(云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 云南 昆明 650000)

一、引言

審計(jì)質(zhì)量控制主要是指將審計(jì)工作置于多種因素共同作用的環(huán)境下，對審計(jì)控制流程從多個(gè)方面的因素進(jìn)行分析和考慮，包括審計(jì)的主體，審計(jì)對象以及審計(jì)的大環(huán)境等。

大型會(huì)計(jì)事務(wù)所除了承擔(dān)基本的會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)外，還會(huì)開拓多元化的新型服務(wù)業(yè)務(wù)。而中小會(huì)計(jì)事務(wù)所新型服務(wù)業(yè)務(wù)占比小，主要還是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)為主，其中又以審計(jì)業(yè)務(wù)為重。因此，審計(jì)質(zhì)量是保證中小會(huì)計(jì)事務(wù)所能穩(wěn)健發(fā)展的一個(gè)重要指標(biāo)。

2015年11月，眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與圣萊達(dá)簽訂《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》，為圣萊達(dá)提供2015年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)。2016年3月21日，眾華所為其出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。但在其審計(jì)過程中，存在以下問題：(1)為圣萊達(dá)出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載，未發(fā)現(xiàn)圣萊達(dá)虛增營業(yè)外收入使公司扭虧為盈的事實(shí)。(2)未發(fā)現(xiàn)審計(jì)底稿中存在日期矛盾和倒置問題，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)圣萊達(dá)的舞弊行為。(3)未對影視版權(quán)的全部權(quán)利的真實(shí)性執(zhí)行有效的審計(jì)程序。(4)未驗(yàn)證財(cái)政補(bǔ)助的政策依據(jù)，未采取進(jìn)一步審計(jì)程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)圣萊達(dá)虛構(gòu)財(cái)政補(bǔ)助這一事實(shí)。眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上述行為違反了《證券法》相關(guān)規(guī)定，中國證監(jiān)會(huì)經(jīng)查明，于2019年10月28日發(fā)出處罰決定書，對其進(jìn)行相關(guān)處罰。[1]

二、中小會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀及存在的問題

(一)現(xiàn)狀分析

目前我國中小會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式主要為普通合伙所，特殊普通合伙企業(yè)和有限責(zé)任所，主要向中小企業(yè)提供相關(guān)審計(jì)服務(wù)，如年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)等。

根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司《2017年注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展和行業(yè)管理情況報(bào)告》可知：2017年我國的所有會(huì)計(jì)事務(wù)所總業(yè)務(wù)收入中，審計(jì)業(yè)務(wù)收入為570.79億元，占比為80.22%，比2016年上升約9個(gè)百分點(diǎn)，說明審計(jì)業(yè)務(wù)收入仍然是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的主要收入來源，且比重有所加大；行業(yè)的收入規(guī)模分布呈2:1:2結(jié)構(gòu)，即規(guī)模最大的11家H股所占比約40%，29家大中型證券所占比約20%，剩余7400多家中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所占比約40%，這同時(shí)也說明了中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)行業(yè)競爭的激烈。[2]

但是在目前，審計(jì)行業(yè)早已形成“買方市場”，許多事務(wù)所為了吸引更多客戶、在市場中穩(wěn)定立足，便進(jìn)行低價(jià)競爭，即降低審計(jì)報(bào)告價(jià)格。而對低價(jià)報(bào)告有需求的，基本上都是非上市公司。一旦獲取到滿意的審計(jì)報(bào)告，這些中小型公司就能夠以一個(gè)合格者的身份進(jìn)行多項(xiàng)活動(dòng)。但對于承接業(yè)務(wù)的中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所而言，審計(jì)收入的降低會(huì)直接導(dǎo)致成本的降低，也會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所壓縮項(xiàng)目的審計(jì)時(shí)間和程序，最終致使審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的下降。

2019年9月12日，財(cái)政部副部長程麗華在接受經(jīng)濟(jì)日報(bào)采訪時(shí)提出：“提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的第一生命線，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存發(fā)展和樹立市場信譽(yù)的基礎(chǔ)?！笔芡獠凯h(huán)境和行業(yè)自身發(fā)展等因素影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量方面仍存在一些問題和挑戰(zhàn)。大力提升審計(jì)質(zhì)量、有效防范化解風(fēng)險(xiǎn)，成為行業(yè)當(dāng)前和未來一段時(shí)期改革發(fā)展的重要任務(wù)。

(二)存在的主要問題

1.內(nèi)部管理控制體系不健全

中小會(huì)計(jì)事務(wù)所最顯著的特點(diǎn)是規(guī)模小、人員少，這一特點(diǎn)決定了在承接業(yè)務(wù)時(shí)，中小會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)需要認(rèn)清自身水平能力，承接在自身水平范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)工作。但仍存在個(gè)別中小事務(wù)所為了獲取短期經(jīng)濟(jì)利益，貿(mào)然承接高風(fēng)險(xiǎn)、高于自身水平的業(yè)務(wù)。又因人員不足的情況，他們便會(huì)選擇外聘其他工作人員幫忙處理業(yè)務(wù)。外聘人員的工作質(zhì)量通常難以保障，這就直接影響到了后續(xù)審計(jì)工作質(zhì)量。除員工自身因素以外，事務(wù)所內(nèi)部控制的不完善也是造成外聘人員工作質(zhì)量不佳的原因之一。員工在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)，事務(wù)所并未充分實(shí)施監(jiān)管、責(zé)任追究機(jī)制，監(jiān)管不力同樣會(huì)對審計(jì)質(zhì)量帶來影響。在外部，雖然注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對會(huì)計(jì)事務(wù)所有一定的監(jiān)督作用，但協(xié)會(huì)屬于民間組織，對會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)監(jiān)管存在一定滯后性，對違規(guī)的事務(wù)所也沒有能徹底做到“以儆效尤”的處罰。想要提高審計(jì)質(zhì)量，并不能僅僅依靠注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的外部監(jiān)督。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識不強(qiáng)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常是指當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表工作中出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的情況。在中小會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的過程中，通常會(huì)存在審計(jì)證據(jù)獲取不足便采取下一步審計(jì)程序的情況，這就導(dǎo)致了審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿?，更有甚者出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)嚴(yán)重缺失，或是獲取的審計(jì)證據(jù)之間存在矛盾等嚴(yán)重質(zhì)量缺陷等問題。這樣的錯(cuò)誤便會(huì)使得會(huì)計(jì)事務(wù)所出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，與客觀事實(shí)不符，產(chǎn)生了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量遭到影響。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性、偶然性、可控性等特征，這些特征表明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無法完全消除，但會(huì)計(jì)事務(wù)所可以在一定程度上對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效規(guī)避。同時(shí)也說明了想要控制審計(jì)質(zhì)量，中小會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)程序執(zhí)行過程中必須具備一定的風(fēng)險(xiǎn)意識，要做好防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的準(zhǔn)備。

3.人員綜合素質(zhì)不高

面臨有限資金問題，部分中小會(huì)計(jì)事務(wù)所沒有經(jīng)濟(jì)能力聘請擁有較高專業(yè)能力、綜合素質(zhì)能力強(qiáng)的人員。有時(shí)甚至?xí)p低門檻，招聘專業(yè)能力不足的人員。缺乏一定職業(yè)技能的人員若不能很快熟悉工作任務(wù)，提升自己的工作能力，則很容易在工作中出現(xiàn)失誤，進(jìn)就而會(huì)影響到事務(wù)所的審計(jì)工作質(zhì)量。除了工作技能以外，審計(jì)人員道德法律素質(zhì)的缺失也是影響事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。法律意識淡薄，則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員缺乏合約意識，無法遵循書面合同條約內(nèi)容，或是未按合約執(zhí)行計(jì)劃等。綜上，人員綜合素質(zhì)的不足影響到了事務(wù)所審計(jì)工作的展開，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下滑。

三、提高中小會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的建議

以眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，該事務(wù)所在2019年5月就曾受到證監(jiān)會(huì)行政處罰，因在1年內(nèi)兩次受到處罰，未能勤勉盡責(zé)，證監(jiān)會(huì)責(zé)令眾華會(huì)計(jì)事務(wù)所于2019年10月28日全面暫停承接新的證券業(yè)務(wù)，并限期整改。經(jīng)過3個(gè)月的整改、自查，并由證監(jiān)會(huì)核查后，證監(jiān)會(huì)同意眾華會(huì)計(jì)事務(wù)所自2020年2月29日恢復(fù)承接新的證券業(yè)務(wù)。根據(jù)眾華會(huì)計(jì)事務(wù)所的整改情況，可對中小會(huì)計(jì)事務(wù)所提出以下建議。

(一)完善內(nèi)部管理控制體系

審計(jì)工作的核心就是審計(jì)工作底稿。因此，為了保證審計(jì)工作底稿準(zhǔn)確性,提高審計(jì)質(zhì)量，中小會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格遵守審計(jì)的復(fù)審制度，增強(qiáng)事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督。根據(jù)不同業(yè)務(wù)的實(shí)際情況制定不同復(fù)核分類，并設(shè)置專門復(fù)核人員，確保審計(jì)工作底稿形式上要素齊全，內(nèi)容完整，結(jié)論明確。還要定期對以往的審計(jì)底稿進(jìn)行抽檢審核，及時(shí)發(fā)現(xiàn)紕漏。對業(yè)務(wù)的承接也要根據(jù)被審計(jì)單位進(jìn)行自身考量，不要輕易被短期利益蒙蔽，要以審計(jì)質(zhì)量求得事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展。還應(yīng)加強(qiáng)對外聘人員的管理，根據(jù)員工個(gè)人能力分配不同等級審計(jì)業(yè)務(wù)。

同時(shí)，完善薪酬管理制度和獎(jiǎng)懲制度，對做得好的員工進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)激勵(lì)，對犯錯(cuò)員工做出相應(yīng)懲罰措施，加強(qiáng)績效考核。如在案例中，眾華會(huì)計(jì)事務(wù)所兩次受到證監(jiān)會(huì)處罰的審計(jì)業(yè)務(wù)為同一人負(fù)責(zé)，雖然證監(jiān)會(huì)已對其進(jìn)行處罰，但事務(wù)所還應(yīng)對該員工追究相應(yīng)責(zé)任，進(jìn)行批評，并設(shè)置考核期觀察，防止問題再次出現(xiàn)。

(二)提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識，嚴(yán)控審計(jì)程序

中小會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)能力不如大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)，因此在每一步審計(jì)程序上都應(yīng)時(shí)刻保持警惕，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識。中注協(xié)在2019年12月31日施行了修訂后的五項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則問題解答，分別為對職業(yè)懷疑、函證、收入確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方和貨幣資金審計(jì)。這就要求了注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)時(shí)刻保持高度警惕和職業(yè)懷疑，嚴(yán)格執(zhí)行每一步審計(jì)程序，不錯(cuò)漏任何審計(jì)證據(jù)，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。若是發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，則在了解風(fēng)險(xiǎn)之后，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)及時(shí)對當(dāng)前審計(jì)工作展開評價(jià)，確定風(fēng)險(xiǎn)類型，并做出相應(yīng)的防控策略；必要時(shí)還可通過調(diào)整審計(jì)程序、擴(kuò)大審計(jì)范圍等方式降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，委托方公司造假也是使會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高、審計(jì)質(zhì)量下滑的因素。為防范委托公司造假引起事務(wù)所不能充分進(jìn)行審計(jì)程序，事務(wù)所對委托公司提供的證據(jù)要仔細(xì)審核，保持職業(yè)懷疑。對于不熟悉業(yè)務(wù)的公司，應(yīng)進(jìn)行實(shí)地考察，充分搜集審計(jì)證據(jù)，而不是僅通過網(wǎng)上搜尋信息的方式執(zhí)行審計(jì)程序。

(三)增強(qiáng)審計(jì)人員綜合素質(zhì)

注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)需要始終把提高審計(jì)質(zhì)量、有效防范風(fēng)險(xiǎn)擺在最突出、最緊要的位置。中小會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)以高要求對待員工，不僅要注重員工的專業(yè)技能，還要注重法律道德素質(zhì)，培養(yǎng)復(fù)合型人才，及時(shí)更新自身知識儲(chǔ)備，不斷學(xué)習(xí)。在當(dāng)下大數(shù)據(jù)時(shí)代，除了對財(cái)會(huì)知識的掌握，對計(jì)算機(jī)、統(tǒng)計(jì)等能力同樣重要。一方面，事務(wù)所在招聘時(shí)，可以適當(dāng)調(diào)高審計(jì)人員錄用門檻，確保人員具備一定專業(yè)技能和法律道德素養(yǎng)，甄選復(fù)合型人才；另一方面，事務(wù)所要樹立正確的審計(jì)控制理念，定期開展員工培訓(xùn)和考核，強(qiáng)化知識更新，學(xué)習(xí)新的法律法規(guī)。同時(shí)，向事務(wù)所內(nèi)所有人員，強(qiáng)調(diào)審計(jì)質(zhì)量控制問題的重要性，督促審計(jì)人員樹立審計(jì)質(zhì)量控制意識，在審計(jì)過程中保持公正、客觀的審計(jì)態(tài)度。

四、結(jié)束語

在如今市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速的情況下，中小會(huì)計(jì)事務(wù)所想要在日趨激烈的行業(yè)競爭中站穩(wěn)發(fā)展腳步，甚至是脫穎而出，審計(jì)質(zhì)量的提升必不可少。綜上所述，通過完善內(nèi)部管理控制體系，提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識，并增強(qiáng)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)等改進(jìn)策略，使得中小會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)更加良好的狀態(tài)，促進(jìn)自身實(shí)現(xiàn)更長遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)。