李永

隨著我國(guó)改革開放的持續(xù)推進(jìn)，國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)不斷增加，國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)迅猛增長(zhǎng)，許許多多的企業(yè)走出國(guó)門，把生意做到了海外。當(dāng)駐外子公司的記賬功能貨幣不同于國(guó)內(nèi)的母公司使用的人民幣時(shí)，需要將境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表折算成母公司記賬的人民幣，以更好地反映整個(gè)公司完整的財(cái)務(wù)狀況。因此，探討駐外子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)際工作上的要點(diǎn)有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、駐外子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的折算

1.損益表。關(guān)于收益和費(fèi)用，原則上以期中平均匯率折算成人民幣。但是，結(jié)算時(shí)的匯率不應(yīng)妨礙人民幣的折算額。需要注意的是，駐外子公司與母公司的交易而產(chǎn)生的收益和費(fèi)用的折算，用母公司折算的匯率。在此情況下產(chǎn)生的差額作為當(dāng)期的匯率損益來(lái)處理，損益表中的費(fèi)用、當(dāng)期利益（或虧損）均用期中平均匯率折算成人民幣金額，或用結(jié)算時(shí)匯率的折算金額。 在收益和費(fèi)用折算時(shí)所使用的期中平均匯率，可用該收益和費(fèi)用所在的月或半期的匯率作為計(jì)算期間的平均匯率。

2.股東資本變動(dòng)表。按以下項(xiàng)目折算。①屬于母公司股權(quán)獲得時(shí)的資本項(xiàng)目。例如獲得股權(quán)時(shí)的資本金、資本準(zhǔn)備金、評(píng)估差額等，由獲得股權(quán)時(shí)的匯率折算成人民幣。②母公司在獲得股份以后產(chǎn)生的資本項(xiàng)目。例如利潤(rùn)盈余等，根據(jù)該項(xiàng)目發(fā)生時(shí)的匯率折算成人民幣。另外，本期凈利潤(rùn)（或虧損）要計(jì)入損益表中的折算后的人民幣金額。③母公司獲得股份后產(chǎn)生的駐外子公司支付股息。例如獲得支配權(quán)以后實(shí)施的支付股息，在分紅決議日用當(dāng)?shù)毓δ茇泿庞涗浀那闆r下，在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目折算時(shí)，支付股息要根據(jù)該支付股息日的匯率折算成人民幣。④由母公司獲得股權(quán)以后產(chǎn)生的評(píng)估和折算額。屬于母公司獲得股權(quán)后產(chǎn)生的有價(jià)證券之類的評(píng)估和折算差額項(xiàng)目，比如說(shuō)購(gòu)買有價(jià)證券的評(píng)估差額等，要根據(jù)結(jié)算時(shí)的匯率折算成人民幣。

3.資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表中的功能貨幣按以下項(xiàng)目折算：①資產(chǎn)和負(fù)債。關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債，按結(jié)算時(shí)的匯率折算成人民幣。②駐外子公司的賬面價(jià)值修正資產(chǎn)、負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債。在資本合并步驟上，由駐外子公司資產(chǎn)和負(fù)債的市價(jià)評(píng)估等產(chǎn)生的賬面價(jià)值修正額和相應(yīng)計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)以及遞延所得稅負(fù)債，與駐外子公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表上的其他資產(chǎn)和負(fù)債一樣，用每期結(jié)算時(shí)的匯率折算成人民幣。③凈資產(chǎn)中的資本金額。凈資產(chǎn)中的資本金額，要計(jì)入股東資本變動(dòng)表中折算后的人民幣金額。④折算差額的處理。駐外子公司資產(chǎn)負(fù)債表的折算中，用包括以前年度的匯率等多個(gè)折算方法進(jìn)行折算，但由于損益表和股東資本變動(dòng)表進(jìn)行了不同的折算，所以在借貸對(duì)照表折算后的借貸方面會(huì)產(chǎn)生折算差額，此折算產(chǎn)生折算差額，作為匯率調(diào)整賬目，計(jì)入借貸對(duì)照表的凈資產(chǎn)部分。在稅務(wù)會(huì)計(jì)方面，計(jì)入凈資產(chǎn)中的匯率折算調(diào)整賬目，為母公司的可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異而成為稅務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象，但要由匯率調(diào)整計(jì)算實(shí)現(xiàn)稅金，在出售子公司股權(quán)時(shí)要受到限制。例如資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目，都要按照市價(jià)評(píng)估而形成的賬面價(jià)值修正額與賬面價(jià)值修正額對(duì)應(yīng)而計(jì)入的遞延稅務(wù)資產(chǎn)，用結(jié)算時(shí)的匯率折算成人民幣。

二、少數(shù)股東的權(quán)益分配

少數(shù)股東資本變動(dòng)表中的期末余額為凈資產(chǎn)，在做匯率折算調(diào)整賬目時(shí)要注意：①稅務(wù)會(huì)計(jì)適用于子公司的出售意向明確的情況。②合并步驟上發(fā)生的商譽(yù)折算而產(chǎn)生的匯率調(diào)整賬目，由于與母公司權(quán)益有關(guān)，所以不能轉(zhuǎn)賬為少數(shù)股東權(quán)益。

三、商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)

1.注重獲得支配權(quán)時(shí)間。母公司合并駐外子公司的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的各項(xiàng)目為駐外子公司功能貨幣表示時(shí)，原則上用獲得支配權(quán)時(shí)的功能貨幣，且子公司的決算日均為支配權(quán)獲得日。

2.商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的折算和處理。①商譽(yù)。用駐外子公司功能貨幣將掌控商譽(yù)的期末余額用結(jié)算時(shí)的匯率折算;商譽(yù)的當(dāng)期攤銷額，原則上用駐外子公司的會(huì)計(jì)期間的期中平均匯率，這與其他費(fèi)用的折算相同。另外，該折算會(huì)產(chǎn)生匯率調(diào)整項(xiàng)目，但由于與母公司權(quán)益有關(guān)，所以不能將其轉(zhuǎn)賬為少數(shù)股東權(quán)益。因駐外子公司的獲得權(quán)而產(chǎn)生的商譽(yù)，基于母公司貨幣獲得時(shí)的人民幣金額已經(jīng)固定，已經(jīng)掌控了當(dāng)時(shí)的人民幣金額，并沒(méi)有受到此后匯率變動(dòng)的影響。但是，用駐外子公司功能貨幣衡量商譽(yù)時(shí)，要用結(jié)算日的匯率進(jìn)行折算。其理由如下：商譽(yù)的主要部分實(shí)質(zhì)上不滿足單獨(dú)識(shí)別要求的資產(chǎn)，由駐外子公司股權(quán)的獲得而產(chǎn)生的商譽(yù)與該駐外子公司的其他資產(chǎn)同樣，用駐外子公司的當(dāng)?shù)毓δ茇泿胚M(jìn)行折算整合。駐外子公司的子公司（即：駐外孫公司）的合并中，會(huì)有母公司將駐外孫公司的財(cái)務(wù)報(bào)表直接折算以及作為駐外子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表折算兩種情況。不過(guò)，在將駐外孫公司進(jìn)行資本合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)，要用結(jié)算日的匯率折算進(jìn)行匹配處理。②負(fù)商譽(yù)。用負(fù)商譽(yù)獲得或發(fā)生時(shí)的匯率折算，并作為產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)的企業(yè)年度利潤(rùn)來(lái)處理。另外，負(fù)商譽(yù)作為產(chǎn)生企業(yè)年度利潤(rùn)來(lái)處理，因此不會(huì)發(fā)生匯率調(diào)整賬目。

四、駐外子公司的結(jié)算日與合并結(jié)算日不同時(shí)的折算

1.借貸對(duì)照表。駐外子公司的結(jié)算日與合并結(jié)算日不同的情況下，駐外子公司借貸對(duì)照表項(xiàng)目的折算，用駐外子公司結(jié)算日的匯率折算。還有，在與合并結(jié)算日不同的期間內(nèi)，遇上匯率發(fā)生重大變動(dòng)的情況，駐外子公司要在合并結(jié)算日以正規(guī)的結(jié)算步驟進(jìn)行合理的結(jié)算。需要注意的是，在該結(jié)算的基礎(chǔ)上，借貸對(duì)照表項(xiàng)目用合并結(jié)算日的匯率進(jìn)行折算。

2.損益表。駐外子公司的結(jié)算日與合并結(jié)算日不同的情況下，駐外子公司損益表項(xiàng)目折算用的期中平均匯率，應(yīng)是基于駐外子公司會(huì)計(jì)期間的平均匯率。

五、駐外子公司權(quán)益的對(duì)沖交易

1.會(huì)計(jì)處理的概要。在符合對(duì)沖會(huì)計(jì)要求的情況下，將對(duì)駐外子公司的權(quán)益投資作為對(duì)沖對(duì)象，由對(duì)沖所產(chǎn)生的匯率折算差額，可采用包括匯率折算調(diào)整在內(nèi)的處理方法。但是，如果由對(duì)沖而產(chǎn)生的折算差額超過(guò)對(duì)沖駐外子公司的權(quán)益的匯率調(diào)整時(shí)，將其超額部分作為當(dāng)期的損益來(lái)處理。另外，用扣除稅額后的折算差額來(lái)對(duì)沖折算調(diào)整項(xiàng)目時(shí)，比較稅后的折算差額和匯率調(diào)整項(xiàng)目來(lái)確定超額值。

2.對(duì)沖會(huì)計(jì)的要求。對(duì)沖會(huì)計(jì)的要求可根據(jù)金融會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)進(jìn)行。此時(shí)，在對(duì)沖對(duì)象和對(duì)沖手段都處于同一貨幣環(huán)境下，可以省略作為條件之一的有效性測(cè)試。

3.與權(quán)益投資公司的對(duì)沖交易。在對(duì)權(quán)益投資公司的權(quán)益投資進(jìn)行對(duì)沖交易的情況下，為了能確保同樣的經(jīng)濟(jì)效果，要與駐外子公司進(jìn)行同樣的處理。

六、股權(quán)減少的匯率折算調(diào)整

1.會(huì)計(jì)處理的概要。由于股權(quán)的變動(dòng)，在母公司的股權(quán)比例減少的情況下，合并借貸對(duì)照表上計(jì)入的匯率折算調(diào)整與股權(quán)比例的減少程度有關(guān)，因此將其金額作為賣出股票損益計(jì)入合并損益表。這是因?yàn)楹喜⒔栀J對(duì)照表的凈資產(chǎn)中，所計(jì)入的匯率折算調(diào)整對(duì)駐外子公司投資權(quán)益而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)的匯率差額具有損益的屬性。

2.合并修正流程中的具體會(huì)計(jì)處理。為了在合并損益表中，將包含股票賣出損益里相當(dāng)于匯率差的損益額部分也直接計(jì)入合并損益表，在合并借貸對(duì)照表中計(jì)入的匯率調(diào)整項(xiàng)目中，進(jìn)行賣出相應(yīng)股權(quán)金額的處理。

七、未實(shí)現(xiàn)損益的消除

1.國(guó)內(nèi)公司賣給駐外子公司。國(guó)內(nèi)公司賣給駐外子公司時(shí)，原則上算未實(shí)現(xiàn)的損益，按照下式計(jì)算：國(guó)內(nèi)公司賣出品的出售價(jià)格×賣出品的利潤(rùn)率。例外的情況也可以由下式計(jì)算：買方的外幣資產(chǎn)余額×賣出品的利潤(rùn)率×結(jié)算時(shí)的匯率（或者在買方資產(chǎn)持有期的平均匯率）。這里要說(shuō)明的是：未實(shí)現(xiàn)損益消除后，通過(guò)盤存資產(chǎn)的賣出和固定資產(chǎn)折舊等形成的未實(shí)現(xiàn)損益要做沖減處理。未實(shí)現(xiàn)損益的人民幣金額在賣出年度確定之后，不受其后匯率變動(dòng)的影響。因此，駐外子公司功能貨幣的銷售成本和折舊費(fèi)折算要依結(jié)算時(shí)的匯率而行。但是，未實(shí)現(xiàn)損益的沖減金額在賣出年度已將人民幣金額固定下來(lái)，與固定資產(chǎn)之類的折舊性資產(chǎn)相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)損益可在折舊方法和使用年限的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量。

2.駐外子公司賣給國(guó)內(nèi)公司。駐外子公司賣給國(guó)內(nèi)公司時(shí)，原則上算未實(shí)現(xiàn)的損益，按照下式計(jì)算：賣出品的出售價(jià)格（外匯額）×賣出品的利潤(rùn)率×交易時(shí)的匯率。但是例外的情況，也可以用下式來(lái)計(jì)算：買方的人民幣盤存資產(chǎn)余額×賣出品的利潤(rùn)率。

綜上所述，駐外子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的折算是項(xiàng)既細(xì)又麻煩的工作，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)的框架下實(shí)際操作是很重要的，如何創(chuàng)造性地落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要做很多的研究和探討，并在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上不斷地實(shí)踐，不斷地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，以尋求更符合實(shí)用的駐外子公司財(cái)務(wù)報(bào)表折算要點(diǎn)和流程。

（作者單位：河南理工大學(xué)財(cái)務(wù)處）