隨著綜合國(guó)力的不斷提升，我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)快速發(fā)展。在改善人民生活、生態(tài)環(huán)境治理、招商引資等方面發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。雖然近年來(lái)政府會(huì)計(jì)改革出臺(tái)了一系列政策制度，特別是自2018年1月1日起施行的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《5號(hào)準(zhǔn)則》），對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等做出了規(guī)定，《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》更是對(duì)實(shí)務(wù)操作中的許多具體問(wèn)題予以明確并指出“單位應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》的規(guī)定，以2019年1月1日為初始入賬日，做好尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的登記入賬工作?！币荒甓鄟?lái)，這項(xiàng)工作完成的百分比及質(zhì)量有待檢驗(yàn)。實(shí)際操作中如公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類(lèi)、價(jià)值計(jì)量、折舊計(jì)提等仍有不少難點(diǎn)及困惑，現(xiàn)將這些問(wèn)題及思考做如下探討。

一、成立協(xié)調(diào)小組

公共基礎(chǔ)設(shè)施覆蓋面廣，價(jià)值量大，有的工程建設(shè)周期長(zhǎng)達(dá)幾年。短期內(nèi)規(guī)范其核算的難度不言而喻。建議成立由財(cái)政部牽頭、各部委參加的協(xié)調(diào)小組，各級(jí)政府也成立相應(yīng)級(jí)別的協(xié)調(diào)小組。組內(nèi)要有一定級(jí)別的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)解決機(jī)構(gòu)間的協(xié)調(diào)對(duì)接；還要有財(cái)務(wù)核算專(zhuān)家，討論解決專(zhuān)業(yè)難點(diǎn)、制定實(shí)施細(xì)則；也要有一線(xiàn)財(cái)務(wù)人員，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、反映問(wèn)題、驗(yàn)證方案解決問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)性。協(xié)調(diào)小組不定期召開(kāi)碰頭會(huì)、溝通會(huì)，就公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中的以下難點(diǎn)及更多問(wèn)題進(jìn)行討論，分期分批，逐步解決。

二、公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類(lèi)

《5號(hào)準(zhǔn)則》第二條明確：公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施（如城市道路、橋梁、隧道、公交場(chǎng)站、路燈、廣場(chǎng)、公園綠地、室外公共健身器材，以及環(huán)衛(wèi)、排水、供水、供電、供氣、供熱、污水處理、垃圾處理系統(tǒng)等）、交通基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、航道、港口等）、水利基礎(chǔ)設(shè)施（如大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等）和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。這個(gè)分類(lèi)只是對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施最基礎(chǔ)的分類(lèi)，對(duì)于會(huì)計(jì)核算來(lái)說(shuō)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。如大眾最為熟悉的公路（包含在交通基礎(chǔ)設(shè)施中）又可按不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行多種不同的分類(lèi)。最常見(jiàn)的按重要性和使用性質(zhì)可分為國(guó)家干線(xiàn)公路、省級(jí)干線(xiàn)公路、縣級(jí)公路以及專(zhuān)用公路等。還可以按照使用任務(wù)要求、功能和流量分為高速公路、一級(jí)公路、二級(jí)公路、三級(jí)公路、四級(jí)公路。每一套不同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)在統(tǒng)計(jì)時(shí)都有不同的含義，都代表不同的指標(biāo)口徑。建國(guó)70年來(lái)，我國(guó)各職能部門(mén)對(duì)分管領(lǐng)域的公共基礎(chǔ)設(shè)施都有自己部門(mén)一套完整的在部門(mén)內(nèi)公認(rèn)并行之有效的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)體系。

建議協(xié)調(diào)小組牽頭對(duì)各部委分管范圍內(nèi)的公共基礎(chǔ)設(shè)施制定較《5號(hào)準(zhǔn)則》更詳細(xì)完備的資產(chǎn)分類(lèi)目錄和標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則確定的市政、交通、水利、其他公共基礎(chǔ)設(shè)施四大類(lèi)為一級(jí)會(huì)計(jì)科目，四大類(lèi)括號(hào)中標(biāo)注的小項(xiàng)為二級(jí)會(huì)計(jì)科目，各職能部門(mén)通行的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)為三級(jí)會(huì)計(jì)科目，特別復(fù)雜的公共基礎(chǔ)設(shè)施可繼續(xù)細(xì)化分類(lèi)，會(huì)計(jì)主體也可在三級(jí)會(huì)計(jì)科目后根據(jù)核算需要繼續(xù)添加科目層級(jí)。各級(jí)資產(chǎn)分類(lèi)目錄中要明確主要指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)三級(jí)目錄以下的資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用時(shí)間予以統(tǒng)一。一、二、三級(jí)分類(lèi)目錄編碼具有統(tǒng)一性和唯一性，分類(lèi)目錄標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)社會(huì)發(fā)展定期補(bǔ)充完善。會(huì)計(jì)人員可參照資產(chǎn)分類(lèi)目錄中的主要指標(biāo)對(duì)號(hào)入座，方便快捷對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)施準(zhǔn)確分類(lèi)，根據(jù)預(yù)計(jì)使用時(shí)間預(yù)估折舊，提高會(huì)計(jì)核算效率和數(shù)據(jù)信息質(zhì)量。這種由具備實(shí)踐管理經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)部門(mén)統(tǒng)一制定的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)不僅便于數(shù)據(jù)的匯總分析、也提高了信息披露的質(zhì)量，還為公共基礎(chǔ)設(shè)施分類(lèi)預(yù)算管理、合理計(jì)提折舊、績(jī)效評(píng)價(jià)打下良好的基礎(chǔ)。

三、公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值計(jì)量

（一）存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)量

很長(zhǎng)時(shí)間以來(lái)，我國(guó)很多項(xiàng)目都存在重建設(shè)、輕管理、輕移交的情況。項(xiàng)目建設(shè)是一個(gè)單位，項(xiàng)目管理維護(hù)是另一個(gè)單位，項(xiàng)目建成移交與否并不影響資產(chǎn)的使用，也沒(méi)有對(duì)長(zhǎng)期未移交資產(chǎn)監(jiān)督管理的相應(yīng)制度。建議各政府會(huì)計(jì)主體對(duì)自己的賬面資產(chǎn)進(jìn)行全面的梳理，核實(shí)每項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際使用管理情況，需移交的資產(chǎn)及時(shí)與有關(guān)單位辦理移交。各公共基礎(chǔ)設(shè)施管理維護(hù)主體根據(jù)自身職責(zé)范圍，排查自己職責(zé)范圍內(nèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施是否全部入賬，未入賬公共基礎(chǔ)設(shè)施的原因、管理現(xiàn)狀，根據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值和資料整理的難易程度，突出重點(diǎn)、循序漸進(jìn)、逐步推進(jìn)。

對(duì)建成年代久遠(yuǎn)，資料分散在不同部門(mén)、收集難度大的資產(chǎn)，將具體情況整理匯報(bào)協(xié)調(diào)小組，一事一議，專(zhuān)事專(zhuān)議，跟蹤管理，敢于啃硬骨頭，分期分批協(xié)調(diào)解決。對(duì)于暫時(shí)無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，管理維護(hù)責(zé)任又毫無(wú)爭(zhēng)議的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可由會(huì)計(jì)主體先按名義金額入賬，首先規(guī)范資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量，分期規(guī)范價(jià)值計(jì)量。待條件成熟時(shí)，再以確認(rèn)的金額計(jì)量。

（二）新增公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)量

新增公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)嚴(yán)格按照政府會(huì)計(jì)制度及《5號(hào)準(zhǔn)則》要求計(jì)量入賬。重點(diǎn)規(guī)范已具備使用條件公共基礎(chǔ)設(shè)施在建設(shè)單位與管理維護(hù)單位之間的及時(shí)移交。建立公示制度與社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，合理控制項(xiàng)目建設(shè)周期，具備使用條件的及時(shí)辦理移交手續(xù)。避免出現(xiàn)前段時(shí)間新聞報(bào)道的青島某小學(xué)建設(shè)七年多未交付使用的情況。完善和規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施移交手續(xù)，移交單上要明確移交方與接收方單位名稱(chēng)、公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)名稱(chēng)、類(lèi)別、建設(shè)年限、主要技術(shù)指標(biāo)、預(yù)計(jì)折舊年限、移交資料清單等，內(nèi)容盡可能詳盡，并對(duì)移交資料妥善保管。

四、公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊計(jì)提

資產(chǎn)在使用過(guò)程中，部分價(jià)值會(huì)逐漸損耗消失。因此《5號(hào)準(zhǔn)則》第十六條明確：政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊。

折舊的本質(zhì)是一種預(yù)估，是很多專(zhuān)業(yè)判斷的綜合結(jié)果，預(yù)估都會(huì)存在偏差。首先，使用年限是一種預(yù)估，任何公共基礎(chǔ)設(shè)施報(bào)廢前，誰(shuí)也無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)其使用年限。《5號(hào)準(zhǔn)則》第二十一條也規(guī)定：公共基礎(chǔ)設(shè)施提足折舊后，無(wú)論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；已提足折舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，并規(guī)范實(shí)物管理。提前報(bào)廢的公共基礎(chǔ)設(shè)施，不再補(bǔ)提折舊。其次，折舊計(jì)提方法也有多種選擇，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法有：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。盡管《5號(hào)準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊。但每一類(lèi)資產(chǎn)的特性不同，其在使用過(guò)程不同時(shí)段的物理?yè)p耗和價(jià)值消耗都不盡相同。

企業(yè)計(jì)提折舊是為了核算產(chǎn)品成本、抵減所得稅費(fèi)用、合理規(guī)劃籌集固定資產(chǎn)更新資金。企業(yè)計(jì)提折舊是對(duì)資產(chǎn)的投入價(jià)值的系統(tǒng)分?jǐn)傔^(guò)程，目的主要是將固定資產(chǎn)價(jià)值在有限的使用期內(nèi)以折舊的形式轉(zhuǎn)化成貨幣資金，恰當(dāng)?shù)貙?shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，合理確認(rèn)企業(yè)的生產(chǎn)成本及其損益。公共基礎(chǔ)設(shè)施因不參與經(jīng)營(yíng)，更多的是滿(mǎn)足社會(huì)公共需求，如公眾出行交通需求、健身需求等。公共基礎(chǔ)設(shè)施的使用主體是社會(huì)公眾，政府各級(jí)部門(mén)是公共基礎(chǔ)設(shè)施管理維護(hù)的主體。設(shè)施更新再建資金一般由政府牽頭籌措提供。公共基礎(chǔ)設(shè)施提供的服務(wù)無(wú)法用貨幣價(jià)值量來(lái)簡(jiǎn)單計(jì)量。其計(jì)提的折舊與所提供的產(chǎn)品匹配度很低。

為高質(zhì)量的完成權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊數(shù)據(jù)的采集，建議在報(bào)告附表中增加一張公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊測(cè)算表。測(cè)算表以統(tǒng)一的一級(jí)和二級(jí)分類(lèi)目錄為測(cè)算框架，首先區(qū)分持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)（這部分資產(chǎn)無(wú)需計(jì)提折舊），其余資產(chǎn)填報(bào)公共基礎(chǔ)設(shè)施年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)，年末數(shù)。并按照分類(lèi)表中的預(yù)計(jì)使用年限分析填列對(duì)應(yīng)的折舊年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)，年末數(shù)。以表代賬，累計(jì)折舊不再每月進(jìn)行賬務(wù)處理，只于年終一次性根據(jù)臺(tái)賬分析計(jì)算填列。既滿(mǎn)足了對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施損耗的預(yù)估，又減少了財(cái)務(wù)人員平時(shí)的工作量，遇有預(yù)計(jì)使用年限及折舊預(yù)估的會(huì)計(jì)假設(shè)發(fā)生重大變更，也無(wú)需賬務(wù)調(diào)整，只在年終分析填報(bào)時(shí)按新的假設(shè)重新計(jì)算并文字說(shuō)明即可，減少重復(fù)工作，提高工作效率。

五、公共基礎(chǔ)設(shè)施的支出績(jī)效評(píng)價(jià)

（一）管理維護(hù)費(fèi)

公共基礎(chǔ)設(shè)施都需要及時(shí)的管理維護(hù)才能保證其發(fā)揮效用。公共基礎(chǔ)設(shè)施種類(lèi)龐雜，使用頻率、建設(shè)年代又各有差異，實(shí)際投入的管理維護(hù)費(fèi)是高是低，使用效果如何？這些問(wèn)題可以用數(shù)字給出答案。可以建立管理維護(hù)費(fèi)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。利用大數(shù)據(jù)對(duì)不同地區(qū)不同時(shí)期同類(lèi)資產(chǎn)的管理維護(hù)費(fèi)用比對(duì)，找出差異，評(píng)出優(yōu)劣。把評(píng)價(jià)高和評(píng)價(jià)低的項(xiàng)目和單位進(jìn)行公示，鼓勵(lì)先進(jìn)，鞭策和監(jiān)督后進(jìn)，并對(duì)整改情況繼續(xù)關(guān)注。

對(duì)維護(hù)管理費(fèi)進(jìn)行分析配比，檢查列支費(fèi)用的公共基礎(chǔ)設(shè)施是否都有規(guī)范的臺(tái)賬記錄及賬務(wù)記錄，只有支出無(wú)賬務(wù)記錄的，要分析原因，是記錄不完整、資產(chǎn)移交不及時(shí)還是虛列支出；同時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)賬上的每項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施檢查是否有對(duì)應(yīng)的管理維護(hù)費(fèi)，是否有公共基礎(chǔ)設(shè)施已投入使用卻未完成財(cái)務(wù)決算移交或者別的問(wèn)題。針對(duì)不同的情況一追到底，確保管理維護(hù)費(fèi)列支的合理性。

（二）新建公共基礎(chǔ)設(shè)施支出

從項(xiàng)目預(yù)算開(kāi)始進(jìn)行全過(guò)程績(jī)效評(píng)價(jià)。跟蹤評(píng)價(jià)建設(shè)進(jìn)度，工程結(jié)算進(jìn)度、決算進(jìn)度，建成移交進(jìn)度。對(duì)支出的合理性、流程的完整性、合規(guī)性進(jìn)行評(píng)價(jià)。建議協(xié)調(diào)小組成立專(zhuān)項(xiàng)檢查組對(duì)近五年來(lái)涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施的大額財(cái)政支出進(jìn)行重點(diǎn)檢查。從預(yù)算為源頭，以資金撥付為線(xiàn)索，落實(shí)資金的流向、資金的實(shí)際使用情況、資金對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀、確權(quán)主體及臺(tái)賬記錄的規(guī)范性等，確保每一筆資金落到實(shí)處，發(fā)揮其最大效用。

公共基礎(chǔ)設(shè)施由于其服務(wù)范圍廣、資產(chǎn)價(jià)值及數(shù)量龐大、跨地區(qū)跨區(qū)域投資、不同部門(mén)共同管理維護(hù)等各種復(fù)雜情況并存，會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)難免會(huì)出現(xiàn)難點(diǎn)及爭(zhēng)論，希望更多的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作者、會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)者、政府管理部門(mén)等對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)交流探討，盡早補(bǔ)充出臺(tái)實(shí)施細(xì)則，逐步完善我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算，提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。