陳小麗

(四川托普信息技術(shù)職業(yè)學(xué)院 四川 成都 611743)

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS22(2006)下(以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則)，不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法有很大的差異，金融資產(chǎn)的不同歸類(lèi)會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響，也給企業(yè)利用金融資產(chǎn)歸類(lèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS22(2017)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)中，企業(yè)利用金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的目的將很難實(shí)現(xiàn)。

本案例中，雅戈?duì)栐?015年收購(gòu)港股上市公司中信股份4.99%股份，并將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)2017年業(yè)績(jī)快報(bào)顯示，雅戈?duì)枌?duì)可供出售金融資產(chǎn)(中信股份股票)計(jì)提資產(chǎn)減值，直接造成凈利潤(rùn)下滑33.08億元。由于這一資產(chǎn)減值的影響，雅戈?duì)栴A(yù)計(jì)2017年盈利為3.55億元，同比下滑90%。然而根據(jù)2018年一季度業(yè)績(jī)快報(bào)顯示，雅戈?duì)枌⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)(中信股份股票)轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資，這一轉(zhuǎn)換造成雅戈?duì)栆患径葼I(yíng)業(yè)外收入增加93億元，最終雅戈?duì)栆患径葍衾麧?rùn)預(yù)計(jì)同比增加86.80億元，同比增長(zhǎng)687.95%。從凈利潤(rùn)大幅下滑，到凈利潤(rùn)大幅增長(zhǎng)，是因?yàn)閷?duì)中信股份股票投資的會(huì)計(jì)處理變化，但是在這段短短的時(shí)間內(nèi)，中信股份的股價(jià)并沒(méi)有發(fā)生太大的變化。我們這里則把關(guān)注的焦點(diǎn)放在對(duì)中信股份股票投資的會(huì)計(jì)處理變化上，從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)和重分類(lèi)兩個(gè)方面來(lái)比較研究。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)確認(rèn)的異同

在舊準(zhǔn)則中的金融工具的“四分類(lèi)法”存在一定的主觀性。而在新準(zhǔn)則中的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定以企業(yè)持有金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”作為金融資產(chǎn)分類(lèi)的判斷依據(jù)，減少了金融資產(chǎn)類(lèi)別，提高了分類(lèi)的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性。

(一)舊準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接列示了四項(xiàng)分類(lèi)的定義，未明確指明是以什么為依據(jù)進(jìn)行類(lèi)別劃分，但從各分類(lèi)的定義中可得知，持有資產(chǎn)的意圖和能力成為首要的初始確認(rèn)條件，再根據(jù)資產(chǎn)本身合同的性質(zhì)和市場(chǎng)活躍度輔助判斷，將金融資產(chǎn)分為四類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。

按照舊準(zhǔn)則，2015年雅戈?duì)枌?duì)中信股份持股比例僅為4.99%，也沒(méi)有對(duì)中信股份委派董事，無(wú)法對(duì)中信股份的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策構(gòu)成影響，顯然不能確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。因此，該項(xiàng)投資只能被確認(rèn)為金融資產(chǎn)。并且雅戈?duì)柺召?gòu)中信股份的股票，其實(shí)是為了進(jìn)行戰(zhàn)略合作，并不是為了交易，那么該項(xiàng)資產(chǎn)就應(yīng)該歸類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。

(二)新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)

在新準(zhǔn)則中可以看到通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)模式加上合同現(xiàn)金流模式的逐步判斷即可進(jìn)行分類(lèi)，評(píng)判的過(guò)程更為客觀有依據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,將金融資產(chǎn)劃分為以下三類(lèi):以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

按照新準(zhǔn)則，2015年雅戈?duì)枌?duì)中信股份持股比例為4.99%，也沒(méi)有對(duì)中信股份委派董事，無(wú)法對(duì)中信股份的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策構(gòu)成影響，仍然不能確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。因此，投資也只能被確認(rèn)為金融資產(chǎn)。由新準(zhǔn)則可知，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征分類(lèi)，由于雅戈?duì)柺召?gòu)中信股份的股票，是為了進(jìn)行戰(zhàn)略合作，并不是為了交易，那么該項(xiàng)資產(chǎn)就只能指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

由此我們可以看出，同一項(xiàng)股票投資依據(jù)新舊不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類(lèi)，結(jié)果是不相同的。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)重分類(lèi)的異同

(一)舊準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的重分類(lèi)

舊準(zhǔn)則下對(duì)于金融資產(chǎn)的重分類(lèi)，存在不少限制條件?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資滿足一定條件時(shí)可以相互轉(zhuǎn)換。原持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)投資(不具有控制、共同控制或重大影響的)，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙绻軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的，可轉(zhuǎn)換為按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加控制的，可轉(zhuǎn)換為按成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

在本案例中，2018年年初，雅戈?duì)柡馁M(fèi)1.1萬(wàn)港元折合人民幣8800元，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入中信股份1000股，將持股比例由此前的4.99%提高到5%，同年3月20日，雅戈?duì)柛笨偨?jīng)理兼財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人吳光幼成為中信股份的非執(zhí)行董事。據(jù)此，雅戈?duì)栒J(rèn)為其已經(jīng)能對(duì)中信股份施加重大影響，因此將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資。中信股份作為上市公司，股份市值就是股份公允價(jià)值，原本的中信股份5%股份在轉(zhuǎn)換日2018年3月29日市值約為128.31億元人民幣，因此，初始投資成本應(yīng)為128.31億元。據(jù)2018年公告披露，雅戈?duì)査种行殴煞輰?duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)可辨認(rèn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額93.02億元，將計(jì)入2018年第一季度營(yíng)業(yè)外收入，增加當(dāng)期凈利潤(rùn)93.02億元。但在雅戈?duì)栘?cái)報(bào)發(fā)布之前，雅戈?duì)栃冀K止對(duì)中信股份股票的會(huì)計(jì)確認(rèn)更改，中信股份股票仍被確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。原因系雅戈?duì)柺盏搅松虾ＷC券交易所的監(jiān)管工作函，經(jīng)會(huì)計(jì)師審慎核實(shí)之后，認(rèn)為確認(rèn)雅戈?duì)枌?duì)中信股份構(gòu)成重大影響的依據(jù)還是不充分。由此，雅戈?duì)栐噲D通過(guò)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換來(lái)操縱利潤(rùn)的算盤(pán)最終在監(jiān)管理部門(mén)的干預(yù)下宣告失敗，93.02億的利潤(rùn)消失。

(二)新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的重分類(lèi)

新準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)”。即新準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)劃分為三類(lèi)且可相互重分類(lèi)，同時(shí)金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換條件一致?？此评麧?rùn)操縱空間更大，但受其他綜合收益不可轉(zhuǎn)損益的限制實(shí)則相反，因此新準(zhǔn)則的這點(diǎn)改變將大大減少企業(yè)通過(guò)可供出售金融資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理的可能性。

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為其他權(quán)益工具投資的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入留存收益。在本案例中，雅戈?duì)柕脑擁?xiàng)資產(chǎn)只能指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。在后期，即使?jié)M足條件能轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資，雅戈?duì)査种行殴煞輰?duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)可辨認(rèn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額93.02億元，將不再計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而是計(jì)入留存收益，對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)無(wú)任何影響。

因此，在新準(zhǔn)則下，企業(yè)想通過(guò)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換來(lái)操縱利潤(rùn)的目標(biāo)很難實(shí)現(xiàn)。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，我國(guó)財(cái)政部公布的最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在一定程度上對(duì)實(shí)現(xiàn)與其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效具有非常重要的作用，新準(zhǔn)則的引用在很大程度上彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的某些部分的不足之處。本文通過(guò)對(duì)新舊兩種準(zhǔn)則的對(duì)比，希望能夠給相關(guān)企業(yè)和政府在建設(shè)的過(guò)程中起到一定的指導(dǎo)作用。