曾月明，李路，林伊蕾

（東華大學 旭日工商管理學院，上海200051）

一、論題緣起及文獻綜述

會計舞弊是會計領(lǐng)域經(jīng)久不衰的研究話題，從會計生態(tài)視閾研究會計信息質(zhì)量近年來已進入研究者視野①魏曉雁，吳大器：《會計生態(tài)系統(tǒng)及評價——基礎(chǔ)理論、關(guān)鍵概念與基本結(jié)構(gòu)》，《會計與經(jīng)濟研究》2017年第2期，第54-61頁。②薛軍，廖曉莉：《會計信息生態(tài)系統(tǒng)的問題及對策探究》，《會計之友》2017年第1期，第24-27頁。。生態(tài)學是研究生物與其所處環(huán)境相互關(guān)系的自然學科,但其卻在許多領(lǐng)域被廣泛應(yīng)用。會計信息生態(tài)系統(tǒng)是信息生態(tài)的細化和延伸,從會計信息流動的角度揭示會計信息生態(tài)系統(tǒng)影響會計信息的方式,是一個有效的研究思路。

“會計信息生態(tài)系統(tǒng)”脫胎于Rafael Capurro（1989）提出的“信息生態(tài)”③Rafael Capurro，“Towards an Information Ecology.Contribution to the NORDINFO International Seminar Information and Quality”，Royal School of Librarianship，No.8，1989，pp.23-25.。信息生態(tài)學將生態(tài)理念引入信息管理中，開辟了信息管理研究的新領(lǐng)域。20世紀90年代“信息生態(tài)系統(tǒng)”理論在西方出現(xiàn)，“信息生態(tài)系統(tǒng)”強調(diào)信息與人之間的關(guān)系④Bonnie A.Nardi，Vicki L.O'Day，“Information Ecologies：using Technology with Heart”，MIT Press，1999.，人、信息和信息環(huán)境是系統(tǒng)的核心要素⑤韓子靜：《信息生態(tài)系統(tǒng)初探》，《圖書情報工作》2008年第12期，第230-234頁。。信息生態(tài)系統(tǒng)的平衡依賴參與主體的行為并受到環(huán)境的制約⑥姜穎：《基于信息生態(tài)論的機構(gòu)知識庫內(nèi)容建設(shè)發(fā)展策略研究》，《圖書館工作與研究》2014年第1期，第109-112頁。。會計生態(tài)是會計信息流動的外部環(huán)境⑦羅宏，邢廣彥：《會計生態(tài)優(yōu)化與中國會計準則改革——改革開放三十年的回顧與展望》，《南京財經(jīng)大學學報》2008年第6期，第51-54頁。。會計信息生態(tài)系統(tǒng)是由會計信息、會計信息人、會計信息環(huán)境所組成的相互作用、相互依賴的統(tǒng)一體⑧梁志強：《試析會計信息生態(tài)失調(diào)》，《財會月刊》2008年第11期，第91-92頁。。通過對相關(guān)概念的梳理，我們發(fā)現(xiàn)“信息生態(tài)”“信息生態(tài)系統(tǒng)”“會計生態(tài)”“會計信息生態(tài)系統(tǒng)”一脈相承。由于會計舞弊與會計環(huán)境、會計信息人息息相關(guān)，信息生態(tài)理論對于揭示會計舞弊根源具有指導意義。

會計舞弊導致的會計信息質(zhì)量問題引起了學者們的廣泛關(guān)注，現(xiàn)有文獻從多角度剖析了影響會計信息質(zhì)量的因素，包括：（1）會計信息參與人及其行為特征，如會計人員職業(yè)道德、CEO權(quán)力、CEO變更、經(jīng)理管理防御、政府會計監(jiān)管①吳水澎，畢秀玲：《論政府對會計監(jiān)管的必要性、缺陷和效果》，《廈門大學學報》（哲學社會科學版）2002年第4期，第10-17頁。、社會審計②王生年，宋媛媛，徐亞飛：《審計師行業(yè)專長緩解了資產(chǎn)誤定價嗎?》，《審計研究》2018年第2期，第96-103頁。、投資者情緒；（2）會計信息產(chǎn)生的內(nèi)外部環(huán)境，如公司治理、內(nèi)部控制要素③劉立國，杜瑩：《公司治理與會計信息質(zhì)量關(guān)系的實證研究》，《會計研究》2003年第2期，第28-36頁。、高管薪酬變動、法制環(huán)境④方紅星，張勇，王平：《法制環(huán)境、供應(yīng)鏈集中度與企業(yè)會計信息可比性》，《會計研究》2017年第7期，第33-40頁。、政策不確定性、政府治理、媒體監(jiān)管；（3）社會網(wǎng)絡(luò)關(guān)系，如高管聯(lián)結(jié)⑤周曉蘇，王磊，陳沉：《企業(yè)間高管聯(lián)結(jié)與會計信息可比性——基于組織間模仿行為的實證研究》，《南開管理評論》2017年第3期，第100-112頁。、企業(yè)關(guān)系，等等。這些文獻從某一方面研究會計信息質(zhì)量的影響因素，為后續(xù)研究提供了有價值的研究啟示。但是會計舞弊是一個結(jié)果，這個結(jié)果是系統(tǒng)行為所致，影響因素眾多，研究個別因素的影響能夠深入某一現(xiàn)象，但不能發(fā)現(xiàn)問題的本質(zhì)。因為會計信息質(zhì)量問題涉及到多個環(huán)節(jié)和不同的參與主體，必須從新的視角來剖析這一問題。已有文獻從財務(wù)報告供應(yīng)鏈視角,識別并分析參與者的功能定位,提出治理路徑⑥曾月明，蔣葉：《財務(wù)報告供應(yīng)鏈和PDCA循環(huán)的融合研究》，《財會研究》2009年第9期，第43-46頁。，也有文獻從會計生態(tài)看會計信息失真問題⑦靳能泉：《會計信息失真：會計生態(tài)視角》，《商業(yè)經(jīng)濟》2009年第2期，第50-51頁。，并認為會計信息的如實反映體現(xiàn)了微觀會計生態(tài)系統(tǒng)的基本要求，相關(guān)性則是宏觀會計生態(tài)系統(tǒng)的基本要求⑧魏曉雁，吳大器：《會計生態(tài)系統(tǒng)及評價——基礎(chǔ)理論、關(guān)鍵概念與基本結(jié)構(gòu)》，《會計與經(jīng)濟研究》2017年第2期，第54-61頁。。從微觀會計生態(tài)（如會計人員職業(yè)道德、CEO權(quán)利、內(nèi)外部審計、公司治理、內(nèi)部控制等）視閾研究影響會計信息質(zhì)量的文獻很多，但是從宏觀會計信息生態(tài)視閾解釋會計舞弊尚未深入。

本文研究的范疇是宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)，是從財務(wù)報告供應(yīng)鏈過程分析信息人、信息和信息環(huán)境對宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)的影響。主要邏輯是：會計規(guī)范制定、財務(wù)報告編制、審計、公開披露、用戶使用整個過程形成財務(wù)報告供應(yīng)鏈，財務(wù)報告質(zhì)量由財務(wù)報告供應(yīng)鏈所有參與主體，包括會計規(guī)范制定機構(gòu)、企業(yè)、政府和社會監(jiān)管機構(gòu)、財務(wù)報告用戶等共同決定。然而，社會對會計舞弊的不滿情緒更多地集中在企業(yè)和社會監(jiān)管機構(gòu)兩個參與主體，對會計規(guī)范制定機構(gòu)、政府會計監(jiān)管機構(gòu)和財務(wù)報告用戶的抱怨相對較少，該現(xiàn)象淡化了會計規(guī)范制定機構(gòu)和政府會計監(jiān)管機構(gòu)的責任意識⑨曾月明，葛文雷：《企業(yè)與會計準則制定方關(guān)系質(zhì)量的維度》，《中南財經(jīng)政法大學學報》2011年第3期，第92-98頁。，忽略了財務(wù)報告用戶的角色意識，財務(wù)報告供應(yīng)鏈中也存在“牛鞭效應(yīng)”?！芭１扌?yīng)”是財務(wù)報告供應(yīng)鏈管理的失敗,這種現(xiàn)象是信息共享機制缺失的必然結(jié)果。當財務(wù)報告供應(yīng)鏈中沒有實現(xiàn)充分的信息共享時,財務(wù)報告流動的兩端必然出現(xiàn)信息不對稱的情況。宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)視閾是將財務(wù)報告的生產(chǎn)、監(jiān)管和使用納入信息生態(tài)系統(tǒng)，因為信息生態(tài)系統(tǒng)管理的關(guān)鍵點不在于對信息和信息主體本身的管理，而是在于對信息流、信息主體行為、信息主體關(guān)系和信息流動過程的管理。引入生態(tài)學理念,就是要強調(diào)會計信息生態(tài)系統(tǒng)構(gòu)成要素之間共生共變的關(guān)系和相互適應(yīng)的過程。通過會計信息生態(tài)系統(tǒng)管理，使會計信息生態(tài)系統(tǒng)處于持續(xù)的動態(tài)平衡狀態(tài)。

透過宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)構(gòu)成要素及其對會計信息生態(tài)系統(tǒng)的影響方式，筆者發(fā)現(xiàn)宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)運作機理具有生物演化的特征，系統(tǒng)內(nèi)各參與主體有統(tǒng)一目標、共同價值和良好關(guān)系是系統(tǒng)良性運轉(zhuǎn)的前提，理想的相互關(guān)系能推動系統(tǒng)的持續(xù)演化并使系統(tǒng)生態(tài)良性發(fā)展，實現(xiàn)系統(tǒng)統(tǒng)一目標和共同價值，即提供對決策者有用的信息。但是，系統(tǒng)各參與主體都是獨立的利益體，相互之間的利益沖突使系統(tǒng)沒有命運共同體的客觀環(huán)境，加之我國資本市場缺乏有效的會計信息使用者，會計舞弊頻出但以信息使用者身份維權(quán)者寥寥，目前尚未形成系統(tǒng)終端信息消費者（信息使用者）倒逼信息提供者的機制。筆者認為，治理會計舞弊要有系統(tǒng)觀，系統(tǒng)內(nèi)各參與主體信息共享形成透明的信息方式能夠遏制舞弊，同時，培養(yǎng)真正有信息價值需求的信息使用者，改變目前信息使用者被動接受信息，形成信息需求方對信息供給方的倒逼機制，將促使會計信息生態(tài)系統(tǒng)持續(xù)生態(tài)演化，良性循環(huán)。

本文的主要貢獻在于：第一，將財務(wù)報告供應(yīng)鏈視同宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)，從財務(wù)報告供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)系統(tǒng)地剖析了信息人和信息環(huán)境對會計信息生態(tài)系統(tǒng)的影響。將會計舞弊納入會計信息生產(chǎn)、監(jiān)管和使用全過程予以考量。第二，解釋了會計信息生態(tài)系統(tǒng)的運作機理并發(fā)現(xiàn)：（1）維持系統(tǒng)良性運轉(zhuǎn)需要系統(tǒng)內(nèi)所有參與主體具有統(tǒng)一目標、共同價值；（2）會計信息供給方基于自身利益，信息供給方和信息需求方信息不對稱是會計信息生態(tài)系統(tǒng)失衡的根源；第三，提出了技術(shù)治理會計舞弊的設(shè)想。將區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)應(yīng)用于宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)，在會計信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)實現(xiàn)各參與主體共享信息，實現(xiàn)會計舞弊的技術(shù)治理。

二、會計信息生態(tài)系統(tǒng)的構(gòu)成要素及運作機理

（一）會計信息生態(tài)系統(tǒng)要素

作為信息生態(tài)系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，會計信息生態(tài)系統(tǒng)具備信息生態(tài)系統(tǒng)的三大要素，即會計信息人、會計信息和會計信息環(huán)境。會計信息是系統(tǒng)的媒介，會計信息人通過在信息生產(chǎn)、監(jiān)督、傳遞、使用等過程中的行為而產(chǎn)生相互作用和聯(lián)系，會計信息把會計信息人連接在一起，而會計信息環(huán)境又影響會計信息人的行為方式和結(jié)果，并最終體現(xiàn)在會計信息質(zhì)量上，因此，會計信息質(zhì)量綜合反映了會計信息人、信息環(huán)境、信息生態(tài)系統(tǒng)運作狀況。

1.會計信息人是會計信息生態(tài)系統(tǒng)中的能動性主體

會計信息人指信息參與主體，包括財務(wù)報告供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)參與主體，即會計規(guī)范制定者、會計信息生產(chǎn)者、會計監(jiān)管者和會計信息使用者，其中，規(guī)范制定者、信息生產(chǎn)者和監(jiān)管者是信息供給方，信息使用者是信息需求方。會計信息生產(chǎn)者主要指企業(yè)財務(wù)人員，根據(jù)《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，企業(yè)負責人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性和完整性負責；在我國，會計規(guī)范制定者是財務(wù)會計準則委員會，政府所屬機構(gòu)；會計信息監(jiān)管者包括政府監(jiān)管部門（如證監(jiān)會、財政部、銀保監(jiān)會、工商稅務(wù)等）和社會監(jiān)管機構(gòu)（如會計師事務(wù)所、媒體等）。會計信息監(jiān)管者是監(jiān)督信息生產(chǎn)者依法執(zhí)行會計規(guī)范的外部約束力量；信息使用者是會計信息的終端消費者，包括內(nèi)部和外部使用者，內(nèi)部使用者主要是企業(yè)管理層，外部使用者主要是投資者、債權(quán)人、政府部門、外部分析研究人員等。會計信息人各歸各位、各司其職，才能維持會計信息生態(tài)系統(tǒng)的正常運轉(zhuǎn)；反之，如果會計規(guī)范不能指導信息生產(chǎn)者生產(chǎn)會計信息，信息生產(chǎn)者不能如實反映企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項，無法提供可靠、公允的會計信息，會計監(jiān)管者不履行監(jiān)管職責，不能發(fā)現(xiàn)會計舞弊，或者對會計舞弊視而不見甚至同流合污，信息使用者決策將逐漸拋棄會計信息，會計信息人破壞了會計信息生態(tài)系統(tǒng)。因此，會計信息人的行為影響會計信息生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定運行。

2.會計信息是會計信息生態(tài)系統(tǒng)運作的紐帶

企業(yè)對外披露的會計信息主要以財務(wù)報告為載體，會計信息生產(chǎn)者、監(jiān)管者和使用者都是圍繞會計信息而產(chǎn)生相互關(guān)系。會計信息旨在為使用者的相關(guān)決策提供必要的決策依據(jù)，這就要求企業(yè)提供的會計信息可靠、公允，有助于信息使用者決策。會計信息從生產(chǎn)到使用信息始終是流動的，在流動中傳遞著信息價值，但會計信息價值的最終體現(xiàn)是決策有用，如果傳遞的是舞弊信息，將會誤導使用者決策，使用者因此遭受損失，就會由不信任會計信息到?jīng)Q策遠離會計信息，如果發(fā)展成這一結(jié)果，會計信息生態(tài)系統(tǒng)將不復存在。因此，可靠公允的會計信息是會計生態(tài)系統(tǒng)穩(wěn)定運行的基礎(chǔ)①魏曉雁，吳大器：《會計生態(tài)系統(tǒng)及評價——基礎(chǔ)理論、關(guān)鍵概念與基本結(jié)構(gòu)》，《會計與經(jīng)濟研究》2017年第2期，第54-61頁。。

3.會計信息環(huán)境引導并約束會計信息人行為

會計信息環(huán)境是指對會計信息人產(chǎn)生指導力和約束力的政策、制度、用戶需求等內(nèi)外部環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境包含企業(yè)文化、權(quán)責分配、機構(gòu)設(shè)置、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制等，會計舞弊大多是組織舞弊，本質(zhì)上是一種組織行為②董紅星：《財務(wù)報告舞弊的組織倫理學分析》，《會計研究》2016年第9期，第11-16頁。；組織文化通過影響和塑造會計價值觀，進而對會計行為產(chǎn)生內(nèi)在作用力③曹升元，趙周杰《基于組織文化的會計行為優(yōu)化研究》，《會計研究》2011年第6期，第38-42頁。；公司治理、內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量存在顯著相關(guān)性④劉立國，杜瑩：《公司治理與會計信息質(zhì)量關(guān)系的實證研究》，《會計研究》2003年第2期，第28-36頁。。從外部環(huán)境看，企業(yè)按會計規(guī)范生產(chǎn)會計信息，會計規(guī)范約束信息生產(chǎn)者行為；社會監(jiān)管如會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)會計行為，并公開發(fā)表審計意見，對信息生產(chǎn)者行為具有約束力；而政府監(jiān)管同時約束企業(yè)會計行為和CPA審計行為。然而，會計信息具有經(jīng)濟后果⑤王永海，胡芬：《價值相關(guān)性抑或風險效應(yīng)：會計信息有用性研究綜述》，《武漢大學學報》（哲學社會科學版）2015年第6期，第57-64頁。，如果政府和社會監(jiān)管不能約束企業(yè)會計行為，在是否遵循會計準則的選擇上，企業(yè)會選擇有利于自身利益的會計政策，甚至披露虛假信息，無視信息使用者的決策需求，若不嚴懲披露虛假信息行為，虛假信息將充斥資本市場。可見，會計信息環(huán)境影響會計信息人的行為選擇，會計信息人的行為選擇影響會計信息質(zhì)量，會計信息環(huán)境對會計信息生態(tài)系統(tǒng)的影響是通過會計信息人行為選擇和會計信息質(zhì)量體現(xiàn)的。所以，會計信息環(huán)境影響會計信息生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定運行。

（二）會計信息生態(tài)系統(tǒng)運作機理

會計信息生態(tài)系統(tǒng)的正常運作離不開各要素之間的動態(tài)鏈接與優(yōu)化組合。每一個要素的缺位，都會影響系統(tǒng)的穩(wěn)定運行，導致系統(tǒng)紊亂失衡。根據(jù)對會計信息生態(tài)系統(tǒng)三要素的剖析，可以得到如圖1所示的會計信息生態(tài)系統(tǒng)運作機理。

圖1 會計信息生態(tài)系統(tǒng)運作機理

在會計信息生態(tài)系統(tǒng)，會計信息是核心，會計信息人在為信息使用者提供決策有用信息的目標驅(qū)動下，規(guī)范制定者制定信息標準，生產(chǎn)者生產(chǎn)并提供信息，監(jiān)管者監(jiān)管信息（政府監(jiān)管），進行審計鑒證（社會審計），使用者依據(jù)信息做決策，實現(xiàn)會計信息價值，而會計信息環(huán)境引導會計信息人行為。系統(tǒng)內(nèi)信息人之間以及信息人與信息環(huán)境之間不斷產(chǎn)生相互作用，經(jīng)過信息生產(chǎn)、傳遞、監(jiān)管和使用等信息活動，信息人認知、行為以及所處的信息環(huán)境不斷發(fā)生變化，引導會計信息系統(tǒng)的生態(tài)演化，信息使用者對高質(zhì)量會計信息的內(nèi)在需求是系統(tǒng)生態(tài)演化的最主要動因。提供可靠、公允的會計信息滿足信息使用者信息需求是信息生產(chǎn)者的責任，而規(guī)范制定者和監(jiān)管者是滿足信息使用者信息需求的保障機制。演化理論認為，演化的實質(zhì)是處于環(huán)境中的主體從一種狀態(tài)向另一種狀態(tài)的變化，而主體演化的過程就是主體在環(huán)境中的“變異—檢驗—保留與傳衍”過程①陳海濤，馬艷麗，陳博：《信息生態(tài)系統(tǒng)演化研究回顧》，《情報科學》2014年第2期，第157-161頁。。在會計信息系統(tǒng)生態(tài)演化過程中，系統(tǒng)內(nèi)各要素通過持續(xù)互動進行自我調(diào)節(jié)完善，隨著環(huán)境變化，信息使用者對信息產(chǎn)生新的需求，準則制定者根據(jù)使用者決策需求補充、更新、完善準則，信息生產(chǎn)者和監(jiān)管者為了適應(yīng)使用者信息需求以及環(huán)境變化，也產(chǎn)生相應(yīng)的適應(yīng)性行為，系統(tǒng)內(nèi)各要素共同變化促進了系統(tǒng)的協(xié)同演化，生物有機體在演化過程中所表現(xiàn)出的特征，在會計信息生態(tài)系統(tǒng)運作過程中也有所體現(xiàn)。會計信息生產(chǎn)、傳遞、監(jiān)管和使用等環(huán)節(jié)形成的會計信息流使會計信息生態(tài)系統(tǒng)始終處于動態(tài)演化過程之中。

因此，本文認為會計信息生態(tài)系統(tǒng)是會計信息供給方在會計信息環(huán)境約束下，以提供信息使用者決策有用的會計信息為目標所構(gòu)成的有機系統(tǒng)，是從系統(tǒng)的視角探究會計信息產(chǎn)生過程，從生態(tài)視角探究系統(tǒng)的動態(tài)變化情況。

然而，維持會計信息生態(tài)系統(tǒng)良性運轉(zhuǎn)，必須以所有信息人具有共同目標，即為信息使用者提供決策有用的信息為前提，但是信息人都是理性的經(jīng)濟人，有不同的利益訴求，系統(tǒng)自身難以將所有信息人的目標統(tǒng)一到為信息使用者提供決策有用的信息目標上，當各信息人偏離系統(tǒng)目標、拋棄共同價值，出現(xiàn)不規(guī)范甚至欺詐行為時，會計信息就失去了價值，會計信息生態(tài)系統(tǒng)的持續(xù)演化與生態(tài)發(fā)展將被破壞。

三、會計信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部關(guān)系及內(nèi)在矛盾分析

（一）會計信息生態(tài)系統(tǒng)持續(xù)演化的會計信息人之間相互關(guān)系分析

會計信息人目標一致性使會計信息生態(tài)系統(tǒng)良性運轉(zhuǎn)并持續(xù)演化，在良性運轉(zhuǎn)的系統(tǒng)內(nèi)部，從實現(xiàn)“決策有用”系統(tǒng)目標看，會計信息人相互之間應(yīng)保持信任關(guān)系。根據(jù)會計信息生態(tài)系統(tǒng)運作機理，信息人相互之間存在以下關(guān)系：信息生產(chǎn)者與使用者、規(guī)范制定者與信息生產(chǎn)者、規(guī)范制定者與信息使用者、規(guī)范制定者與監(jiān)管者、信息生產(chǎn)者與監(jiān)管者以及監(jiān)管者與信息使用者等。使系統(tǒng)生態(tài)良性發(fā)展的理想關(guān)系表現(xiàn)為：

1.信息生產(chǎn)者與使用者的服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系企業(yè)是會計信息的生產(chǎn)者，會計信息是信息使用者的決策依據(jù)。以籌資為例，企業(yè)正常經(jīng)營活動要面向投資者或債權(quán)人籌資，投資者和債權(quán)人在決定是否給企業(yè)提供資金時需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，為便于投資者和債權(quán)人做正確決策，企業(yè)要如實報告。從提供信息角度，信息生產(chǎn)者為信息使用者提供信息服務(wù)，雙方是服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系。

2.規(guī)范制定者與信息生產(chǎn)者的指導與執(zhí)行的關(guān)系為了給信息使用者提供可比一致的會計信息，企業(yè)需要統(tǒng)一的信息生產(chǎn)標準（如會計準則等），并且這個標準必須是強制的或權(quán)威的，因此，規(guī)范制定者指導信息生產(chǎn)者依據(jù)規(guī)范生產(chǎn)信息，信息生產(chǎn)者在生產(chǎn)信息時嚴格執(zhí)行規(guī)范。由于會計規(guī)范本身有一個逐步完善的過程，只有在信息生產(chǎn)者執(zhí)行規(guī)范時才能發(fā)現(xiàn)規(guī)范的不完善方面，從而向規(guī)范制定者提出完善建議，盡管完善會計規(guī)范需要雙方共同完成，但本質(zhì)上雙方是指導與執(zhí)行的關(guān)系。

3.規(guī)范制定者與信息使用者的服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系會計信息規(guī)范指導會計信息生產(chǎn)者生產(chǎn)會計信息，會計信息服務(wù)信息使用者。根據(jù)會計規(guī)范生產(chǎn)的會計信息要能夠如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于使用者決策，所以，規(guī)范制定者也是為信息使用者服務(wù)的。

4.規(guī)范制定者與信息監(jiān)管者的機制保障關(guān)系會計監(jiān)管（含政府監(jiān)管與社會監(jiān)管）的目標是監(jiān)督信息生產(chǎn)者按規(guī)范生產(chǎn)、披露會計信息，并公開監(jiān)管結(jié)果以約束會計信息生產(chǎn)者行為，會計監(jiān)管是保障會計規(guī)范有效執(zhí)行的機制設(shè)計。制定規(guī)范與會計監(jiān)管是可靠公允會計信息的共同保障機制。

5.信息生產(chǎn)者與監(jiān)管者的生產(chǎn)與監(jiān)督關(guān)系會計信息專業(yè)性強，信息生產(chǎn)者是否按會計規(guī)范生產(chǎn)信息，披露的信息是否可靠、公允，信息使用人難以鑒別，需要借助獨立第三方的審計鑒證報告（社會監(jiān)督），或政府審計報告（政府監(jiān)督）予以判斷，所以，會計監(jiān)管者是幫助信息使用者把關(guān)信息生產(chǎn)者披露的信息，會計信息生產(chǎn)者需接受會計監(jiān)管者的監(jiān)督。

6.會計監(jiān)管者與信息使用者的服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系會計監(jiān)管的目的是監(jiān)督信息生產(chǎn)者按規(guī)范生產(chǎn)信息，并確保信息可靠、公允，滿足信息使用者決策需要，所以，會計監(jiān)管者為信息使用者服務(wù)。

上述六種相互關(guān)系中，信息供給方與信息使用者之間都是服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系，因此，可以將良性運轉(zhuǎn)的會計信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)信息人相互之間的理想關(guān)系歸納為指導與執(zhí)行、生產(chǎn)與監(jiān)督、相互獨立、機制保障以及服務(wù)與被服務(wù)五種關(guān)系。如果信息人維持理想的相互關(guān)系，無論客觀環(huán)境發(fā)生怎樣的變化，系統(tǒng)生態(tài)將得以良性發(fā)展；如果信息人相互之間的理想關(guān)系被異化，系統(tǒng)必將孕育矛盾，矛盾使系統(tǒng)失衡，系統(tǒng)生態(tài)遭到破壞。從會計生態(tài)看會計信息失真問題，實際是會計人、會計事、會計物之間的關(guān)系問題①靳能泉：《會計信息失真：會計生態(tài)視角》，《商業(yè)經(jīng)濟》2009年第2期，第50-51頁。。

（二）會計信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部信息人相互之間的矛盾分析

會計信息人相互之間的理想關(guān)系為什么會異化？關(guān)系異化會產(chǎn)生哪些矛盾？如前所述，會計信息人相互之間存在理想關(guān)系的前提是系統(tǒng)內(nèi)各信息人有一致目標和共同價值，即為信息使用者提供決策有用的信息。但是，各信息人都是理性的個體，有自身的目標需求，而系統(tǒng)自身缺乏將信息人目標統(tǒng)一起來的機制。信息人目標不一致產(chǎn)生的客觀矛盾導致的會計舞弊現(xiàn)象已經(jīng)被資本市場曝光的大量案例所驗證。系統(tǒng)各信息人相互間具體矛盾表現(xiàn)為：

1.信息生產(chǎn)者不遵循會計規(guī)范是信息生產(chǎn)者與使用者之間的矛盾如果信息使用者與信息生產(chǎn)者形成了委托-代理關(guān)系，信息使用者將資產(chǎn)托付給信息生產(chǎn)者管理，信息使用者的愿望是確保委托資產(chǎn)的安全、完整并能產(chǎn)生一定收益。根據(jù)委托-代理理論，信息不對稱現(xiàn)象客觀存在，代理人總比委托人擁有更多信息，信息生產(chǎn)者利用自己擁有信息的優(yōu)勢，通過輸出對自己有利的信息獲利。比如，企業(yè)籌資時，出資者在決定是否出資前期望看到目標企業(yè)穩(wěn)健的財務(wù)報告，實際經(jīng)營業(yè)績欠佳的企業(yè)，可能通過操縱財務(wù)報告達到引資目的。另一方面，信息使用者依據(jù)信息生產(chǎn)者提供的信息進行決策，如果信息生產(chǎn)者提供的信息能夠幫助使用者做正確決策，信息使用者決策終將依賴會計信息，會計信息成為決策不可或缺的依據(jù)；如果信息使用者依據(jù)會計信息做出了錯誤決策，日后曝光了信息生產(chǎn)者會計舞弊的事實，信息使用者將不再信任企業(yè)生產(chǎn)的會計信息。因此，信息生產(chǎn)者不遵循會計規(guī)范使信息生產(chǎn)者和使用者產(chǎn)生矛盾。

2.會計規(guī)范沒有操作性和信息生產(chǎn)者不遵循規(guī)范是規(guī)范制定者與生產(chǎn)者之間的矛盾

從會計信息生態(tài)系統(tǒng)對信息規(guī)范制定者和信息生產(chǎn)者的要求看，根據(jù)會計規(guī)范生產(chǎn)的會計信息除了能體現(xiàn)信息價值的要求外，還有更重要的一點，就是作為會計行為的規(guī)范標準，會計規(guī)范要通俗易懂并能指導信息生產(chǎn)者生產(chǎn)會計信息，會計規(guī)范兼具指導性和操作性。信息生產(chǎn)者遵循規(guī)范，確保會計行為與會計規(guī)范吻合。假定規(guī)范具有指導性，操作性有兩種可能：具有操作性和沒有操作性。信息生產(chǎn)者遵循具有操作性的會計規(guī)范，按會計規(guī)范生產(chǎn)會計信息，提供的會計信息客觀公允；對于沒有操作性的會計規(guī)范，會計信息生產(chǎn)者提出完善建議，倒逼會計規(guī)范制定者不斷修訂完善會計規(guī)范，系統(tǒng)良性運轉(zhuǎn)。會計規(guī)范制定者和信息生產(chǎn)者之間的矛盾產(chǎn)生于信息生產(chǎn)者基于自身利益選擇不遵循有操作性的會計規(guī)范，以及根據(jù)自身利益理解沒有操作性的規(guī)范，生產(chǎn)者這兩種選擇結(jié)果的產(chǎn)出就是舞弊的會計信息。

3.依據(jù)規(guī)范生產(chǎn)的信息無決策相關(guān)性是規(guī)范制定者與使用者之間的矛盾

提供具有操作性的會計規(guī)范是對會計規(guī)范制定者的最基本要求，此外，會計規(guī)范還要確保信息生產(chǎn)者依據(jù)會計規(guī)范生產(chǎn)的會計信息滿足信息使用者的決策需求。當客觀環(huán)境發(fā)生變化，依據(jù)已有規(guī)范不能為信息使用者提供決策有用的信息時，系統(tǒng)產(chǎn)生矛盾。會計信息使用者通過對會計信息的使用效果對會計規(guī)范進行事后評價。如果信息生產(chǎn)者遵循會計規(guī)范生產(chǎn)會計信息，但這些合規(guī)的會計信息仍不能幫助信息使用者或者是具有一定專業(yè)知識的信息使用者進行決策，那么信息使用者有理由質(zhì)疑會計規(guī)范的合理性與先進性，并要求修訂完善現(xiàn)有會計規(guī)范。會計規(guī)范制定者與信息使用者之間的矛盾使系統(tǒng)不能產(chǎn)生決策有用的會計信息，也不會產(chǎn)生舞弊的會計信息。

4.會計規(guī)范制定者與監(jiān)管者之間不產(chǎn)生直接矛盾

會計規(guī)范制定者與監(jiān)管者同屬于會計信息的外部指引和約束體系。規(guī)范制定者定位于事前指導，指導企業(yè)生產(chǎn)會計信息，會計監(jiān)管者側(cè)重于對企業(yè)會計行為的事后監(jiān)督，即監(jiān)督信息生產(chǎn)者是否遵循會計規(guī)范并履行信息披露義務(wù)。政府監(jiān)管有別于社會監(jiān)管，政府監(jiān)管具有強制性，通過法律法規(guī)形式指導和約束企業(yè)會計信息生產(chǎn)和披露行為，并保證事前和事后的監(jiān)管①王瑜，胡仁昱：《對會計信息質(zhì)量的政府監(jiān)管和內(nèi)部控制研究》，《財政監(jiān)督》2008年第14期，第23-25頁。。會計規(guī)范制定者制定的會計規(guī)范是會計監(jiān)管者行使監(jiān)管職能的基礎(chǔ)和制度依據(jù)，會計監(jiān)管者的信息反饋則為會計規(guī)范的修訂完善提供實踐和檢驗結(jié)果②卜君，孫光國：《會計準則運行主體及其互動機制研究》，《會計研究》2017年第8期，第3-11頁。。會計規(guī)范制定者和政府會計監(jiān)管者的功能定位共同構(gòu)建了會計信息的外部約束和保障機制，雙方目標一致，沒有矛盾沖突。

社會監(jiān)管者的主要目標是為會計信息生產(chǎn)者披露的財務(wù)報告是否存在重大錯報發(fā)表審計意見。政府監(jiān)管是對社會監(jiān)管的再監(jiān)督，外部監(jiān)管以政府監(jiān)管領(lǐng)頭，政府監(jiān)管從源頭上規(guī)范企業(yè)會計信息才能保證社會監(jiān)管的順利進行。會計規(guī)范制定者與社會監(jiān)管者共同服務(wù)于會計信息使用者，是外部約束和保障機制，雙方不產(chǎn)生直接矛盾。

5.信息生產(chǎn)者不遵循會計規(guī)范并與監(jiān)管者合謀是信息生產(chǎn)者與監(jiān)管者之間的矛盾

信息生產(chǎn)者的會計行為受信息監(jiān)管者的監(jiān)管約束。從信息生產(chǎn)者角度看，是披露真實可靠的信息還是舞弊的信息，是基于自身利益最大化目標。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要資金、生產(chǎn)資源、市場準入牌照等各類資源，這些資源的提供者通過企業(yè)披露的財務(wù)報告對企業(yè)經(jīng)營情況和財務(wù)狀況進行評估。經(jīng)營情況和財務(wù)狀況欠佳的企業(yè)在自身利益最大化誘惑下，違反會計規(guī)范，提供虛假信息，破壞會計信息生態(tài)系統(tǒng)。

從信息監(jiān)管者角度看，企業(yè)財務(wù)報告的呈報由于外部性和某種形式的市場失靈，如果沒有相應(yīng)的監(jiān)管規(guī)范，將會導致信息的不對稱和失衡①劉明輝，張宜霞：《上市公司會計監(jiān)管制度及其改進》，《會計研究》2002年第12期，第16-21頁。。信息監(jiān)管者的本職工作是確保企業(yè)對外披露的會計信息可靠公允，查處并揭露會計舞弊行為，約束信息生產(chǎn)者遵循會計規(guī)范。然而，會計信息監(jiān)管者也是理性的個體，一旦監(jiān)管者得到信息生產(chǎn)者的好處，監(jiān)管者可能會選擇放任生產(chǎn)者不規(guī)范的會計行為。會計欺詐問題本質(zhì)上是會計監(jiān)管的有效性問題②吳聯(lián)生，王亞平：《有效會計監(jiān)管的均衡模型》，《經(jīng)濟研究》2003年第6期，第14-19頁。，監(jiān)管缺位導致約束和監(jiān)管體系的塌陷，是會計信息生態(tài)系統(tǒng)失衡的最主要表現(xiàn)形式。

6.會計監(jiān)管者不履行監(jiān)管義務(wù)是信息使用者與監(jiān)管者之間的矛盾

現(xiàn)有制度安排下，會計信息的外部使用者只能被動接受企業(yè)披露的會計信息，由于專業(yè)知識和信息獲取權(quán)限的限制，外部信息使用者難以對信息生產(chǎn)者生產(chǎn)的會計信息的真?zhèn)巫鞒鲨b定，很大程度上依靠企業(yè)主動提供真實可靠的會計信息以及信息監(jiān)管者監(jiān)管義務(wù)的履行情況，因此，會計監(jiān)管者成為保障會計信息外部使用者利益的重要防線。但是政府監(jiān)管可能面臨腐敗問題，社會監(jiān)管機構(gòu)可能在利益誘惑下迎合被審計單位的不法要求，不能有效監(jiān)督企業(yè)會計舞弊行為。當會計信息監(jiān)管者受到外部利益誘導，不履行監(jiān)管義務(wù)，甚至與信息生產(chǎn)者合謀，而會計信息使用者信任會計監(jiān)管者并依據(jù)會計信息做決策，一旦信息使用者因虛假會計信息導致自身利益受損，將不再信任會計信息生產(chǎn)者與監(jiān)管者，引發(fā)會計信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)在矛盾，會計信息生態(tài)系統(tǒng)被破壞。

綜上分析，當規(guī)范制定者制定的會計規(guī)范沒有操作性并無決策相關(guān)性、信息生產(chǎn)者不遵循會計規(guī)范、會計監(jiān)管者不履行監(jiān)管義務(wù)時會計信息生態(tài)系統(tǒng)出現(xiàn)矛盾。規(guī)范制定者、信息生產(chǎn)者以及會計監(jiān)管者都是會計信息供給方，信息使用者是信息需求方，信息供給方基于自身利益而非信息需求方實際需求，信息供給方與信息需求方信息不對稱是導致會計信息生態(tài)系統(tǒng)失衡的根源，會計舞弊是會計信息生態(tài)系統(tǒng)失衡的典型表現(xiàn)。

對會計舞弊的治理，已有文獻從多角度提出了治理措施，包括加強會計從業(yè)者的職業(yè)道德教育，維護會計職業(yè)尊嚴③洪沛寧：《我國會計人員職業(yè)道德問題探討》，《財經(jīng)問題研究》2016年第6期，第106-109頁。；培育良好的組織文化，以建立內(nèi)部鎖定防線④許娟娟：《基于前景理論的會計舞弊研究》，《當代經(jīng)濟研究》2014年第5期，第87-91頁。；在組織內(nèi)形成有效的倫理氣氛，并將倫理文化建設(shè)與企業(yè)文化建設(shè)、內(nèi)部控制建設(shè)相整合⑤董紅星：《財務(wù)報告舞弊的組織倫理學分析》，《會計研究》2016年第9期，第11-16頁。；強化政府會計監(jiān)管⑥吳水澎，畢秀玲：《論政府對會計監(jiān)管的必要性、缺陷和效果》，《廈門大學學報》（哲學社會科學版）2002年第4期，第10-17頁。；完善公司治理結(jié)構(gòu)⑦劉立國，杜瑩：《公司治理與會計信息質(zhì)量關(guān)系的實證研究》，《會計研究》2003年第2期，第28-36頁。；增加對舞弊行為的處罰力度，加大行為人對舞弊成本的估計⑧曾月明，許素：《IPO會計舞弊影響因素研究》，《管理學報》2019年第10期，第1552-1562頁。；嚴格的法律制度和較高的社會信任，發(fā)揮正式制度和非正式制度“雙腿”的力量⑨黃宏斌：《法律制度、社會信任與會計舞弊》，《北京工商大學學報》（社會科學版）2012年第2期，第62-68頁。；提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力等⑩李俊梅：《注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力抑制會計舞弊的實證研究》，《經(jīng)濟經(jīng)緯》2010年第1期，第72-75頁。。從實際結(jié)果看，這些治理措施的效果并不明顯。會計、審計是一種信任機制，只要信任對象的自利屬性沒有發(fā)生變化，現(xiàn)有的會計系統(tǒng)就不能完全保障會計信息的絕對真實[11]黃锨，陳亞盛：《從信任與效率視角看區(qū)塊鏈對會計、審計的影響》，《財會月刊》2019年第10期，第56-60頁。。

四、區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)治理會計舞弊的可行性探索

隨著“大智移云”技術(shù)在各領(lǐng)域的廣泛滲透，以及區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)的應(yīng)用，利用技術(shù)實現(xiàn)對會計舞弊的有效治理將成為可能。

會計信息生態(tài)系統(tǒng)是跨組織的系統(tǒng)，J.Fedorow icz等研究了組織間的信息生態(tài)，以及信息共享在組織間信息生態(tài)演化中的作用,并強調(diào)信息共享應(yīng)該是組織間信息生態(tài)中的主導性信息活動[12]Fedorow icz J，G ogan J L，Ray A W，“The Ecology of Interorganizational Information Sharing”，Journal of International Technology and Information Management，Vol.13，No.2，2004，pp.73-85.。組織間的信息生態(tài)是多個組織共享信息的結(jié)果，組織內(nèi)部環(huán)境和周圍環(huán)境的改變都會引起組織間信息生態(tài)的變化。這一研究的重要意義在于確立了信息共享行為在信息生態(tài)演化中的重要地位。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)能解決由于信息不對稱導致的相互不信任問題

財務(wù)報告是會計信息生態(tài)系統(tǒng)的聚焦點，會計舞弊是由于信息不對稱、信息傳播渠道閉塞而引發(fā)的會計異化行為，信息共享即是通過疏通信息流實現(xiàn)信息在各相關(guān)信息人之間“陽光”傳遞。共享信息能約束企業(yè)會計行為，強化各信息人之間的信息交流與溝通，提高信息的真實性和透明度。現(xiàn)有機制下會計信息的真實性是通過會計法律規(guī)范和會計監(jiān)督來共同保障的。從已有的研究看，不論采用何種技術(shù)手段或程序，信息不對稱現(xiàn)象依然存在并較為嚴重。根本原因在于，傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中的的信任關(guān)系是由某個“中心”（權(quán)威機構(gòu)）作為背書所建立，而在以“人”為信任媒介的體系中，即使再先進和完善的程序都難以克服人為因素的主觀干擾。區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展可以實現(xiàn)通過技術(shù)手段替代“人”為保障的客觀性①黃锨，陳亞盛：《從信任與效率視角看區(qū)塊鏈對會計、審計的影響》，《財會月刊》2019年第10期，第56-60頁。。

區(qū)塊鏈技術(shù)的研究與應(yīng)用是人類信用進化史上繼血親信用、貴金屬信用、央行紙幣信用之后的第四個里程碑②Swan M，“Blockchain：Blueprint for a New Economy”，O’Reilly Media Inc.，2015.。區(qū)塊鏈能夠?qū)⑹袌鼋灰字黧w的信任關(guān)系從基于“人”的信任轉(zhuǎn)為基于“技術(shù)”的信任，最大程度地消除了人類利用信息不對稱的自利行為所帶來不可預(yù)測的信任危機，從而進一步提升會計作為一種信任機制的核心價值③黃锨，陳亞盛：《從信任與效率視角看區(qū)塊鏈對會計、審計的影響》，《財會月刊》2019年第10期，第56-60頁。。區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的傳輸、驗證、記賬、存儲和維護等過程均是基于分布式系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，是采用純數(shù)學方法而不是中心機構(gòu)來建立分布式節(jié)點間的信任關(guān)系，從而形成去中心化的可信任的分布式系統(tǒng)④袁勇，王飛躍：《區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀與展望》，《自動化學報》2016年第4期，第481-494頁。。區(qū)塊鏈的去中心化、去信用化和驗證存儲、分布式記賬、信息不可更改等技術(shù)特性，可以從制度機制上解決會計造假的失信問題⑤魏春花，丁宛露：《基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會計信息系統(tǒng)信用保障機制構(gòu)建》，《財會通訊》2019年第25期，第105-109頁。。

（二）安全多方計算等技術(shù)能解決信息共享與信息可靠性問題

現(xiàn)有技術(shù)已經(jīng)成功解決了身份保密、共享信息、如實記錄和可追溯性等方面的會計信息需求。安全多方計算在保護隱私的同時實現(xiàn)實體之間共享信息，而信息共享能夠提高過程的透明度，從而保障信息可靠性。以往來款為例，安全多方計算允許客戶共享余額總和數(shù)據(jù)，但不允許知道各自相互的余額⑥John McCallig，Alastair Robb，F(xiàn)iona Rohde，“Establishing the Representational Faithfulness of Financial Accounting Information using Multiparty Security,Network Analysis and a Blockchain”，International Journal of Accounting Information Systems，Vol.33，June 2019，pp.47-58.，秘密共享工具能使信息在有限范圍內(nèi)共享，多重簽名技術(shù)可以靈活配置數(shù)據(jù)訪問的權(quán)限。公鑰密碼術(shù)和網(wǎng)絡(luò)分析可用于建立實體的網(wǎng)絡(luò)身份（指網(wǎng)絡(luò)上的位置而不是合法身份），方便在網(wǎng)絡(luò)上定位各實體的網(wǎng)絡(luò)位置，提供管理實體的公共和私人身份的新方法。公鑰密碼術(shù)在區(qū)塊鏈的應(yīng)用場景主要包括信息加密、數(shù)字簽名和登錄認證等，它可以隱藏交易對手的真實身份，同時可公開披露其在財務(wù)網(wǎng)絡(luò)中的位置（網(wǎng)絡(luò)身份）。此外，公鑰密碼術(shù)和財務(wù)關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)分析也可以通過提高財務(wù)網(wǎng)絡(luò)的透明度來保證實體在財務(wù)網(wǎng)絡(luò)上的交易真實性，進而保證財務(wù)信息的可靠性。

（三）區(qū)塊鏈分布式記賬模式能夠化解會計信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部矛盾

區(qū)塊鏈分布式賬本存儲作為一種新的信息記錄保存方法，與傳統(tǒng)的會計記錄相比較其優(yōu)勢體現(xiàn)在：第一，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫不可篡改和不可偽造的特點，使會計舞弊暴露后企業(yè)管理層無法銷毀證據(jù)，掩蓋會計舞弊行為，同時，區(qū)塊鏈技術(shù)對虛假交易者和交易合謀者產(chǎn)生了巨大的心理震懾力，能夠解決會計信息生產(chǎn)者不遵循會計規(guī)范提供虛假會計信息從而導致的與信息使用者之間的矛盾。第二，區(qū)塊鏈技術(shù)提供的時序數(shù)據(jù)具有不可逆性及時間戳功能，是區(qū)塊數(shù)據(jù)的存在性證明(Proof of existence)，具有可驗證性和可追溯性，區(qū)塊數(shù)據(jù)的時間戳功能使得重現(xiàn)歷史成為可能，破解了虛假會計信息的監(jiān)督難題，會計監(jiān)管者不履行監(jiān)管義務(wù)導致的與信息使用者的矛盾將不復存在。第三，集體維護和經(jīng)濟激勵機制。區(qū)塊鏈系統(tǒng)采用特定的經(jīng)濟激勵機制來保證分布式系統(tǒng)中所有節(jié)點均可參與數(shù)據(jù)區(qū)塊的驗證過程(如比特幣的“挖礦”過程),并通過“工作量證明”機制來選擇特定的節(jié)點將新區(qū)塊添加到區(qū)塊鏈⑦袁勇，王飛躍：《區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀與展望》，《自動化學報》2016年第4期，第481-494頁。。這一集體維護機制是依靠經(jīng)濟動力而不是法定或信任來保持其運作和功能，這種機制設(shè)計通過給予足夠回報來激勵誠實節(jié)點支持區(qū)塊鏈系統(tǒng)的正常運行，而且它使網(wǎng)絡(luò)上不誠實的節(jié)點很難收集足夠的計算能力來篡改和破壞系統(tǒng)。會計信息生態(tài)系統(tǒng)中各信息人都是分布式節(jié)點，當會計規(guī)范制定者制定的會計規(guī)范沒有操作性和決策相關(guān)性，或信息生產(chǎn)者不遵循會計規(guī)范或者會計監(jiān)管者不履行監(jiān)管義務(wù)時，數(shù)據(jù)區(qū)塊將無法通過各節(jié)點基于共識算法的驗證過程，新區(qū)塊便無法添加至區(qū)塊鏈之中，未驗證通過的信息不能得到分布式賬本的記錄。換言之，要使會計信息能夠在分布式賬本中記錄下來，會計規(guī)范制定者制定的會計規(guī)范必須具有操作性與決策相關(guān)性、信息生產(chǎn)者要遵循會計規(guī)范披露會計信息、會計監(jiān)管者要履行監(jiān)管義務(wù)。區(qū)塊鏈分布式記賬模式有效化解了會計信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部矛盾。第四，允許各節(jié)點訪問和維護信息，這為會計監(jiān)管提供了一種替代方案，同時也解決了信息供給方和信息需求方的信息不對稱問題。第五，分布式記賬可以取代紙質(zhì)單據(jù)，讓會計憑證、賬簿、報表等信息載體因此進入數(shù)字化形式。

（四）區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)在會計領(lǐng)域的應(yīng)用探索

區(qū)塊鏈改變業(yè)務(wù)記錄的存儲方式以及彼此交互的潛力已得到廣泛認可。吳麗梅等人利用區(qū)塊鏈去中心、可追溯、防篡改等特點，設(shè)計了一個包含數(shù)據(jù)區(qū)塊鏈、業(yè)務(wù)區(qū)塊鏈和戰(zhàn)略區(qū)塊鏈的簡單架構(gòu)，并提出公司之間可以通過“雙鏈”架構(gòu)實現(xiàn)信息共享①吳麗梅，丁潔，王深蘢等：《基于區(qū)塊鏈技術(shù)的財務(wù)共享模式架構(gòu)》，《會計之友》2019年第2期，第149-154頁。；會計執(zhí)業(yè)界（Deloitte，2016）和學術(shù)界（Dai和Vasarhelyi，2017;Kokina et al.，2017）等認為，區(qū)塊鏈（Ethereum，2015）技術(shù)可以應(yīng)用于會計；快速計算機、數(shù)字通信渠道和無限數(shù)據(jù)存儲的技術(shù)發(fā)展已徹底改變了許多商業(yè)模式和社會流程。然而，會計和審計人員對這些技術(shù)反應(yīng)遲緩（Alles，2015）②Alles M.G.，“Drivers of the Use and Facilitators and Obstacles of the Evolution of Big Data by the Audit Profession”，Accounting Horizons，Vol.29，No.2，2015，pp.439-449.；類似技術(shù)在審計和財務(wù)報告中的應(yīng)用已成為當前學術(shù)界重要的研究課題（例如，Alles，2015;Krahel和Titera，2015）③Krahel J.P.，Titera W.R.，“Consequences of Big Data and Formalization on Accounting and Auditing Standards”，Accounting Horizons，Vol.29，No.2，2015，pp.35-42.；德勤和安永相繼組建區(qū)塊鏈研發(fā)團隊，致力于提升審計質(zhì)量；德勤（2016）確定了區(qū)塊鏈技術(shù)可用于存儲會計交易；Fanning and Centers（2016）認為使用“區(qū)塊鏈可以輕松比較兩個交易伙伴之間的會計分錄，同時保證數(shù)據(jù)的隱私性”④Fanning K，Centers D P，“Blockchain and its Coming Impact on Financial Services”，Journal of Corporate，Accounting & Finance，Vol.27，No.5，2016，pp.53-57.；但會計領(lǐng)域中尚缺乏實現(xiàn)此目標的相關(guān)應(yīng)用文獻⑤Dai J，Vasarhelyi M.A，“Imagineering audit 4.0”，Journal of Emerging Technologies in Accounting，Vol.13，No.1，2016，pp.1-15.。

John McCallig等將分布式存儲、安全多方計算和網(wǎng)絡(luò)分析結(jié)合在一起開發(fā)了“應(yīng)收賬款”科目的區(qū)塊鏈記錄，這三種主要技術(shù)方式增強了財務(wù)報告的可靠性⑥John McCallig，Alastair Robb，F(xiàn)iona Rohde，“Establishing the Representational Faithfulness of Financial Accounting Information using Multiparty Security,Network Analysis and a Blockchain”，International Journal of Accounting Information Systems，Vol.33，June 2019，pp.47-58.：首先，該往來款項信息將由許多獨立主體記錄，這些主體共同提供往來款項信息以證明某主體真實的信息（信息可以相互印證）。其次，提供主體債權(quán)的財務(wù)網(wǎng)絡(luò)和會計處理流程對會計信息使用者更加透明。第三，信息存儲在透明并且公開記錄內(nèi)容不可更改的區(qū)塊鏈上。這一研究成果提供了理論基礎(chǔ)，使這些技術(shù)應(yīng)用于未來財務(wù)報告系統(tǒng)的展望成為可能。邢恩泉等2019年也提出了基于區(qū)塊鏈技術(shù)防范上市公司會計信息失真的途徑⑦邢恩泉，宋睿，蘇蕊等：《基于區(qū)塊鏈視角談上市公司會計信息失真的防范》，《財務(wù)與會計》2019年第2期，第77-78頁。。

比特幣是迄今為止最成功的區(qū)塊鏈應(yīng)用場景，然而，區(qū)塊鏈作為未來新一代的底層基礎(chǔ)技術(shù)，支持用戶創(chuàng)建高級的智能合約、貨幣或其他去中心化應(yīng)用，其應(yīng)用范疇勢必會超越數(shù)字加密貨幣而延伸到金融、經(jīng)濟、科技和政治等其他領(lǐng)域⑧袁勇，王飛躍：《區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀與展望》，《自動化學報》2016年第4期，第481-494頁。。將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)具有可行性，財務(wù)報告供應(yīng)鏈每個環(huán)節(jié)都是對應(yīng)的分布式節(jié)點，通過財務(wù)報告供應(yīng)鏈各主體集體維護和區(qū)塊鏈信息共享功能確保會計信息真實可靠。當然，探索區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于宏觀會計信息生態(tài)系統(tǒng)的具體實踐方案仍任重而道遠。

五、研究結(jié)論

會計信息生態(tài)系統(tǒng)是以會計信息為紐帶的多主體參與的動態(tài)系統(tǒng)，當多主體具有統(tǒng)一目標共同價值時，系統(tǒng)良性運轉(zhuǎn)，并具有生態(tài)演化的特征。會計信息質(zhì)量是會計信息生態(tài)系統(tǒng)健康運作的風向標，參與主體間利益和目標沖突，會計信息供給方與需求方信息不對稱所導致系統(tǒng)內(nèi)在矛盾的產(chǎn)生是會計舞弊的根源，也是系統(tǒng)失衡的根源。區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)能夠解決基于信任障礙而產(chǎn)生的不確定性問題。因此，探索技術(shù)治理會計舞弊的路徑，應(yīng)用區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)實現(xiàn)會計信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)信息共享，從而提高信息透明度與可靠性，有效解決系統(tǒng)失衡問題，如此場景未來可期。

區(qū)塊鏈是密碼技術(shù)和信息技術(shù)在財務(wù)記錄這一古老問題上的全新應(yīng)用，它可能引起公司治理的深遠變化①Tessa Hoser，“Blockchain Basics，Commercial Impacts and Governance Challenges”，Governance Directions，NO.68，2016，pp.608-612.。但是，區(qū)塊鏈并不是單一化會計信息技術(shù)，根據(jù)多層次融合理論，區(qū)塊鏈必須與大數(shù)據(jù)技術(shù)、認知計算、人工智能、云會計、安全多方計算、網(wǎng)絡(luò)分析、密碼學等技術(shù)相結(jié)合，在理論和實踐中加以組合與創(chuàng)新，才能解決困擾會計信息生態(tài)系統(tǒng)無法生態(tài)演化的業(yè)務(wù)痛點。

實現(xiàn)會計舞弊的技術(shù)治理，探索區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)在會計信息呈現(xiàn)方式上的某一具體可落地的應(yīng)用是我們后續(xù)研究的方向。