龐洪波

摘要：納稅制度的變革給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)稅負(fù)工作帶來影響。早在2016年，國(guó)務(wù)院就已經(jīng)在開始對(duì)全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革。公立醫(yī)院是此次進(jìn)行改革的重要試點(diǎn)方面，必須要對(duì)改革的思路和要求進(jìn)行深刻了解。分析“營(yíng)改增”對(duì)涉稅業(yè)務(wù)的具體影響，并積極應(yīng)對(duì)采取針對(duì)性的措施，通過合理合規(guī)的納稅籌劃，來規(guī)避稅制改革風(fēng)險(xiǎn)，降低醫(yī)院稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;營(yíng)改增;稅負(fù);納稅籌劃

“營(yíng)改增”是我國(guó)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢(shì)所制定的一項(xiàng)重要的稅負(fù)制度改革，將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅在一定程度上避開了相關(guān)重復(fù)征稅情況，對(duì)減輕經(jīng)濟(jì)實(shí)體稅負(fù)具有相當(dāng)重要的意義。隨著“增改增”在全國(guó)范圍內(nèi)的深入貫徹實(shí)施，對(duì)各個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)稅負(fù)工作帶來了諸多的影響。公立醫(yī)院也面臨著營(yíng)改增后如何合理籌劃稅負(fù)的問題。

一、營(yíng)改增對(duì)公立醫(yī)院涉稅業(yè)務(wù)的影響

第一是會(huì)計(jì)科目，增值稅一般會(huì)根據(jù)納稅人的會(huì)計(jì)要求，醫(yī)院會(huì)對(duì)現(xiàn)有主體進(jìn)行調(diào)整，增加應(yīng)繳增值稅，包括進(jìn)項(xiàng)稅、銷項(xiàng)稅、減免稅、已繳稅、轉(zhuǎn)讓等一些稅額。

第二是醫(yī)療服務(wù)所得稅率。公立醫(yī)院需要為全體民眾提供一下最基本的醫(yī)療及衛(wèi)生服務(wù)，不是盈利性的公益性單位。因此，醫(yī)療的相關(guān)收入統(tǒng)一由財(cái)務(wù)部門的非稅收入收據(jù)提供，不納稅。目前的“業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)”也明確規(guī)定，公立醫(yī)院一些提供的醫(yī)療服務(wù)的收入是不需要進(jìn)行征稅。因此，公立醫(yī)院的服務(wù)收入和以前一樣都是不需要進(jìn)行收稅的。

第三是其他所得收入的稅率，公立醫(yī)院的科研和教育、實(shí)習(xí)和繼續(xù)教育、臨床試驗(yàn)、停車場(chǎng)經(jīng)營(yíng)收入等，都屬于應(yīng)納稅所得額?！盃I(yíng)改增”實(shí)施前，公立醫(yī)院應(yīng)稅業(yè)務(wù)已繳納營(yíng)業(yè)稅。適用稅率分為兩種：一些企業(yè)開具文化體育產(chǎn)業(yè)發(fā)票，則需要繳納3%的營(yíng)業(yè)稅;另一些企業(yè)為其他服務(wù)行業(yè)開具發(fā)票，則需要繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。經(jīng)“營(yíng)改增”加之后，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)為其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)繳納增值稅：小型納稅人需要繳納3%的增值稅稅率。但由于增值稅是價(jià)外稅，所以小型的公立醫(yī)院的增值稅稅率為3%/（1+3%）=2.91%。增值稅一般納稅人的稅率為6%。如果大型公立醫(yī)院不能獲得有效的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則它的實(shí)際稅率將達(dá)到6%/（1+6%）=5.66%稅率提高。

由以上論述可以看出，“營(yíng)改增”對(duì)于公立醫(yī)院的稅費(fèi)影響是十分明顯的。對(duì)于規(guī)模不大的基層公立醫(yī)院來說，稅率下降使得稅負(fù)降低，但是對(duì)于規(guī)模較大的公立醫(yī)院來說，作為一般納稅人的稅率提高導(dǎo)致稅負(fù)增大。此外，由于征收增值稅，與公立醫(yī)院有相關(guān)的業(yè)務(wù)往來，但沒有增值稅資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的利益受到影響。導(dǎo)致公立醫(yī)院的可抵扣稅費(fèi)的整體額度下降，這對(duì)公立醫(yī)院的稅負(fù)帶來不利影響。

二、“營(yíng)改增”后公立醫(yī)院涉稅業(yè)務(wù)處理的難點(diǎn)分析

（一）應(yīng)稅收入中的稅額抵扣不足

公立醫(yī)院應(yīng)稅收入和臨床試驗(yàn)收入的培訓(xùn)收入，均低于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。其主要原因是醫(yī)院屬于人才資源集中的專業(yè)，提供各種培訓(xùn)服務(wù)。主要成本是醫(yī)院醫(yī)務(wù)人員投入的勞動(dòng)力。這些成本支出無法獲得增值稅專用發(fā)票。臨床試驗(yàn)項(xiàng)目的主要成本不僅是醫(yī)院醫(yī)務(wù)人員的服務(wù)費(fèi)用，還包括參與臨床試驗(yàn)的患者的現(xiàn)款醫(yī)療費(fèi)用和交通補(bǔ)貼等，這些成本也很難獲得增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，公立醫(yī)院的應(yīng)稅收入中支出的固定資產(chǎn)損耗、水電費(fèi)等等費(fèi)用與醫(yī)療收入支出的部分很難區(qū)分開來，對(duì)應(yīng)的醫(yī)療成本進(jìn)項(xiàng)稅稅額模糊，抵扣憑證難以全面，不能實(shí)現(xiàn)有效抵扣。

（二）獲得的增值稅專用發(fā)票抵扣難度較大

上級(jí)部門劃撥的科研經(jīng)費(fèi)，用于出版文獻(xiàn)、購(gòu)買材料、委托外單位測(cè)試等等，都是增值稅應(yīng)納稅所得額，可以取得增值稅相關(guān)專用的發(fā)票，但是抵扣的做法相對(duì)會(huì)比較困難。按照項(xiàng)目進(jìn)行核算的科研經(jīng)費(fèi)使用期限是2-3年，而繳納稅款的時(shí)間是在獲得增值稅票據(jù)后的次月進(jìn)行。這樣使得進(jìn)項(xiàng)稅額沒有對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅不能抵扣。如果實(shí)現(xiàn)所有科研項(xiàng)目統(tǒng)籌抵扣，則無法實(shí)現(xiàn)每一個(gè)項(xiàng)目的精準(zhǔn)和對(duì)應(yīng)抵扣，影響科研項(xiàng)目提供增值稅專用發(fā)票的積極主動(dòng)性。

（三）納稅籌劃的科學(xué)認(rèn)知和實(shí)操經(jīng)驗(yàn)水平偏低

長(zhǎng)期以來，公立醫(yī)院因其公共性，享受醫(yī)療收入免稅政策。應(yīng)稅收入的金額較低，繳納稅款較少，所以納稅籌劃是公立醫(yī)院財(cái)務(wù)部門的薄弱之處?！盃I(yíng)改增”給公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)工作帶來很大挑戰(zhàn)。對(duì)稅改政策認(rèn)知不足，節(jié)稅措施不科學(xué)，欠缺納稅籌劃的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較少，也會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)的壓力增大。

三、“營(yíng)改增”后公立醫(yī)院涉稅業(yè)務(wù)納稅籌劃的對(duì)策建議

（一）加強(qiáng)“營(yíng)改增”政策的學(xué)習(xí)和針對(duì)性培訓(xùn)

必須克服傳統(tǒng)稅務(wù)工作的不足，加強(qiáng)現(xiàn)行增值稅政策的學(xué)習(xí)研究，逐漸培養(yǎng)起涉稅業(yè)務(wù)的核算工作的科學(xué)性，切實(shí)提高財(cái)務(wù)部門的工作效率和綜合效益。首先，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作人員政策學(xué)習(xí)，使得涉稅業(yè)務(wù)的工作人員對(duì)于“營(yíng)改增”形成全面深入的理解和認(rèn)知。其次，加強(qiáng)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)的針對(duì)性培訓(xùn)，例如，公立醫(yī)院的科教收入既包括縱向資金，也包括橫向資金，其中縱向資金來自相關(guān)財(cái)政部門的撥款，是不需要進(jìn)行繳納增值稅業(yè)務(wù);橫向資金來源于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)體和社會(huì)機(jī)構(gòu)的贊助費(fèi)，這部分的收入是繳納增值稅的。因此，公立醫(yī)院應(yīng)該分?jǐn)傔@部分費(fèi)用。加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的學(xué)習(xí)和業(yè)務(wù)操作，以充分、全面、準(zhǔn)確的區(qū)分免稅項(xiàng)目和應(yīng)稅項(xiàng)目，合理統(tǒng)籌安排，提升公立醫(yī)院涉稅業(yè)務(wù)計(jì)算和繳納稅費(fèi)的科學(xué)性。

（二）提升公立醫(yī)院全員上下的成本和效益意識(shí)

“營(yíng)改增”的稅制改革，是基于新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下對(duì)醫(yī)院規(guī)范法發(fā)展的稅制管理要求。公立醫(yī)院需要對(duì)全院上下人員進(jìn)行全面的政策培訓(xùn)，培養(yǎng)成本意識(shí)及效益意識(shí)，是有效應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)及醫(yī)院服務(wù)的影響。公立醫(yī)院在運(yùn)營(yíng)過程中，要加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)合作單位的溝通，充分考慮到增值稅發(fā)票的提供，導(dǎo)致的合作項(xiàng)目的成本提升和交易額度的提成;積極借鑒其他企業(yè)和單位在“營(yíng)改增”后納稅籌劃方面的成功經(jīng)驗(yàn)，合理的規(guī)避與稅收有關(guān)的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)。日常操作過程中，注意全員上下的各類費(fèi)用支出的成本意識(shí)，為納稅籌劃降低稅負(fù)奠定堅(jiān)實(shí)的工作基礎(chǔ)。

（三）充分利用稅收優(yōu)惠管理好內(nèi)部涉稅業(yè)務(wù)

應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”政策下財(cái)稅工作影響和變化，不僅僅是公立醫(yī)院財(cái)務(wù)部門的事情，同樣需要醫(yī)院內(nèi)部所有部門的協(xié)調(diào)和支持。第一，醫(yī)院內(nèi)部各個(gè)科室和職能部門與財(cái)務(wù)部門進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，在供應(yīng)商選擇、合同金額，增值稅專用發(fā)票獲取等多個(gè)方面，做好制度銜接和籌劃安排;第二，加強(qiáng)與其他醫(yī)院的資源共享，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠政策的學(xué)習(xí)，以及有效節(jié)稅方法的經(jīng)驗(yàn)交流和探討;第三，加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的溝通，例如，財(cái)稅在（2016）36號(hào)文件中提出，醫(yī)院所提供的一些技術(shù)開發(fā)和轉(zhuǎn)讓等服務(wù)，不含增值稅。一些橫向課題是滿足該免稅收入條件的，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)局局長(zhǎng)或稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，記錄該項(xiàng)目的免稅收入，并為會(huì)計(jì)目的將免稅項(xiàng)目與應(yīng)稅項(xiàng)目明確分開，避免統(tǒng)籌納稅風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。通過與稅務(wù)部門的積極溝通，爭(zhēng)取更多的政策支持。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著我國(guó)市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)的程度加深，“營(yíng)改增”作為我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅的體制改革，解決了雙重征稅問題。使我國(guó)的稅制實(shí)現(xiàn)國(guó)際同軌的發(fā)展，總體來說，“營(yíng)改增”促進(jìn)了稅負(fù)的科學(xué)合理性。在此時(shí)代背景下，公立醫(yī)院需要明確“營(yíng)改增”對(duì)自身稅負(fù)帶來的變化，借此時(shí)機(jī)，結(jié)合自身實(shí)際，提高納稅籌劃的工作水平，提升醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理的質(zhì)量與效率。通過降低稅負(fù)和管控風(fēng)險(xiǎn)的充分實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展。

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