(北京工商大學(xué) 北京 100037)

一、合理保證與有限保證的準(zhǔn)則依據(jù)

2006 年 2 月 15 日，為了規(guī)范的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)公眾利益，促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，經(jīng)由財(cái)政部批準(zhǔn)，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂了《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》等22項(xiàng)準(zhǔn)則，修訂了《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》等26項(xiàng)準(zhǔn)則，并自2007年1月1日起施行。這項(xiàng)準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著我國已建立起一套適用社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。

《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》在第一章(第一條至第四條)中，主要說明了準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍、鑒證業(yè)務(wù)要素，以及注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的總體要求。其中，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》以及依據(jù)該準(zhǔn)則制定的審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。

審計(jì)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)業(yè)務(wù)。在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師對所審計(jì)信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。審閱準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師對所審閱信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。

至此，合理保證與有限保證在《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中出現(xiàn)，用于區(qū)分審計(jì)準(zhǔn)則與審閱準(zhǔn)則。另外緊接著，準(zhǔn)則第八條再次指出，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。其中合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。并在準(zhǔn)則中作出具體解釋說明。

二、合理保證與有限保證的區(qū)別

合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中，要求注冊會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，對審計(jì)后的歷史財(cái)務(wù)信息提供髙水平保證(合理保證)，在審計(jì)報(bào)告中對歷史財(cái)務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。

有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財(cái)務(wù)信息審閱中，要求注冊會(huì)計(jì)師將審閱風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平(高于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中可接受的低水平、對審閱后的歷史財(cái)務(wù)信息提供低于高水平的保證(有限保證)，在審閱報(bào)告中對歷史財(cái)務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。

那么，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)目標(biāo)不同。合理保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供髙水平的保證。有限保證的目標(biāo)是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。

(二)證據(jù)的收集程序不同。在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過一個(gè)不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識地加以限制的，主要采用詢問和分析程序獲取證據(jù)。

(三)所需證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。注冊會(huì)計(jì)師需要獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)作為其對鑒證對象提供某種水平保證的基礎(chǔ)。相對于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)而言，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度相對較高，相應(yīng)地，對證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的要求也就更為嚴(yán)格。

(四)鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不同。鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。由于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的證據(jù)收集程序在上述方面受到有意識的限制，因此，其檢查風(fēng)險(xiǎn)高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。相應(yīng)地，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)本平。

(五)鑒證對象信息的可信性不同。與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，注冊會(huì)計(jì)師在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中實(shí)施的證據(jù)收集程序更為系統(tǒng)和全面，收集的證據(jù)更充分，提供的保證水平更高，相應(yīng)地，鑒證后的鑒證對象信息也更為可信。

(六)提出結(jié)論的方式不同。合理保證和有限保證提供的保證水平不同，鑒證后鑒證對象信息的可信性也不同，為了使預(yù)期使用者能夠清楚地了解兩者的區(qū)別，兩者提出結(jié)論的方式也不同。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會(huì)計(jì)師以積極方式提出結(jié)論，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會(huì)計(jì)師以消極方式提出結(jié)論。

三、合理保證與有限保證的確定

在實(shí)務(wù)中，保證水平的確定本身是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的問題，它在很大程度上取決于法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。

根據(jù)目前實(shí)務(wù)中存在的注冊會(huì)計(jì)師判斷的標(biāo)準(zhǔn)，理論界主要有兩種觀點(diǎn)：“變量相互影響觀”和“工作努力觀”。

“變量相互影響觀”認(rèn)為.注煅會(huì)計(jì)師針對某一業(yè)務(wù)確定所提供保證水平時(shí)，需要運(yùn)用職業(yè)判斷綜合考慮鑒證對象、鑒證標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)收集程序以及證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量等四個(gè)變量：

而“工作努力觀”認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師確定為某一業(yè)務(wù)提供的保證水平，首先要考慮的是鑒證報(bào)告使用者的需求，例如他們需要的是高水平還是低水平的保證，其次是收集充分、足夠的證據(jù)所實(shí)施的證據(jù)收集程序。

雖然從理論上說.“變量相互影響觀”和“工作努力觀”是非此即彼、二者擇一的關(guān)系，但2005年1月發(fā)布的《鑒證業(yè)務(wù)的國際框架》中.IAASB所持的觀點(diǎn)在某種程度上說卻是兩者的一個(gè)結(jié)合。例如，IAASB指出，注冊會(huì)計(jì)師在鑒證報(bào)告中提出結(jié)論的方式(積極方式或消極方式)取決于其所實(shí)施的證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍.這本是“工作努力觀”的主張。但I(xiàn)AASB同時(shí)又要求注冊會(huì)計(jì)師在鑒證報(bào)告中披露與其獲得的保證水平相關(guān)的鑒證對象特征，這其中體現(xiàn)的卻是“變量相互影響觀”。保證水平的確定在很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。對于一項(xiàng)具體的鑒證業(yè)務(wù)，有些事務(wù)所可能為其提供合理保證，另一些事務(wù)所則可能為其提供有限保證，即便是在同一個(gè)事務(wù)所內(nèi)部.不同時(shí)期為某一鑒證業(yè)務(wù)提供的保證水平可能也會(huì)存在差異。

但以上區(qū)分都過于籠統(tǒng)表述，在實(shí)操層面存在界定缺陷。合理保證要求的低水平風(fēng)險(xiǎn)與有限保證要求的可接受水平存在不完全區(qū)分的問題困境，即二者的水平范圍存在重合部分。這是合理保證與有限保證區(qū)別鑒定中存在的漏洞，也是審計(jì)準(zhǔn)則中需完善補(bǔ)充的事項(xiàng)，應(yīng)引起關(guān)注，明確注冊會(huì)計(jì)師的判斷標(biāo)準(zhǔn)。