔn)則立足于企業(yè)經(jīng)營和監(jiān)管的新形勢和新要求，積極應(yīng)對國際金融工具準(zhǔn)則的變革，在金融資產(chǎn)分類上進(jìn)行了重大修訂。

1.金融資產(chǎn)類別發(fā)生了重大變化。

新準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)實行“三分類”（比舊準(zhǔn)則“四分類”減少一類），包括：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（第一類）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（第二類）以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（第三類）。新的“三分類”由于分類依據(jù)的變化，每類資產(chǎn)核算的內(nèi)容、范圍和核算方法等也發(fā)生了變化，與原分類不具有對應(yīng)關(guān)系。

舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)“四分類”較為復(fù)雜，分類時以持有意圖和目的作為主要判斷依據(jù)，分類時受主觀因素影響較大，不同企業(yè)會計處理時依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)存在差異，在一定程度上影響了會計信息的可比性；新準(zhǔn)則“三分類”減少了金融資產(chǎn)類別，分類時以“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”作為主要判斷依據(jù)，更加強調(diào)金融資產(chǎn)自身的特點，提高了分類的客觀性，提高了會計處理的一致性和會計信息的可比性。

2.金融資產(chǎn)分類的依據(jù)發(fā)生了重大改變。

新準(zhǔn)則明確要求金融資產(chǎn)分類考慮管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征兩個因素。在使用新準(zhǔn)則時，企業(yè)必須先進(jìn)行業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量測試，才能對金融資產(chǎn)進(jìn)行正確的分類。

金融工具的本質(zhì)是現(xiàn)金流量合同，金融工具如何產(chǎn)生現(xiàn)金流量，與企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式密切相關(guān)。業(yè)務(wù)模式是企業(yè)關(guān)鍵管理人員為了實現(xiàn)其目的而對金融工具或其組合進(jìn)行購入、持有、出售的原則或方法。一般而言，業(yè)務(wù)模式包括三類：僅以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，以及其他業(yè)務(wù)模式（如僅以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式），一個企業(yè)可能同時采用多個業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。企業(yè)評估業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)以客觀事實為依據(jù)，考慮正常市場環(huán)境下，不應(yīng)考慮那些顯然不可能發(fā)生的情況（比如最壞情景或其他壓力情景），綜合評估所有可能獲得的相關(guān)和客觀的證據(jù)，根據(jù)企業(yè)關(guān)鍵管理人員確定的管理金融資產(chǎn)的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)確定業(yè)務(wù)模式。同時，應(yīng)從整體層面進(jìn)行業(yè)務(wù)評估，而不是根據(jù)對個別金融工具的管理意圖來評估業(yè)務(wù)模式；如果僅在應(yīng)急情況下出售金融資產(chǎn)，并不會影響對業(yè)務(wù)模式的評估。按照上述規(guī)定，分類為第一類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是僅以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；第二類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)；第三類金融資產(chǎn)則是其他業(yè)務(wù)模式。

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的現(xiàn)金流量產(chǎn)生條件、時間和金額等屬性，它體現(xiàn)了金融工具自身特點。在進(jìn)行金融資產(chǎn)分類時，關(guān)鍵是測試現(xiàn)金流量是否符合“僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（即SPPI）”。對于第一類和第二類金融資產(chǎn)要求其現(xiàn)金流量符合上述特征，但指定為第二類金融資產(chǎn)的非交易性權(quán)益工具除外。第三類金融資產(chǎn)是上述兩類之外的資產(chǎn)，沒有要求其現(xiàn)金流量特征。

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更加考慮金融資產(chǎn)合同本身的特點，即金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征。雖然新舊準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類都考慮了主、客觀因素，但新準(zhǔn)則列明了客觀因素的標(biāo)準(zhǔn)，降低了金融資產(chǎn)分類的隨意性，提高了金融資產(chǎn)分類的客觀性和有關(guān)會計處理的一致性。

3.金融資產(chǎn)重分類條件發(fā)生了改變。

舊準(zhǔn)則未對金融資產(chǎn)重分類的條件進(jìn)行明確規(guī)定，但從各分類的定義中可得知，持有資產(chǎn)的意圖和能力成為首要的初始確認(rèn)條件，再根據(jù)資產(chǎn)本身合同的性質(zhì)和市場活躍度輔助判斷，重分類主要發(fā)生在持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)兩類之間，重分類時尚有諸多條件限制，尤其是持有至到期投資的轉(zhuǎn)出。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的前提條件是，企業(yè)改變了管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。業(yè)務(wù)模式的改變必須對企業(yè)的經(jīng)營有重大影響且是可予以證明的變化。企業(yè)在業(yè)務(wù)模式改變時，可以對非衍生債權(quán)類資產(chǎn)進(jìn)行重分類。債權(quán)類資產(chǎn)在業(yè)務(wù)模式改變時，可以在三類資產(chǎn)之間重新分類，沒有具體的限制。但是，權(quán)益類資產(chǎn)和衍生工具不得進(jìn)行重分類。相較于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則重分類的限制條件減少了，但實際上是重分類的條件和標(biāo)準(zhǔn)更加明確。

二、金融資產(chǎn)會計分類對企業(yè)經(jīng)營管理的影響

新準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)會計分類方面的修訂，提高了金融資產(chǎn)會計核算的準(zhǔn)確性和一致性，及時反映了企業(yè)的盈利狀況，同時對企業(yè)加強資產(chǎn)負(fù)債管理也有著重要意義。

1.防止企業(yè)利用相關(guān)會計科目操縱利潤。

新舊準(zhǔn)則中，對于計入其他綜合收益的權(quán)益資產(chǎn)的公允價值變動的最終會計處理發(fā)生了變化。舊準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動計入其他綜合收益，但在處置時，原計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)入投資收益，影響資產(chǎn)處置當(dāng)期利潤表。新準(zhǔn)則下，指定為第二類資產(chǎn)的非交易性權(quán)益工具在持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益，處置時在所有者權(quán)益內(nèi)部轉(zhuǎn)換（由其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益），不能轉(zhuǎn)入投資收益，不影響資產(chǎn)處置當(dāng)期利潤表。

舊準(zhǔn)則下，權(quán)益類資產(chǎn)要么劃分為可供出售金融資產(chǎn)，要么劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期收益的金融資產(chǎn)，實務(wù)中，傾向更多地劃分為前者。企業(yè)一般會在市場行情比較好的時候，因持有可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生大量浮盈，該浮盈會計上計入所有者權(quán)益，一旦處置，則會對當(dāng)年利潤產(chǎn)生積極影響。鑒于此，企業(yè)（尤其是上市公司）在當(dāng)年如果對利潤水平有較高的要求，就可能會采用處置可供出售金融資產(chǎn)的方式創(chuàng)造投資收益。

新準(zhǔn)則下，限制了劃分為第二類資產(chǎn)的非交易性權(quán)益工具的公允價值變動處置時轉(zhuǎn)為投資收益。該限制將導(dǎo)致兩種可能結(jié)果，一是第二類資產(chǎn)失去了上述通過投資收益調(diào)高利潤的功能，二是更多的權(quán)益類資產(chǎn)將被劃分為第三類資產(chǎn)，其公允價值變動直接記入當(dāng)期損益，使企業(yè)不再擁有“利潤蓄池”，從而遏制了原來企業(yè)利用出售可供出售金融資產(chǎn)來操縱利潤的現(xiàn)象，同時可以更加客觀地反映當(dāng)期損益狀況。

2.加強企業(yè)的金融資產(chǎn)和負(fù)債管理。

新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類時要求管理層對業(yè)務(wù)模式進(jìn)行評估，業(yè)務(wù)模式反映了企業(yè)管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的意圖和目標(biāo)，企業(yè)對不同的投資可能有不同的意圖和管理目標(biāo)，因此，企業(yè)管理金融工具的業(yè)務(wù)模式可能是多種的。那么如何決策哪些金融資產(chǎn)是為了收取合同現(xiàn)金流，哪些是為收取現(xiàn)金流和出售的雙重目的而持有或哪些是為交易而持有，就成了一個比較大的挑戰(zhàn)，要求企業(yè)加強資產(chǎn)負(fù)債管理。根據(jù)負(fù)債端的特點，考慮管理金融工具投資的業(yè)務(wù)模式。新準(zhǔn)則下，權(quán)益類資產(chǎn)將更多地劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期收益的金融資產(chǎn)，增加了損益表的波動性，對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債管理也提出了更高的要求。在新準(zhǔn)則下，合理的劃分金融資產(chǎn)，有利于會計信息質(zhì)量的提升，可以提供更加針對性的信息，最終讓決策的質(zhì)量得到大幅度的提升。