張團結(jié)

摘要：新收入準則制度下，基于合同控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認條件，對房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認方式有較大的影響。以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準，使房地產(chǎn)行業(yè)在某一段時間內(nèi)履行義務(wù)提前確認收入具有可能，但在實務(wù)中這樣的操作具有很大的爭議。有必要針對新收入準則下房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的標準進行研究，以對房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展提供有用的建議。

關(guān)鍵詞：新收入準則;房地產(chǎn)企業(yè);收入確認

一、我國收入準則制度演變及新收入準則概述

（一）萌芽階段

1992年我國頒布了《企業(yè)會計準則》《企業(yè)財務(wù)通則》，于1993年7月1日實施。將收入的定義歸位銷售商品或提供勞務(wù)獲得的營業(yè)收入。

（二）全面調(diào)整階段

2006年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號》和《企業(yè)會計準則第15號。單獨列示了商品、勞務(wù)、資產(chǎn)使用權(quán)的收入確認的具體標準。另外，此次收入準則的修訂引入公允價值的概念，將收入的確認標準落實到每一種類型的交易中心，為每種交易提供準確的指導。

（三）體系重構(gòu)階段

2014年IFRS15公布，我國于2017年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》，強調(diào)辨認交易的對象不是商品和勞務(wù)，而是所涉及的履約合同的權(quán)利和義務(wù)。新準確對于合同的重要性進行強調(diào)，并對合同合并、變更等進行了詳細介紹。

二、“五步法”模型在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用

（一）識別與客戶簽訂的合同

根據(jù)新收入準則的相應(yīng)條款，企業(yè)在取得商品控制權(quán)時確認收入的合同必須要滿足以下條件：第一，合同與批準各方按照承諾履行其義務(wù);第二，合同各方轉(zhuǎn)讓相應(yīng)的商品或提供相應(yīng)的勞務(wù)的權(quán)利與義務(wù)明確;第三，合同明確該商品轉(zhuǎn)讓的支付條件;第四，該項合同具有商業(yè)實質(zhì)，能夠改變企業(yè)的未來現(xiàn)金流;第五，企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品的所有權(quán)的對價在未來很有可能收回。

在房地產(chǎn)行業(yè)中，房屋的買賣交易會涉及意向單簽訂、合同草簽、正式合同簽訂等一系列手續(xù)，在這一系列的合同文件中，能夠識別出符合收入確認的條件是確認收入的前提。由主管機構(gòu)備案的合同，能夠確保對價能夠有效收回。房地產(chǎn)企業(yè)在草簽合同時尚未獲得相應(yīng)的登記，是不滿足收入確認的條件的。按新收入準則的要求，要在后續(xù)期間持續(xù)評估直到滿足條件的合同簽訂之后才能確認收入。

（二）合理劃分合同中的履約義務(wù)

在對合同進行識別之后，需要對合同中的履約義務(wù)進行合理的區(qū)分。對履約義務(wù)合理的區(qū)分是收入確認的關(guān)鍵一步。第一，客戶通過商品或服務(wù)部獲得資源或者受益;第二，客戶轉(zhuǎn)讓的商品，與合同中其他的承諾可以單獨區(qū)分。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過程中要對其多項義務(wù)進行明確的區(qū)分，從而識別收入。例如，房地產(chǎn)企業(yè)賣出房屋和車庫的行為，按照新收入準則的要求，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)按照各項的履約時間進行收入的確認。

（三）計量交易價格

企業(yè)轉(zhuǎn)讓的商品或提供服務(wù)所獲取的交易價格，是其收取的對價金額。在確定計量金額時應(yīng)該結(jié)合合同條款及習慣做法確定，同時考慮合同中存在的非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等一系列因素的影響。房地產(chǎn)企業(yè)確定計量金額時要依據(jù)準則進行確認，需要考慮是否存在非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素。近年來房地產(chǎn)行業(yè)使用的分期付款、先租后售等形式促銷的方式較多，因此房地產(chǎn)企業(yè)在確認計量金額時，應(yīng)該考慮是否有融資成分的影響，從而合理估計商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點和客戶現(xiàn)金支付的金額與當前合同對價的差異，并在合同期限內(nèi)進行攤銷。部分房地產(chǎn)企業(yè)可能會涉及無償轉(zhuǎn)讓政府自建商品或非現(xiàn)金對價轉(zhuǎn)讓商品，這時就需要根據(jù)非現(xiàn)金對價的公允價值或向其他客戶轉(zhuǎn)讓的單獨售價確定。同時，還需要考慮企業(yè)代第三方收取的款項與預(yù)計退給客戶的款項，這些應(yīng)當作為負債處理，例如契稅、維修基金等。

（四）分配交易價格至各項履約義務(wù)

若合同僅有單項履約義務(wù)，那么可以直接將交易價格分配。若合同包含多項履約義務(wù)，如房地產(chǎn)企業(yè)涉及的房屋與車位，則要將單向履約義務(wù)先進行劃分，再對價格進行分配。若無法對單獨售價進行直接確認，應(yīng)當考慮其他可以獲取的相關(guān)信息，例如使用市場調(diào)整法、余值法等估計合理的單獨售價。房地產(chǎn)企業(yè)中涉及多項履約義務(wù)的價格分配時，可以參考近期價格作為單獨售價，同時需要考慮戶型、面積、配置等相關(guān)因素進行確認。

（五）在履約義務(wù)完成時確認收入

新收入確認準則對企業(yè)的收確認明確規(guī)定，指出要按照合同確定雙方是否按照約定履行了相應(yīng)的義務(wù)。

三、應(yīng)用新收入確認模型對A集團房地產(chǎn)公司的影響

A集團控股有限公司截至2017年，已經(jīng)于28個省、直轄市、自治區(qū)的多個策略性選擇地區(qū)擁有物業(yè)開發(fā)項目，擁有1468個處于不同發(fā)展階段的項目。作為城鎮(zhèn)化住宅開發(fā)商，A集團對新的會計準則積極響應(yīng)。A集團在2017年采納中國香港財務(wù)報告準則第15號對截至2016年年末完成的與客戶之間的合同的影響在2017年年初的期初權(quán)益余額調(diào)整。

（一）會計政策變更

A集團應(yīng)用新收入準則，對收入和成本的確認和計量都產(chǎn)生了一定的影響。重分類于2017年年初進行。在以往年度的報告期間，銷售合同的重要風險和報酬在所有權(quán)轉(zhuǎn)移點，集團確認的收入，不再按照建造進度確認。在時間段內(nèi)履行義務(wù)，按投入法計量的履約進程確認收入。對于時點轉(zhuǎn)移控制權(quán)的合同，客戶獲得房產(chǎn)所有權(quán)并收回可計量的對價時，集團確認收入。為獲得合同產(chǎn)生的印花稅、銷售傭金和作為合同資產(chǎn)資本化。

（二）對財務(wù)報告的影響

與舊收入準則相比，使用新收入準則，以后報告期內(nèi)，將會持續(xù)使資產(chǎn)與負債減少，且負債減少大于資產(chǎn)減少的規(guī)模，降低資產(chǎn)負債率。

2017年上半年其房地產(chǎn)開發(fā)收入744.7億，采用時間段確認收入的為147.5億元，占19.8%，調(diào)增收入23%。應(yīng)用新收入準則，調(diào)增期初留存收益31.5億，調(diào)增本期凈利潤33.3億元，調(diào)增利潤66%。

（三）對經(jīng)營成果的影響

A集團在2017年全面收益表的科目受到新收入準則的影響如表1所示：

A集團2017年中期房地產(chǎn)開發(fā)收入744億元，采用新收入準則提前確認的收入147億元來自房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)時間段內(nèi)確認的收入。

（四）對中期財務(wù)報表項目的重大影響

A集團對部分業(yè)務(wù)使用時間段確認收入的方式，因此對中期財務(wù)報表的一部分項目有較為重大的影響。根據(jù)A集團2017年上半年中期報告來看，其房地產(chǎn)開發(fā)收入為74，474百萬元，使用時間段確認收入為14，749百萬元，占總收入的20%，使用時間點確認收入為59，724百萬元，占比為80%。A集團采用新收入準則，使其部分業(yè)務(wù)收入為時間段內(nèi)確認，相對于過去時間點確認，總體收入有提前確認的趨勢。（見表2）

A集團采用新收入準則，使得集團部分業(yè)務(wù)收入確認和成本結(jié)轉(zhuǎn)時間往前。新收入準則的影響體現(xiàn)到報表上，那么將導致A集團收入與成本都有所增長。使用新會計準則使得其收入增長14749百萬元，隨著合同履約程度推進，成本也將進一步增長，通過計算成本費用將增長11416百萬元，考慮成本費用，A集團中期的凈利潤增加3333百萬元。提前采用新收入準則，是的A集團的凈利潤增長，對房地產(chǎn)公司利好。（見表3）

四、應(yīng)用 CAS14（2017）對房地產(chǎn)公司收入確認的改善

（一）收入波動放緩

CAS14（2006）的指導下，房地產(chǎn)企業(yè)的收入波動較大，同時具有較大的季節(jié)性特征，因此導致了和收入相關(guān)的指標不可靠。收入確認和成本結(jié)轉(zhuǎn)都集中在一定的時間段內(nèi)，導致收入會出現(xiàn)較大的變動。在新收入準則應(yīng)用后，房地產(chǎn)企業(yè)的各年間收入波動的情況會獲得一定的緩解。收入在各個季度的波動也得到明顯的改善。

（二）營業(yè)收入現(xiàn)金含量起伏不大

根據(jù)新收入準則的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可以在一段時間內(nèi)確認收入。在新收入準則下，收入確認的時間和現(xiàn)金流時間相匹配。對于可以收到客戶支付的所有尾款的前提下，不存在“預(yù)收賬款”。如果使用CAS14（2006）的方法確認收入，那么在房屋未交付使用時候未滿足收入確認條件，收入金額為0，營業(yè)收入現(xiàn)金含量指標也是沒有參考價值的。根據(jù)新收入準則規(guī)定，收入與現(xiàn)金流同步，房屋未交付也可以計算營業(yè)收入現(xiàn)金含量指標，從而判斷現(xiàn)金流是否可以涵蓋已結(jié)轉(zhuǎn)的成本，判斷項目是否可以獲得收益。

（三）依據(jù)履約進度確定履約成本

根據(jù)新收入準則要求，在一定時間段內(nèi)確認收入的業(yè)務(wù)，確定履約進度之前要估計項目成本。房地產(chǎn)企業(yè)要先對開發(fā)成本估計，這類估計需要房地產(chǎn)企業(yè)擁有完善的預(yù)算管理制度。房地產(chǎn)企業(yè)在滿足這一條件下，根據(jù)履約進度確定結(jié)轉(zhuǎn)成本。新收入準則彌補了之前關(guān)于“相關(guān)或已經(jīng)發(fā)生成本能夠可靠計量”內(nèi)容的缺陷。

五、應(yīng)用CAS14（2017）對房地產(chǎn)公司的影響

（一）收入確認時點的選擇與影響

企業(yè)發(fā)展的目標在于使自身的價值實現(xiàn)最大化，因此在經(jīng)營過程中需要不斷創(chuàng)造收入，實現(xiàn)利潤的增長。收入作為企業(yè)重點關(guān)注的問題之一，準確地對收入進行核算并對股東及利益相關(guān)者披露是管理層的責任與義務(wù)。本文之前介紹了使用五步法確認收入的步驟，在第五個步驟確認收入時間點時，新收入準則有了新的要求。房地產(chǎn)企業(yè)獨特的銷售模式，要根據(jù)其具體的情況進行具體的分析。房地產(chǎn)行業(yè)不會存在履約過程中與客戶帶來商品利益;其次，在履約過程中的在建商品房是客戶無法取得控制權(quán)的;再次，房地產(chǎn)企業(yè)建造的房屋具有不可替代的用途;最后，房地產(chǎn)企業(yè)銷售后可以確定收取款項，通常不會出現(xiàn)銷售房屋后款項無法收取的情況。

1.現(xiàn)房銷售情況下收入時間的選擇

房地產(chǎn)企業(yè)進行現(xiàn)房銷售和普通商品買賣沒有太大差異之處。當房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂合同之后，收到客戶的現(xiàn)金并將房產(chǎn)交付給客戶。因此，履約的過程為交付房產(chǎn)的時間點，在這一時間點確認收入。

2.期房銷售情況下收入時間的選擇

房地產(chǎn)企業(yè)銷售期房時，對房屋的銷售履約有一個過程，與客戶簽訂有效合同到房屋的驗收需要一段時間。在這一段時間內(nèi)，房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)所簽訂的合同要求客戶繳納購房款。房地產(chǎn)具有商品的屬性，按照房地產(chǎn)行業(yè)慣例，簽訂合同時會繳納一定的首付款，后續(xù)房款貸款支付或分期支付。實際上在合同簽訂短期內(nèi)，房地產(chǎn)企業(yè)就可以獲得全部款項。根據(jù)新收入準則的要求，這一情況下房地產(chǎn)企業(yè)可以按時段確認收入，例如按照履約的進度確認收入，如果不能確認履約的進度，那么可以選擇產(chǎn)出法或投入法確認收入。對于簽訂購房合同后客戶后期的款項沒有入賬的，需要對后續(xù)的款項進行跟蹤，當款項回款超過履約部分時，根據(jù)新收入準則確認收入。

（二）會計估計的使用范圍與挑戰(zhàn)

新收入準則中使用了很多評估的標準，這些標準需要執(zhí)行者根據(jù)經(jīng)驗去進行合理判斷。例如使用五步法時，一項合同是否滿足合同的定義就需要進行判斷;合同的多項履約義務(wù)是否能夠區(qū)別成為單項履約義務(wù)也需要判斷。其次，在確認合同成本時需要進行會計估計，對于成本收回的可能性，計提減值準備等進行會計估計。再次，對于質(zhì)量保障條款、銷售退回條件等是否屬于單項履約義務(wù)需要合理估計。新收入準則對會計估計的使用，使得收入判斷更加靈活，企業(yè)擁有了更多的主權(quán)，保障了收入金額的合理性。房地產(chǎn)企業(yè)在收入確認時也需要進行合理的會計估計。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)開發(fā)周期較長、交易金額較大，在會計估計時要特別謹慎，需要設(shè)立完善的制度，對會計估計予以保障。

會計估計的使用意味著，收入的可變性增大。當國家對房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控時，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的不確定性更大。新收入準則的到來，使得一部分房地產(chǎn)企業(yè)針對收入確認的時間點進行不同的選擇，也要求會計人員的會計能力提高。對于房地產(chǎn)這類開發(fā)周期較長的企業(yè)，如果只在交付時確認收入不能很好地對收入進行匹配。時段收入的確認對此進行了很大的改正，但是對于所面臨的會計估計的事項，如何避免會計估計的不合理性也是房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)工作者需要思考的問題。

（三）新收入準則對信息披露的影響

新收入準則在一定程度上增加了全新的內(nèi)容，也對收入確認在操作過程中進行了更新。房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認執(zhí)行步驟不復雜，會計估計也較少。新收入準則對合同確認收入對房地產(chǎn)企業(yè)也提出了一定的要求。在進行收入確認時，將新收入準則的變化傳遞給利益相關(guān)者和投資方的信息披露就顯得尤為重要。

1.完善披露內(nèi)容

房地產(chǎn)行業(yè)在使用新收入準則后可以提前確認收入。企業(yè)根據(jù)判斷與客戶合同的履約情況，認定履約是否滿足合同確認條件。投資者和利益相關(guān)者想要認識到房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營狀況，需要利用信息披露。因此在變更收入確認方式后，要披露會計政策變更的內(nèi)容，需要在附注中披露收入所使用的會計政策，并披露收入確認中的重大變更事項;其次，要披露收入確認所涉及的合同相關(guān)信息;最后，需要對采用時段法確認收入的方法和步驟進行披露。

2.履行企業(yè)責任

新收入準則要求在附注中披露收入確認的變更內(nèi)容及其所帶來的影響。當企業(yè)采用新收入準則確認收入時，可以提前披露這一情況，不應(yīng)該局限于出報告時才披露。目前房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展較快，傳統(tǒng)的預(yù)售模式在不斷變革，加上房地產(chǎn)企業(yè)收并購、限制備案、聯(lián)合開發(fā)等一系列的舉措，房地產(chǎn)企業(yè)的生存壓力不斷增大，應(yīng)該提早對相應(yīng)的信息進行披露，確保企業(yè)的穩(wěn)固發(fā)展。

六、結(jié)語

新收入準則的實施使我國與國際收入確認方式趨同，避免信息的不匹配與失真，為房地產(chǎn)企業(yè)更加合理地進行收入確認提供了保障。房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)工作人員需要不斷加強對新收入準則的研究，實現(xiàn)知識的升級，從而為房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展提供保障。

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