陸曉暉
[摘要]政府會計(jì)改革進(jìn)入全面實(shí)施的新階段,應(yīng)當(dāng)建立國家審計(jì)主導(dǎo)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。國家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),包括國家審計(jì)確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則、組織政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、開展政府財(cái)務(wù)信息分析、強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量等主要內(nèi)容。當(dāng)前,構(gòu)建國家審計(jì)主導(dǎo)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度,需要進(jìn)一步明確國家審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職責(zé)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則、審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)籌實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、國家審計(jì)加強(qiáng)對政府財(cái)務(wù)信息分析等內(nèi)容。
[關(guān)鍵詞]國家審計(jì)主導(dǎo)? ? 政府? ? 財(cái)務(wù)報(bào)告? ? 規(guī)則
政府會計(jì)改革是推進(jìn)政府改進(jìn)管理、提高效率、防范風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)政府信息透明度的重要基礎(chǔ),黨的十八屆三中全會要求建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。2014年12月,國務(wù)院批轉(zhuǎn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案,提出了四項(xiàng)主要任務(wù),其中之一是建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制,要求2018—2020年制定發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度、公開制度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是一項(xiàng)綜合性的制度,包括審計(jì)主體確定、審計(jì)準(zhǔn)則制定、審計(jì)工作組織、審計(jì)質(zhì)量控制、審計(jì)報(bào)告編制、審計(jì)結(jié)果公開等多個(gè)方面,而在整個(gè)審計(jì)制度的建立中,審計(jì)主導(dǎo)是一個(gè)需要先期明確的問題。審計(jì)主導(dǎo)的本質(zhì),是統(tǒng)領(lǐng)審計(jì)制度各個(gè)方面的審計(jì)決定權(quán),它并不僅僅意味著業(yè)務(wù)職能領(lǐng)域的拓展,更重要的是政府信息的優(yōu)先知情權(quán)和政府信息質(zhì)量的主要裁判權(quán)以及通過政府財(cái)務(wù)信息綜合分析和提出建議所體現(xiàn)出的推動政府提高運(yùn)行效能、完善公共服務(wù)、防范化解風(fēng)險(xiǎn)的能力和話語權(quán)。在我國政府會計(jì)改革全面實(shí)施的節(jié)點(diǎn)年度,明確國家審計(jì)的主導(dǎo)地位,進(jìn)行國家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)研究,是一項(xiàng)及時(shí)而又必要的工作。
一、研究背景
(一)政府會計(jì)改革進(jìn)入全面實(shí)施的新階段
政府會計(jì)改革的實(shí)施經(jīng)歷了部分地區(qū)試編、部分中央部門和地區(qū)編制試點(diǎn)、中央部門和各個(gè)地區(qū)全面編制試點(diǎn)的發(fā)展過程。2010年,財(cái)政部印發(fā)了《2010年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》,北京、黑龍江等11個(gè)地區(qū)試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,有條件的地區(qū)還可選擇部分市縣開展試編。2014年12月,國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》,對全面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革作出了部署。之后國土資源部等部分中央部門,北京市、海南省、山西省等部分地區(qū)進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)。2019年5月,40個(gè)中央部門及全國36個(gè)省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市被列為2018年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)范圍,分別編制中央部門2018年度政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告、地方2018年度政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,山西省、青島市等12個(gè)地區(qū)同時(shí)編制2018年度地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,政府會計(jì)改革全面推開,進(jìn)入了落地實(shí)施的階段。
對政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見,是國際通行的做法?!秶H政府審計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)審計(jì)基本原則》指出,財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目的是加強(qiáng)報(bào)告使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度。隨著我國部門財(cái)務(wù)報(bào)告和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在編制中不斷改進(jìn)和完善,政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)事項(xiàng)被提上日程,包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)公開等在內(nèi)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度需要加以研究和落實(shí)。
(二)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)沒有明確具體的規(guī)定
當(dāng)前,在我國法律層面,對于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)沒有明確具體的規(guī)定條款,審計(jì)機(jī)關(guān)也沒有制定發(fā)布具體的審計(jì)規(guī)范,其他部門和機(jī)構(gòu)如財(cái)政機(jī)關(guān)和會計(jì)師事務(wù)所對政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)問題也僅處于研究層面。《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出了“審計(jì)部門要按規(guī)定組織做好政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作”,而關(guān)于審計(jì)部門如何組織審計(jì)、審計(jì)規(guī)則如何制定、審計(jì)機(jī)關(guān)如何開展審計(jì)、其他機(jī)構(gòu)是否有權(quán)審計(jì)及如何參與審計(jì)等具體問題,不論是審計(jì)機(jī)關(guān)還是審計(jì)機(jī)關(guān)外部,都未出臺相關(guān)規(guī)定。
在英美等國家的政府財(cái)務(wù)審計(jì)中,審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告,通過具體法案的授權(quán)進(jìn)行或者在有關(guān)審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的法律中加以明確。美國1990年《首席財(cái)務(wù)官法案》授權(quán)審計(jì)署審計(jì)長和監(jiān)察長審計(jì)部門、機(jī)構(gòu)和政府公司的財(cái)務(wù)報(bào)告;1994年《政府管理改革法案》要求涵蓋聯(lián)邦政府的機(jī)構(gòu)自1997年編制聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告,由審計(jì)署進(jìn)行審計(jì)。英國2000年《政府資源和會計(jì)法案》規(guī)定權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府賬目和預(yù)算,并規(guī)定合并報(bào)告由審計(jì)署主審計(jì)長審計(jì)。加拿大《審計(jì)長法案》規(guī)定審計(jì)長審計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的職責(zé)。
(三)注冊會計(jì)師正越來越多地參與公共部門審計(jì)
審查企業(yè)會計(jì)報(bào)表、出具審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師的法定業(yè)務(wù),注冊會計(jì)師在常規(guī)開展企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí),借助財(cái)務(wù)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢和國家推動注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的措施,正越來越多地參與公共部門的審計(jì)業(yè)務(wù),發(fā)揮鑒證和審查的職責(zé)作用。
2009年10月,國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)若干意見》的通知,明確包括拓展執(zhí)業(yè)領(lǐng)域在內(nèi)的五項(xiàng)目標(biāo),提出將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校及基金會等非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊會計(jì)師審計(jì)范圍,向政府購買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。2018年6月,財(cái)政部發(fā)布《政府購買服務(wù)管理辦法(征求意見稿)》,以2014年《政府購買服務(wù)管理辦法(暫行)》為基礎(chǔ),繼續(xù)將會計(jì)審計(jì)服務(wù)等領(lǐng)域納入政府購買服務(wù)指導(dǎo)性目錄的公共服務(wù)事項(xiàng)。2019年3月,審計(jì)署發(fā)布的《中華人民共和國審計(jì)法(修訂草案征求意見稿)》,也明確了要注重發(fā)揮社會審計(jì)的積極作用。在審計(jì)實(shí)踐中,注冊會計(jì)師不僅在非營利組織財(cái)務(wù)審計(jì)中成為不可或缺的角色,還通過審計(jì)機(jī)關(guān)的政府購買服務(wù)方式,參與了審計(jì)機(jī)關(guān)的工程項(xiàng)目投資審計(jì)、政府援貸款審計(jì)等審計(jì)項(xiàng)目,與國家審計(jì)有了更深度的接觸。政府會計(jì)改革所帶來的審計(jì)業(yè)務(wù)拓展和巨大收益空間,使注冊會計(jì)師行業(yè)必然積極融入政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之中。
二、國家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的必然性
(一)開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國家審計(jì)的應(yīng)有職責(zé)
國家審計(jì)是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分,職責(zé)是依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。國家機(jī)關(guān)、國家事業(yè)單位以及其他管理、分配和使用公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源的單位,都屬于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)對象,審計(jì)機(jī)關(guān)對其財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。政府財(cái)務(wù)報(bào)告全面反映部門及地區(qū)的政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等的財(cái)務(wù)信息,反映公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源的運(yùn)行情況和結(jié)果,政府財(cái)務(wù)會計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告、政府預(yù)算會計(jì)與政府決算報(bào)告,分別以不同方式反映了政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算信息,是政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支基于不同會計(jì)基礎(chǔ)的列報(bào)和披露。審計(jì)機(jī)關(guān)在開展決算草案審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和其他財(cái)政收支審計(jì)的同時(shí)開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),依法履行國家審計(jì)應(yīng)有的職責(zé)。
(二)開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國家審計(jì)發(fā)揮作用的重要基礎(chǔ)
國家審計(jì)通過開展打好三大攻堅(jiān)戰(zhàn)相關(guān)審計(jì)、重大民生項(xiàng)目審計(jì)等政策措施落實(shí)跟蹤審計(jì),在促進(jìn)中央政令暢通、經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、保障和改善民生、促進(jìn)全面深化改革等方面,發(fā)揮了積極作用。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府資產(chǎn)負(fù)債、成本費(fèi)用等政府信息的重要載體,結(jié)合政府財(cái)務(wù)報(bào)告和其他政府情況,可以綜合反映政府的資產(chǎn)管理、行政成本、運(yùn)行效率、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等多方面的情況,為國家審計(jì)推動政府改進(jìn)行政管理、提高績效水平、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供了更加全面、豐富的信息基礎(chǔ)。近年來,國家審計(jì)開展了政府性債務(wù)審計(jì)、財(cái)政存量資金審計(jì)等多項(xiàng)有關(guān)國家資產(chǎn)、負(fù)債和政府財(cái)政收支的審計(jì)活動,提出化解存量、嚴(yán)控增量、防范地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),盤活存量資金提高財(cái)政資金績效等審計(jì)建議。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是包含更廣泛的空間范圍和時(shí)間范圍、更加系統(tǒng)化的政府信息,經(jīng)過審計(jì)的政府信息能夠拓展國家審計(jì)的信息來源,提高信息的可靠性,可以直接作為國家審計(jì)開展分析和提出建議的基礎(chǔ),更好地發(fā)揮審計(jì)“治已病、防未病”的重要作用。
(三)國家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國際通行做法
20世紀(jì)80年代,英國、美國、澳大利亞、新西蘭等國家順應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢和政府績效管理要求,陸續(xù)進(jìn)行政府會計(jì)改革,開始編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,要求發(fā)布經(jīng)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,并將政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的職責(zé)主要賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)機(jī)關(guān)對政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)、發(fā)表審計(jì)意見、提出存在的錯(cuò)弊和需要改進(jìn)的地方。世界審計(jì)組織在《利馬宣言》中提出,最高審計(jì)機(jī)關(guān)的傳統(tǒng)工作,是審計(jì)財(cái)務(wù)管理與會計(jì)賬目的合法性和合規(guī)性。就世界范圍而言,不論是從國家審計(jì)的基本理念、從相關(guān)法律制度規(guī)定的審計(jì)部門職責(zé)權(quán)限,還是從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)實(shí)踐來說,國家審計(jì)機(jī)關(guān)都是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主導(dǎo)者,財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國家審計(jì)的重要職責(zé)。同時(shí),從審計(jì)機(jī)關(guān)增加組織價(jià)值的角度看,財(cái)務(wù)審計(jì)的開展能夠深化績效審計(jì),使審計(jì)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用經(jīng)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)信息,結(jié)合其他審計(jì)發(fā)現(xiàn),對政府運(yùn)行的收入支出、行政管理、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行分析評價(jià),更好地服務(wù)于社會公眾。
三、國家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主要內(nèi)容
(一)確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則
國家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),首先體現(xiàn)在確定審計(jì)規(guī)則的主導(dǎo)權(quán)上。政府財(cái)務(wù)審計(jì)規(guī)則是指導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一系列規(guī)章、準(zhǔn)則、指南和指導(dǎo)意見,規(guī)定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)、程序、技術(shù)方法、審計(jì)報(bào)告、質(zhì)量控制、法律責(zé)任等方面,是開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的規(guī)范。世界審計(jì)組織《最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織審計(jì)準(zhǔn)則》指出:“專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和指南對于公共部門審計(jì)的可信性、質(zhì)量和專業(yè)性是必要的。”國家審計(jì)確定政府財(cái)務(wù)審計(jì)規(guī)則,審計(jì)主體則遵循政府財(cái)務(wù)審計(jì)規(guī)則進(jìn)行審計(jì)并發(fā)布審計(jì)報(bào)告。
由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)理念、審計(jì)方法、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)報(bào)告等方面具有一定的可類比性,政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則在內(nèi)容或者體例上,不同程度地借鑒了注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。美國公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則(Generally Accepted Government Auditing Standards (GAGAS))中的財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則部分,參照了美國注冊會計(jì)師協(xié)會的審計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告(SAS),采納了包括引言、目標(biāo)、定義、要求等SAS的所有部分,同時(shí)制定了SAS中不包含的財(cái)務(wù)審計(jì)附加要求,規(guī)定審計(jì)人員在財(cái)務(wù)審計(jì)中同時(shí)遵循這些附加要求。英國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),按照以國際會計(jì)師聯(lián)合會國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布的國際審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的國際審計(jì)準(zhǔn)則(英國)(International Standards on Auditing(UK))進(jìn)行。澳大利亞政府審計(jì)準(zhǔn)則采用了澳大利亞審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會制定的審計(jì)、審閱及其他相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。新西蘭的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)按照審計(jì)長審計(jì)準(zhǔn)則(the Auditor-Generals Auditing Standards)執(zhí)行,準(zhǔn)則里面包含了由新西蘭審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會發(fā)布的職業(yè)與道德準(zhǔn)則和國際審計(jì)準(zhǔn)則(新西蘭)。不論政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用什么具體審計(jì)規(guī)則,都要由審計(jì)機(jī)關(guān)通過發(fā)布準(zhǔn)則或者說明等公開形式確定,同時(shí)還應(yīng)當(dāng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告中聲明所遵循的適用審計(jì)準(zhǔn)則和遵循的情況。
(二)組織政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)
財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目的是加強(qiáng)信息使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度,便于運(yùn)用政府財(cái)務(wù)信息和改進(jìn)政府行政管理。國家審計(jì)應(yīng)當(dāng)組織實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),對相關(guān)各項(xiàng)工作統(tǒng)一部署安排,使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)能夠有序開展,達(dá)到審計(jì)目的和要求。組織政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主要有兩個(gè)方面含義:一是以審計(jì)機(jī)關(guān)為主體進(jìn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì);二是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)重要的、關(guān)鍵的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,同時(shí)整合其他主體參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),并就提高審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查和交流。
英國等大多數(shù)國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職責(zé)體現(xiàn)了第一個(gè)含義。英國審計(jì)署每年大約審計(jì)370個(gè)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告,包括所有政府部門、機(jī)構(gòu)、公司和某些商業(yè)實(shí)體。加拿大的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)大約占加拿大審計(jì)署的一半工作量,每年執(zhí)行加拿大政府整體報(bào)表和包括聯(lián)邦政府匯總財(cái)務(wù)報(bào)表在內(nèi)的148個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。美國審計(jì)署的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職責(zé)則突出體現(xiàn)了第二個(gè)含義。美國審計(jì)署根據(jù)1994年《政府管理改革法案》審計(jì)美國聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告,并審計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的某些組成實(shí)體和某些重要組成實(shí)體各部分的財(cái)務(wù)報(bào)表,聯(lián)邦政府的監(jiān)察長辦公室和注冊會計(jì)師也審計(jì)了大部分規(guī)模較大的聯(lián)邦實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表。
(三)開展政府財(cái)務(wù)信息分析
在對政府財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見后,國家審計(jì)還應(yīng)當(dāng)以政府財(cái)務(wù)信息和其他信息為基礎(chǔ),對政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行效率、未來趨勢和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行分析研判,為政府改進(jìn)管理提高效率、為國家經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行提出有價(jià)值的建議。
英美等國的國家審計(jì)機(jī)關(guān),通常利用已審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的內(nèi)容和信息,結(jié)合其他審計(jì)發(fā)現(xiàn),開展國家和政府相關(guān)情況研究,并發(fā)布概覽、觀點(diǎn)、觀察、綜述等形式的審計(jì)報(bào)告。這些工作既是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的延伸和增值,也是審計(jì)機(jī)關(guān)作用和價(jià)值的體現(xiàn),反映了“專家型”審計(jì)機(jī)關(guān)的特點(diǎn)。英國審計(jì)署運(yùn)用從財(cái)務(wù)審計(jì)中獲得的認(rèn)知和洞察,來幫助開展資金價(jià)值研究和調(diào)查等其他工作,如進(jìn)行政府資產(chǎn)負(fù)債表和政府借款的資金價(jià)值研究。美國審計(jì)署綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和其他審計(jì)的成果,對政府及其部門、聯(lián)邦整體在社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)等領(lǐng)域的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別確認(rèn)和深入分析,發(fā)布綜合性論述和高風(fēng)險(xiǎn)目錄等報(bào)告,提示政府和有關(guān)各方加強(qiáng)監(jiān)測和改進(jìn)管理,確保國家財(cái)政安全。
(四)強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量管理
基于政府財(cái)務(wù)信息對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的專業(yè)性,政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量成為包括國家權(quán)力機(jī)構(gòu)、注冊會計(jì)師團(tuán)體、報(bào)表使用人、社會公眾在內(nèi)的各個(gè)利益相關(guān)者關(guān)注的話題,開展審計(jì)質(zhì)量控制、強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量管理,是審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)力基礎(chǔ)和重要工作。
美國審計(jì)署在政府審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了質(zhì)量控制和同業(yè)互查的內(nèi)容。2011年,美國審計(jì)署的管理實(shí)施和財(cái)務(wù)審計(jì)質(zhì)量保證體系,連續(xù)三年在國際同業(yè)互查中獲得無保留意見。美國審計(jì)署還通過加強(qiáng)自身的內(nèi)部控制來從整體上保障審計(jì)質(zhì)量,具體來說,通過識別、分析和測試關(guān)鍵業(yè)務(wù)過程的控制,對業(yè)務(wù)運(yùn)行等領(lǐng)域?qū)嵭酗L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)內(nèi)部控制評估,這一成果也得到了外部審計(jì)師的認(rèn)可。2017財(cái)年和2018財(cái)年,美國審計(jì)署的內(nèi)部控制均被出具無保留的審計(jì)意見,沒有內(nèi)部控制的基本薄弱環(huán)節(jié)和重大內(nèi)部控制缺陷。近幾年,美國審計(jì)署與注冊會計(jì)師協(xié)會就遵循政府審計(jì)準(zhǔn)則、提高注冊會計(jì)師的政府審計(jì)質(zhì)量不斷進(jìn)行交流和探討,對美國注冊會計(jì)師協(xié)會設(shè)立“政府審計(jì)質(zhì)量中心”,以幫助注冊會計(jì)師應(yīng)對特定高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的挑戰(zhàn)給予了關(guān)注。英國審計(jì)署則更具針對性,在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所有環(huán)節(jié)建立了質(zhì)量控制,以確保審計(jì)工作達(dá)到最高的技術(shù)質(zhì)量,還任命了一名運(yùn)營和財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展主管專注于質(zhì)量控制。所有的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人員都接受寬泛的審計(jì)培訓(xùn),為所有的主管、經(jīng)理和審計(jì)組長開發(fā)“領(lǐng)先質(zhì)量”(Leading Quality)項(xiàng)目。同時(shí),英國審計(jì)署還通過專業(yè)委員會廣泛參與會計(jì)和審計(jì)專業(yè)活動,與其他的英國和國際公共會計(jì)組織分享良好實(shí)踐。
四、完善我國國家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的相關(guān)建議
(一)進(jìn)一步明確國家審計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告職責(zé)
從國外已有的做法看,通常在相關(guān)法律法規(guī)中明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)職責(zé)。我國的審計(jì)法律規(guī)定了國家審計(jì)負(fù)有對相關(guān)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計(jì)的職責(zé),在此前提下,可以通過其他法律規(guī)范如審計(jì)法實(shí)施條例、國家審計(jì)準(zhǔn)則等明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職責(zé)。
我國政府資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模和體量龐大的現(xiàn)實(shí)以及社會審計(jì)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢,使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)必然引入社會審計(jì)。充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)的作用形成監(jiān)督合力,也是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的途徑之一。根據(jù)已形成的國家審計(jì)和社會審計(jì)的業(yè)務(wù)格局,結(jié)合審計(jì)機(jī)關(guān)對本級政府及其一級預(yù)算單位每年審計(jì)、對其他審計(jì)對象一般5年輪審一遍的審計(jì)全覆蓋要求,考慮被審計(jì)單位的性質(zhì)特點(diǎn),應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、本級政府一級預(yù)算單位及其主要下屬單位的財(cái)務(wù)報(bào)告,將高校、醫(yī)院等政府非營利組織以及部分政府、部門下屬事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù),交由社會審計(jì)進(jìn)行,審計(jì)機(jī)關(guān)保留對社會審計(jì)的質(zhì)量監(jiān)管權(quán)。國家審計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮制定社會審計(jì)參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的指導(dǎo)意見,對國家審計(jì)與社會審計(jì)的職責(zé)分配、國家審計(jì)與社會審計(jì)機(jī)構(gòu)的授權(quán)或委托關(guān)系、國家審計(jì)對社會審計(jì)的質(zhì)量檢查等方面進(jìn)行規(guī)定,以明確職責(zé),保障審計(jì)組織工作正常運(yùn)行。
(二)制定和發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)則
在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)指南中,需要對審計(jì)目標(biāo)及相關(guān)的重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、抽樣審計(jì)、職業(yè)判斷、審計(jì)意見類型、審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和格式、質(zhì)量控制等加以明確規(guī)定,使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)能夠規(guī)范有序進(jìn)行。以政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)為例,政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)既不同于審計(jì)機(jī)關(guān)常規(guī)開展的預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì),也不同于注冊會計(jì)師例行的財(cái)務(wù)年報(bào)審計(jì)。一方面,從總體目標(biāo)來說,政府財(cái)務(wù)審計(jì)是對政府財(cái)務(wù)報(bào)告在所有重大方面是否遵守適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架,或者在所有重大方面是否公允表達(dá),發(fā)表審計(jì)意見。在理念上,政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一種總體上的合理保證,而非完全的問題導(dǎo)向的合法合規(guī)性審計(jì)。另一方面,審計(jì)負(fù)有監(jiān)督與問責(zé)、推動國家治理不斷完善的責(zé)任,政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)揭示重大舞弊和錯(cuò)誤、內(nèi)部控制缺陷、政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等問題,并不只是一般意義上的財(cái)務(wù)審計(jì)。因此,國家審計(jì)應(yīng)當(dāng)確立包含合理保證與揭示問題的雙重審計(jì)目標(biāo)。
(三)統(tǒng)籌實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)
我國審計(jì)機(jī)關(guān)在不斷發(fā)展的審計(jì)實(shí)踐中,形成重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)以及財(cái)政、金融、企業(yè)、民生、資源環(huán)境、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、涉外等各領(lǐng)域?qū)徲?jì)的業(yè)務(wù)格局,與國際審計(jì)準(zhǔn)則所劃分的合規(guī)性審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)類別有所不同。我國審計(jì)機(jī)關(guān)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),應(yīng)是財(cái)政審計(jì)的一個(gè)方面,既可與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)結(jié)合進(jìn)行,還可與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)或政策跟蹤審計(jì)結(jié)合起來。根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)組織方式“兩統(tǒng)籌”的要求,做好統(tǒng)籌協(xié)調(diào),做到審計(jì)成果服務(wù)不同審計(jì)項(xiàng)目,做到“一審多項(xiàng)”“一審多果”。對于社會審計(jì)參與的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)項(xiàng)目,也應(yīng)當(dāng)納入統(tǒng)籌范圍,在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)報(bào)告等方面加強(qiáng)組織管理。
(四)加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息分析
政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與審計(jì),為開展社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r分析、提出合理有效的建議提供真實(shí)和更加豐富全面的信息基礎(chǔ)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的組成部分,體現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制更深層次上的意義。
國家審計(jì)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),可以比較全面地了解政府財(cái)務(wù)信息的客觀性、真實(shí)性,掌握財(cái)務(wù)分析的主動性,綜合財(cái)務(wù)審計(jì)和其他審計(jì)成果,采用科學(xué)方法,加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息分析。就當(dāng)前而言,在建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)及其公開機(jī)制的情況下,國家審計(jì)可以進(jìn)一步結(jié)合打好“三大攻堅(jiān)戰(zhàn)”促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會持續(xù)健康發(fā)展、全面實(shí)施預(yù)算績效管理等政策措施要求,開展政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和財(cái)政中長期可持續(xù)發(fā)展分析研究,推動政府更好地加強(qiáng)預(yù)算、資產(chǎn)和績效管理,推動經(jīng)濟(jì)社會持續(xù)健康發(fā)展。
(作者單位:審計(jì)署審計(jì)科研所,郵政編碼:100086,電子郵箱:903-513@163.com)
主要參考文獻(xiàn)
劉力云.澳大利亞聯(lián)邦預(yù)算管理、政府會計(jì)和決算(財(cái)務(wù)報(bào)表)審計(jì)[M].北京:中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社 , 2015