◆樊慧霞

內(nèi)容提要：經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新時(shí)代，提高直接稅比重具有戰(zhàn)略意義。直接稅比重提高與房地產(chǎn)稅改革具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系。房地產(chǎn)稅屬于典型的直接稅，稅收公平原則的內(nèi)在契合，以及對(duì)現(xiàn)代稅制和稅收治理能力的不懈追求成為直接稅比重提高與房地產(chǎn)稅改革具有內(nèi)在邏輯關(guān)系的重要基石?；诖耍苯佣惐戎靥岣哌M(jìn)程中，房地產(chǎn)稅改革應(yīng)準(zhǔn)確定位，重點(diǎn)發(fā)揮籌資功能及其“溢價(jià)回收”功能，統(tǒng)籌兼顧調(diào)節(jié)收入分配功能，同時(shí)要充分考慮房地產(chǎn)稅款的支付能力和納稅意愿。只有這樣，房地產(chǎn)稅改革才能順利推進(jìn)，才能發(fā)揮其在構(gòu)建現(xiàn)代稅制體系中的應(yīng)有作用。

黨的十八屆三中全會(huì)提出“逐步提高直接稅比重”的稅制改革部署，使我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)形成的直接稅與間接稅稅制結(jié)構(gòu)失衡問(wèn)題浮出水面。黨的十九屆四中全會(huì)再次提出“完善直接稅制度并逐步提高其比重”，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了直接稅改革的重要性和迫切性。新時(shí)代下，推進(jìn)直接稅改革，需將其置于現(xiàn)代稅收制度框架中進(jìn)行通盤(pán)考慮。現(xiàn)代化國(guó)家和現(xiàn)代稅制體系離不開(kāi)房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅是在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，屬于典型的直接稅。2018年政府工作報(bào)告提出“穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”，隨后2019年政府工作報(bào)告又提出“穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”。從“穩(wěn)妥”到“穩(wěn)步”，房地產(chǎn)稅改革箭在弦上，勢(shì)在必行。事實(shí)上，早在黨的十八屆三中全會(huì)就提出了“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”的稅改措施，這與“逐步提高直接稅比重”的要求一脈相承，在操作路徑指向上也是相輔相成。

一、提高直接稅比重的戰(zhàn)略意義

（一）提高直接稅比重是我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的客觀要求

稅制結(jié)構(gòu)是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的反映。我國(guó)“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)的失衡是經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的結(jié)果。完善直接稅制度，提高直接稅比重是我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的客觀要求。黨的十九大報(bào)告指出我國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向了高質(zhì)量的發(fā)展階段，意味著中國(guó)經(jīng)濟(jì)步入提質(zhì)增效的新時(shí)期。新時(shí)代社會(huì)主要矛盾發(fā)生變化，高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵就是要解決發(fā)展不平衡、不充分問(wèn)題，以滿(mǎn)足人民對(duì)美好生活的追求?！巴晟浦苯佣愔贫炔⒅鸩教岣咂浔戎亍笔菫榱私鉀Q我國(guó)1994年稅制改革以來(lái)形成的“間接稅占比過(guò)高”的稅制結(jié)構(gòu)失衡問(wèn)題，而這一問(wèn)題本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡以及政府在制定政策目標(biāo)時(shí)對(duì)公平與效率權(quán)衡與取舍失衡的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)對(duì)政府，尤其是對(duì)地方政府形成了一種逆向激勵(lì)，片面追求經(jīng)濟(jì)效率，大力發(fā)展能帶來(lái)豐富稅源的制造業(yè)等產(chǎn)業(yè)，造成了大量的重復(fù)建設(shè)，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的合理布局。目前我國(guó)步入高質(zhì)量發(fā)展階段，宏觀層面上，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革持續(xù)深化，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)涵與模式發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變，要素驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，更多強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“質(zhì)”而非“量”，強(qiáng)調(diào)“效”而非“速”，這些變化在客觀上就會(huì)要求稅制結(jié)構(gòu)與之相適應(yīng)；微觀層面上，經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展最終會(huì)帶來(lái)居民收入水平的提升和財(cái)富的累積，為直接稅提供充裕的稅源。更重要的是，直接稅還具有“內(nèi)在穩(wěn)定器”的功能，能夠在一定程度上對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)揮自動(dòng)調(diào)節(jié)作用。由此可見(jiàn)，直接稅比重的逐步提高既是高質(zhì)量發(fā)展的客觀要求，也是高質(zhì)量發(fā)展的具體體現(xiàn)，二者互為基礎(chǔ)，相得益彰。

（二）提高直接稅比重是我國(guó)現(xiàn)代稅制建設(shè)、稅收治理能力提升的現(xiàn)實(shí)選擇

“十三五”規(guī)劃指出，現(xiàn)代稅收制度的基本特征是“稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效”?，F(xiàn)代稅收制度是實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)?，F(xiàn)代稅制是以所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等現(xiàn)代直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，完善直接稅制度是建立現(xiàn)代稅制的核心內(nèi)容。提高直接稅比重是現(xiàn)代稅制建設(shè)的現(xiàn)實(shí)選擇，也是提升稅收治理能力的現(xiàn)實(shí)路徑?，F(xiàn)代稅制建設(shè)進(jìn)程中，直接稅比重的提升不僅要綜合考慮間接稅與直接稅“此消彼長(zhǎng)”的關(guān)系，直接稅內(nèi)部所得稅與財(cái)產(chǎn)稅的關(guān)系，同時(shí)更要發(fā)揮“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈稅務(wù)管控等現(xiàn)代信息技術(shù)優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)稅收征管，提升稅收治理能力。理論和實(shí)踐表明，征管能力和征管水平是制約直接稅改革的重要因素。2019年新個(gè)人所得稅改革之所以能夠取得突破，實(shí)現(xiàn)綜合與分類(lèi)征收，很大程度上得益于我國(guó)現(xiàn)代化稅收征管水平和稅收治理能力的不斷提升。這也是我國(guó)完善直接稅制度邁出的關(guān)鍵性一步。當(dāng)然，我們也清醒地認(rèn)識(shí)到，提高直接稅比重是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，任重道遠(yuǎn)，牽一發(fā)而動(dòng)全身。直接稅比重的提高，意味著在征稅時(shí)，我們會(huì)面對(duì)數(shù)量龐大的自然人納稅人，而非數(shù)量相對(duì)較少的法人（企業(yè)）納稅人；意味著我們會(huì)對(duì)更多的所得和財(cái)富征稅，而非傳統(tǒng)意義上的商品和勞務(wù)。這就對(duì)現(xiàn)代稅制建設(shè)和稅收治理能力提出了更高要求，同時(shí)也帶來(lái)了更多的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，在很大程度上進(jìn)一步促進(jìn)現(xiàn)代稅制建設(shè)和稅收治理能力的提升。

（三）提高直接稅比重是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、促進(jìn)社會(huì)公平的必由之路

提高直接稅比重，本質(zhì)上強(qiáng)調(diào)的是稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化及其對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和收入分配的影響。1994年稅制改革以來(lái)，我國(guó)名義上建立了流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)體系，并著手構(gòu)建流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅“三足鼎立”的稅制格局。但現(xiàn)實(shí)情況不容樂(lè)觀，長(zhǎng)期以來(lái)間接稅比重高于直接稅比重是不爭(zhēng)的事實(shí)，財(cái)產(chǎn)稅缺位的情形依然未得到有效緩解。以2019年稅收收入數(shù)據(jù)為例，流轉(zhuǎn)稅（包括國(guó)內(nèi)增值稅和消費(fèi)稅）占稅收收入比重為47.41%，所得稅（包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅）占比為30.18%，財(cái)產(chǎn)稅（包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅）占比僅為7.21%，直接稅合計(jì)占比37.39%，低于間接稅占比10.02個(gè)百分點(diǎn)①根據(jù)中華人民共和國(guó)財(cái)政部網(wǎng)站《2019年財(cái)政收支情況》相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算得出，2020年2月10日，http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202002/t20200210_3467695.htm。。一般而言，對(duì)商品和服務(wù)征收的間接稅具有累退性，對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征收的直接稅具有累進(jìn)性，間接稅占比高于直接稅占比，意味著我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)整體上具有累退性，不利于直接稅調(diào)節(jié)收入分配功能的充分發(fā)揮。更進(jìn)一步講，稅制結(jié)構(gòu)失衡事實(shí)上體現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的差異，反映的是作為納稅主體的企業(yè)和個(gè)人分別承擔(dān)稅負(fù)比重的失衡，以及作為稅收收入來(lái)源的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入（即初次分配）和所得或財(cái)富（即再分配）分別承擔(dān)稅負(fù)比重的失衡。所有的這些失衡都指向了同一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，即針對(duì)個(gè)人、針對(duì)所得或財(cái)富的直接稅占比較低。因此，提高直接稅比重不僅僅是提升某一類(lèi)稅種在數(shù)量上的占比，更要重點(diǎn)考慮直接稅與間接稅的稅收收入結(jié)構(gòu)差異所對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)差異及其稅負(fù)分布差異。由此可見(jiàn)，提高直接稅比重有利于優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，均衡稅收負(fù)擔(dān)，是實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的必由之路。

二、提高直接稅比重與推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革的內(nèi)在邏輯

“逐步提高直接稅比重”和“穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”是我國(guó)新一輪財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容。逐步提高直接稅比重強(qiáng)調(diào)的是在保證總體稅負(fù)不變、甚至降低的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革突出的是稅種的完善和財(cái)產(chǎn)稅系的健全，二者密切相關(guān)，存在內(nèi)在的邏輯關(guān)系。

其一，從房地產(chǎn)稅的性質(zhì)上看，房地產(chǎn)稅是在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的財(cái)產(chǎn)稅，屬于典型的直接稅。穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革與立法，順利開(kāi)征房地產(chǎn)稅，有助于實(shí)現(xiàn)對(duì)我國(guó)居民個(gè)人（家庭）在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅的歷史突破，彌補(bǔ)我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的缺位，同時(shí)也有助于完善我國(guó)直接稅制度體系，促進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。順著近年來(lái)政策制定的思路和逐年推進(jìn)的力度進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)二者之間有一條最基本的邏輯線(xiàn)索，即提高直接稅比重這一稅制改革戰(zhàn)略的提出和推進(jìn)，會(huì)進(jìn)一步加快房地產(chǎn)稅改革的步伐，而房地產(chǎn)稅改革的順利推進(jìn)又是提高直接稅比重的現(xiàn)實(shí)選擇和重要途徑，二者相輔相成，相互促進(jìn)。

其二，從“逐步提高直接稅比重”的內(nèi)涵特征來(lái)看，提高直接稅比重不僅僅是直接稅稅種的增加和稅收收入占比的提升，更是稅制現(xiàn)代化對(duì)稅收公平的訴求與選擇。直接稅的課稅對(duì)象是所得和財(cái)富，而房地產(chǎn)是所得和財(cái)富的綜合體現(xiàn)。提高直接稅比重迫切需要房地產(chǎn)稅為其提供長(zhǎng)期、穩(wěn)定、可持續(xù)的稅源和財(cái)源支持；同時(shí)，房地產(chǎn)稅稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁，其天然所具有的收入分配功能與現(xiàn)代直接稅所凸顯的稅收公平原則相契合。從這個(gè)角度而言，直接稅比重的提高和房地產(chǎn)稅改革均有利于發(fā)揮稅收政策的公平效應(yīng)。稅收公平原則的內(nèi)在契合成為了連接二者內(nèi)在邏輯關(guān)系的紐帶。

其三，從直接稅的稅種構(gòu)成和直接稅的屬性來(lái)看，直接稅主要是面向大量的自然人征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要掌握核實(shí)的信息量大，不僅需要強(qiáng)大的征管能力和技術(shù)手段，而且也需要納稅人有較強(qiáng)的財(cái)務(wù)核算能力和稅收遵從理念。與間接稅相比，直接稅的征收成本更高，自然人的避稅動(dòng)機(jī)也更強(qiáng)烈、更直接。房地產(chǎn)稅是要對(duì)千萬(wàn)自然人（居民或其家庭）所保有的房地產(chǎn)征稅，房地產(chǎn)稅立法過(guò)程中，從納稅人到課稅對(duì)象的選擇，從稅基評(píng)估到稅收優(yōu)惠和稅款征收方法的確定，無(wú)一不是對(duì)稅制設(shè)計(jì)藝術(shù)和稅收征管能力及稅收治理能力的考驗(yàn)。在稅收制度的大家庭中，房地產(chǎn)稅是一個(gè)新稅種，相對(duì)而言也是一個(gè)小稅種，但房地產(chǎn)稅是透明的、典型的直接稅，其稅收負(fù)擔(dān)不易轉(zhuǎn)嫁，加之房地產(chǎn)稅的受益稅屬性使得房地產(chǎn)保有者在繳納了房地產(chǎn)稅后，必然會(huì)密切關(guān)注轄區(qū)內(nèi)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的供給效率與供給質(zhì)量。此種情況下，房地產(chǎn)稅納稅人、負(fù)稅人和受益人三種角色匯集于一身，其納稅意識(shí)、稅收遵從理念和稅收治理意識(shí)必將被充分地調(diào)動(dòng)起來(lái)。因此，做好房地產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)和征收管理，必然會(huì)對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅制體系的完善和稅收治理能力的提升發(fā)揮重要的示范作用。從這個(gè)角度而言，推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，能夠?yàn)橥晟浦苯佣愺w系、提高直接稅比重提供豐富的制度設(shè)計(jì)借鑒和有益的稅收治理經(jīng)驗(yàn)。可見(jiàn)，對(duì)稅制體系和稅收治理能力現(xiàn)代化的不懈追求是二者內(nèi)在邏輯關(guān)系的重要基石。

三、提高直接稅比重進(jìn)程中應(yīng)明確房地產(chǎn)稅改革定位

直接稅比重提高與房地產(chǎn)稅改革的內(nèi)在邏輯關(guān)系表明，提高直接稅比重離不開(kāi)房地產(chǎn)稅的支撐，房地產(chǎn)稅改革與“逐步提高直接稅比重”的稅改部署緊密相連，二者互為基礎(chǔ)，應(yīng)協(xié)同推進(jìn)。直接稅比重提高進(jìn)程中，尤其要關(guān)注房地產(chǎn)稅改革定位問(wèn)題。房地產(chǎn)稅改革定位本質(zhì)上是房地產(chǎn)稅功能定位的體現(xiàn)。只有房地產(chǎn)稅功能定位準(zhǔn)確，房地產(chǎn)稅才能順利開(kāi)征，才能在構(gòu)建現(xiàn)代稅制的框架下架起一座通向直接稅比重提升的橋梁。

自2003年黨的十六屆三中全會(huì)提出“開(kāi)征物業(yè)稅”以來(lái)，房地產(chǎn)稅改革問(wèn)題經(jīng)歷了17年的大討論，至今依然尚未開(kāi)征，足以見(jiàn)其改革推進(jìn)的難度。當(dāng)然，真理越辯越明，房地產(chǎn)稅立法、制度建設(shè)、配套改革、功能定位等基本問(wèn)題隨著這些年研究的推進(jìn)越來(lái)越清晰。就房地產(chǎn)稅所具有的功能而言，很多學(xué)者從不同角度進(jìn)行了研究，此處不再贅述。本文結(jié)合直接稅比重提高的稅改部署及其內(nèi)涵特征對(duì)房地產(chǎn)稅改革定位提出幾點(diǎn)思考，嘗試從不同的角度理解房地產(chǎn)稅改革中的功能定位問(wèn)題，以穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，加快直接稅改革，提高直接稅比重。

（一）直接稅比重提高進(jìn)程中，房地產(chǎn)稅改革不宜被賦予太多功能

直接稅比重提高進(jìn)程中，房地產(chǎn)稅不宜被賦予太多功能，否則會(huì)忘了房地產(chǎn)稅改革的“初心”，同時(shí)也會(huì)忘了提高直接稅比重的“初心”。結(jié)合房地產(chǎn)稅的本質(zhì)屬性和既有研究成果，房地產(chǎn)稅不外乎具有如下幾項(xiàng)功能：一是為基層地方政府籌集稅收收入的籌資功能；二是有效提升地方政府治理能力的“溢價(jià)回收”功能①“溢價(jià)回收”功能通俗地講就是“漲價(jià)歸公”，即地方政府通過(guò)征收房地產(chǎn)稅可以參與房地產(chǎn)價(jià)值的分配，從而形成地方政府對(duì)公共產(chǎn)品投資增加、房地產(chǎn)價(jià)值增值和房地產(chǎn)稅收收入增加的良性循環(huán)機(jī)制，進(jìn)而激勵(lì)地方政府提高公共財(cái)政效率，完善公共服務(wù)質(zhì)量，提升地方治理能力。；三是調(diào)節(jié)收入差距，促進(jìn)社會(huì)公平的分配功能；四是抑制房地產(chǎn)投機(jī)，促進(jìn)房地產(chǎn)資源合理配置和房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展的調(diào)控功能。其中，“溢價(jià)回收”功能是籌資功能的衍生功能，其他兩項(xiàng)功能都是房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)功能的具體體現(xiàn)。若諸多的功能在房地產(chǎn)稅改革中都要照顧，面面俱到，必然會(huì)顧此失彼。環(huán)顧當(dāng)下，一方面，營(yíng)改增全面推進(jìn)后，地方主體稅種嚴(yán)重缺失，增值稅收入“五五分成”機(jī)制只是權(quán)宜之計(jì)，治標(biāo)不治本；而另一方面，減稅降費(fèi)政策力度逐年加大，能否降低稅收負(fù)擔(dān)成為近期衡量稅收政策優(yōu)劣的重要指標(biāo)。特別是2020年開(kāi)局之際爆發(fā)新型冠狀病毒公共衛(wèi)生事件，為支持疫情防控工作，一攬子稅收優(yōu)惠政策和減稅降費(fèi)政策措施出臺(tái)，在發(fā)揮稅收杠桿調(diào)節(jié)作用、彰顯稅務(wù)服務(wù)擔(dān)當(dāng)作為的同時(shí)，也給稅收收入籌集和稅收治理帶來(lái)了極大的挑戰(zhàn)，考驗(yàn)著稅收治理體系和治理能力。

在此背景下，房地產(chǎn)稅作為一個(gè)“新”稅種，其立法的推進(jìn)和開(kāi)征更面臨著不確定的風(fēng)險(xiǎn)，這就更需要準(zhǔn)確定位房地產(chǎn)稅的功能。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，房地產(chǎn)稅能夠?yàn)榈胤秸绕涫菫榛鶎拥胤秸I集持續(xù)、穩(wěn)定的稅收收入，能夠充分發(fā)揮“溢價(jià)回收”功能，進(jìn)而形成稅收收入增加和地方治理能力提升的良性循環(huán)機(jī)制。籌資功能是基礎(chǔ)。只有籌資功能充分發(fā)揮，房地產(chǎn)稅“溢價(jià)回收”功能、調(diào)節(jié)收入分配功能、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展的調(diào)控功能才能得以實(shí)現(xiàn)。可以說(shuō)，如果沒(méi)有籌資功能做保障，房地產(chǎn)稅的其他功能必將會(huì)成為“無(wú)水之源，無(wú)本之木”。實(shí)踐中，2011年滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革收效甚微，一個(gè)很重要的原因就在于試點(diǎn)改革的征稅范圍不普遍，稅基規(guī)模小，取得的稅收收入少，所以大家所期望看到的房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)功能難以有效發(fā)揮。因此，房地產(chǎn)稅改革首先要進(jìn)行準(zhǔn)確定位，尤其在直接稅比重提高進(jìn)程中，不能一股腦地賦予房地產(chǎn)稅諸多功能，而是要循序漸進(jìn)，重點(diǎn)發(fā)揮房地產(chǎn)稅的籌資功能及其所體現(xiàn)的“溢價(jià)回收”功能。

（二）直接稅比重提高進(jìn)程中，房地產(chǎn)稅改革要統(tǒng)籌兼顧籌資功能和調(diào)節(jié)收入分配功能

一方面，直接稅比重提高，最直接的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是直接稅稅收收入占比的提高，這是房地產(chǎn)稅籌資功能發(fā)揮作用的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)；另一方面，如前所述，直接稅比重提高，其本質(zhì)上所反映的是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)對(duì)稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求，是稅制現(xiàn)代化對(duì)稅負(fù)公平和社會(huì)公平的客觀訴求，而這又是房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配功能的根本體現(xiàn)。因此，直接稅比重提高進(jìn)程中，房地產(chǎn)稅改革定位既要重視籌資功能的有效發(fā)揮，又要統(tǒng)籌兼顧其調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會(huì)公平的功能。

具體而言，房地產(chǎn)稅在統(tǒng)一立法的前提下，其稅制設(shè)計(jì)的重心、稅制要素的選擇、評(píng)估機(jī)制的確立應(yīng)以稅收收入為主導(dǎo)，并且要保證稅收收入的穩(wěn)定性與可持續(xù)性，同時(shí)房地產(chǎn)稅作為地方稅，也要切實(shí)考慮地區(qū)差異，允許地方因地制宜，采用差異化稅率政策和適宜的征管手段，切忌“一刀切”。這樣，既可以有效發(fā)揮房地產(chǎn)稅為基層地方政府籌集稅收收入的功能，又可以對(duì)因房地產(chǎn)保有量（價(jià)值）的不同而造成的貧富差距起到一定的調(diào)節(jié)作用，均衡不同地區(qū)和不同納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。此外，房地產(chǎn)稅的征收會(huì)增加納稅人的持有成本，擁有多套房的納稅人會(huì)對(duì)其因征稅而增加的持有成本（即房地產(chǎn)稅稅款）與所獲得的收益（如租金收益，或投資收益）進(jìn)行權(quán)衡，當(dāng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)“以租養(yǎng)稅”時(shí)就會(huì)選擇出售，在實(shí)現(xiàn)個(gè)人（家庭）利益最大化的同時(shí)也增加了市場(chǎng)供給，促進(jìn)了房地產(chǎn)資源的合理流動(dòng)與重新配置。因此，房地產(chǎn)稅的征收在一定程度上會(huì)維護(hù)房地產(chǎn)市場(chǎng)“房住不炒”的健康穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)市場(chǎng)長(zhǎng)效調(diào)控機(jī)制的有效建立，發(fā)揮“壓艙促穩(wěn)”的積極作用。

（三）直接稅比重提高進(jìn)程中，房地產(chǎn)稅改革要與納稅人的實(shí)際支付能力和納稅意愿相匹配

直接稅比重提高進(jìn)程中，房地產(chǎn)稅改革要切實(shí)考慮納稅人的實(shí)際支付能力和納稅意愿。否則，再好的稅收制度和功能定位也無(wú)法發(fā)揮既定的作用，提高直接稅比重的重任更是無(wú)從談起。一般意義上講，稅款的實(shí)際支付能力與收入水平密切相關(guān)，納稅意愿則與受益性緊密相連。正如美國(guó)學(xué)者彼得斯所說(shuō)：“絕大多數(shù)稅收的背后都隱藏著兩個(gè)基本的原則……支付能力原則與受益原則”①[美]彼得斯：《稅收政治學(xué)》，郭為桂，黃寧鶯譯，南京：江蘇人民出版社，2008年版，第50頁(yè)。，房地產(chǎn)稅概莫能外。

一方面，近年來(lái)我國(guó)房?jī)r(jià)持續(xù)高企，房?jī)r(jià)收入比高于國(guó)際平均水平是不爭(zhēng)的事實(shí)，“富房產(chǎn)、貧現(xiàn)金”的現(xiàn)象在一線(xiàn)城市尤為突出。加之房地產(chǎn)稅按評(píng)估價(jià)值征稅已成共識(shí)，水漲船高，稅款會(huì)隨著評(píng)估價(jià)值的增加而增加?，F(xiàn)實(shí)中，會(huì)有多少納稅人因收入（確切地說(shuō)是凈收入）不及評(píng)估價(jià)值的增加而交不起稅款？又會(huì)有多少納稅人因各種因素而存在著潛在的稅款支付風(fēng)險(xiǎn)？劉金東、高鳳勤和陶然（2019）的相關(guān)研究也表明，受中國(guó)偏高的房?jī)r(jià)收入比影響，各種模擬征收方案下，房地產(chǎn)稅納稅能力問(wèn)題始終存在。另一方面，房地產(chǎn)稅是受益稅，納稅人愿意支付房地產(chǎn)稅的一個(gè)前提條件是可以享受到對(duì)等的公共服務(wù)，如果所納稅款與實(shí)際享受到的服務(wù)差別很大，那么降低納稅意愿、甚至不納稅是理性納稅人的必然選擇。因此，房地產(chǎn)稅政策的制定，需要與納稅人的實(shí)際支付能力和納稅意愿相匹配。既要切實(shí)考慮房地產(chǎn)稅納稅人的納稅能力，解決納稅人實(shí)際的支付難題，也要進(jìn)一步提升稅收治理能力和地方政府治理能力，優(yōu)化地方公共服務(wù)水平，以提高房地產(chǎn)稅納稅人的獲得感，減少對(duì)房地產(chǎn)稅的抗拒和偏見(jiàn)，轉(zhuǎn)變觀念，主動(dòng)認(rèn)同并接納房地產(chǎn)稅。只有這樣，才能保證房地產(chǎn)稅改革順利推進(jìn)，進(jìn)而有效提升直接稅比重。

總之，提高直接稅比重，需要對(duì)房地產(chǎn)稅改革準(zhǔn)確定位，不易賦予其太多功能，重點(diǎn)保證籌資功能的有效發(fā)揮，統(tǒng)籌兼顧調(diào)節(jié)收入分配功能的協(xié)調(diào)配合，同時(shí)要切實(shí)考慮納稅人稅款支付能力和納稅意愿。這其中，籌資功能既是其他功能有效發(fā)揮的基礎(chǔ)和保障，也是納稅人稅款支付能力和支付意愿的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)。此外，房地產(chǎn)稅納稅人的支付意愿與地方公共服務(wù)水平緊密相連，從而在一定程度上促進(jìn)了地方（包括轄區(qū)）治理能力的提升，有助于“溢價(jià)回收”功能的實(shí)現(xiàn)。直接稅比重提高，房地產(chǎn)稅改革順利實(shí)現(xiàn)，莫過(guò)于此。