李安江

摘要：函證是獲取和評(píng)價(jià)與其相關(guān)信息的審計(jì)證據(jù)的重要審計(jì)程序。函證作為一種獲取外部審計(jì)證據(jù)的方法，由于可靠性較高，被廣泛的應(yīng)用于銀行存款和往來款項(xiàng)等項(xiàng)目，起著十分重要的作用。但是，如果審計(jì)師執(zhí)行函證時(shí)未保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，導(dǎo)致函證程序出現(xiàn)多處缺陷。那么，不僅獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性將受到不同程度的影響，而且對(duì)應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也將水漲船高。因此，如何清楚地識(shí)別函證過程中所存在的缺陷，并及時(shí)補(bǔ)偏救弊就顯得格外重要。

關(guān)鍵詞：函證;缺陷;改進(jìn)措施

函證程序主要包括以下五個(gè)部分：函證決策、函證的內(nèi)容、詢證函的設(shè)計(jì)、函證的實(shí)施以及函證的評(píng)價(jià)。查閱了中國(guó)證監(jiān)會(huì)的各類行政處罰公告后不難發(fā)現(xiàn)，函證過程中的各種缺陷廣泛分布于這五個(gè)部分中。接下來，將基于應(yīng)收賬款函證，依次探討這些缺陷以及相應(yīng)的改進(jìn)方法。

一、函證程序缺陷的分布

（一）函證決策

在很多情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在做出決策時(shí)并未考慮被函證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。詢證函尤其是應(yīng)收賬款回函率低，在很大程度上是由于被詢證者無法回函或者不愿回函。無法回函的原因可能是被詢證者會(huì)因?yàn)橹贫鹊确矫娴囊鬅o法回函;而不愿回函的原因則可能是：1. 被詢證者認(rèn)為回函成本太高或耗時(shí)太多;2. 被詢證者擔(dān)心回函后需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。另外，被函證者的客觀性也是審計(jì)過程中容易疏漏的地方。如果被函證方受制于被審計(jì)單位，無法獨(dú)立地回函。那么，其回函所提供的審計(jì)證據(jù)將不再可靠。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決策前未考慮這些因素，無疑會(huì)增加函證過程當(dāng)中的缺陷。

（二）函證的內(nèi)容

函證總體在分層之后如何選樣十分關(guān)鍵。一般而言，樣本的選取有如下幾個(gè)依據(jù)：1. 大額;2. 異常;3. 賬齡長(zhǎng);4. 往來頻繁，但期末余額較小;5. 可能存在爭(zhēng)議的往來及事項(xiàng);6. 可能存在爭(zhēng)議以及產(chǎn)生重大舞弊和錯(cuò)誤的往來及事項(xiàng);7. 重大關(guān)聯(lián)方交易;8. 隨機(jī)。然而在實(shí)際的審計(jì)工作中，選樣卻漏洞百出。相當(dāng)多審計(jì)失敗的案例中顯示，審計(jì)人員常常在函證過程中遺漏重要、大額的賬戶。以2015年興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的“盛天傳媒”項(xiàng)目為例。東陽(yáng)虹圖影視文化發(fā)行有限公司作為盛天傳媒應(yīng)收賬款余額最大的客戶，占其應(yīng)收賬款總額的一半。但是，興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未對(duì)其進(jìn)行函證，也沒有提及不執(zhí)行函證的理由，也未見審計(jì)師進(jìn)行相關(guān)的替代程序。

（三）詢證函的設(shè)計(jì)

函證的方式可以分為兩種。1. 積極的函證方式。積極的函證方式又分為兩種：一種是要求被函證者確認(rèn)詢證函上所列示的金額等相關(guān)信息是否正確。在大多數(shù)情況下，該回函的可靠性較高。但是，在某些情況下，比如，被詢證者過度依賴函證所列示的金額，并未加以檢驗(yàn)就草草回函，敷衍了事，也會(huì)增加函證中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，審計(jì)人員也可以采取另一種積極的函證方式。這種方式的優(yōu)勢(shì)在于詢證函上沒有列示所函證賬戶的具體信息，以避免被函證方不加檢驗(yàn)的確認(rèn)。但是，被詢證者為了回函所需要的工作量就大幅增加了。抱著“多一事不如少一事”的想法，第三方往往不愿配合回函，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行更多的替代程序，耗費(fèi)更多的時(shí)間和精力。2. 消極的函證方式。收回此類回函說明被函證方不認(rèn)同函證所示信息，可以作為十分可靠的審計(jì)證據(jù)。然而，沒有收到此類函證并不完全意味著被函證方認(rèn)可函證，也存在被函證方未收到函證的可能性。

（四）函證的實(shí)施

快遞函證是最常見的一種發(fā)函方式。在實(shí)際審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常為了節(jié)省時(shí)間，將詢證函交由實(shí)習(xí)生處理。由于實(shí)習(xí)生在專業(yè)知識(shí)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和工作能力上的欠缺，很有可能在填制詢證函或者將函證裝入信封時(shí)出現(xiàn)差錯(cuò)。另外，有些審計(jì)人員甚至直接將函證的收發(fā)交由被審計(jì)單位處理，未親自執(zhí)行收發(fā)程序。這顯然會(huì)增加函證被篡改或調(diào)換的可能性，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

發(fā)函時(shí)間安排不合適也是函證過程中的一大缺陷。通常情況下，春節(jié)假期在二月的中上旬，此時(shí)絕大多數(shù)企業(yè)會(huì)放假，快遞也會(huì)停運(yùn)。如果選擇的函證時(shí)間非常接近春假，那么很可能會(huì)出現(xiàn)快遞員聯(lián)系不上收件人導(dǎo)致未妥投或由于快遞停運(yùn)延期投遞的情況。在年后，被函證方常常有很多堆積的事務(wù)需要處理，往往無暇顧及詢證函，導(dǎo)致回函率很低。

（五）函證的評(píng)價(jià)

執(zhí)行函證的收發(fā)往往已經(jīng)消耗了審計(jì)人員大量的時(shí)間和精力，在函證的評(píng)價(jià)階段，審計(jì)師出于趕進(jìn)度的目的，常常不能保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度。例如，在進(jìn)行應(yīng)收賬款的回函評(píng)價(jià)時(shí)，當(dāng)看到回函結(jié)果與發(fā)函金額一致， 審計(jì)師常常就認(rèn)定賬戶余額可以確認(rèn)，對(duì)余額產(chǎn)生的合理性及可回收性關(guān)注度不足。當(dāng)被詢證方為自然人時(shí)，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于對(duì)企業(yè)法人、社會(huì)團(tuán)體等的函證。然而，很多審計(jì)師看到回函上的簽名即確認(rèn)函證有效。

函證評(píng)價(jià)的另一個(gè)缺陷在于審計(jì)師對(duì)于回函的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象未給予適當(dāng)關(guān)注。例如，在2018年12月29日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的對(duì)瑞華所的行政處罰決定書中顯示，在“華澤鈷鎳”的審計(jì)項(xiàng)目中，存在回函時(shí)間高度集成中的現(xiàn)象，來自9家不同企業(yè)的回函之間的時(shí)間間隔僅為5分鐘。除此之外，其中的6份回函上，有4家為“非鮮章”，2家為“鮮章”。但是，該項(xiàng)目的相關(guān)審計(jì)人員并未關(guān)注這些異常現(xiàn)象，未保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。

二、函證程序的改進(jìn)方法

（一）函證的決策

首先，在函證的決策前，審計(jì)人員需要對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并考慮如何通過其他途徑獲取有效、可靠的審證據(jù)把檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。例如， 對(duì)應(yīng)收賬款期末余額存在性認(rèn)定， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用實(shí)質(zhì)性程序，對(duì)形成應(yīng)收賬款余額的銷售交易和收款交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試的結(jié)果決定函證程序。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個(gè)因素：被詢證者是否對(duì)函證十分了解，他們是否能夠回函或者愿意回函以及他們的回函是否足夠客觀。

（二）函證的內(nèi)容

由于是抽樣審計(jì)，如何選擇有代表性的樣本來反映應(yīng)收賬款的總體狀況是十分重要的。審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)對(duì)大額銷售客戶給予合理關(guān)注，尤其是本期新增的大額客戶和發(fā)生額很大但期末余額較小的客戶。此類應(yīng)收賬款往往是函證過程中的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，在很大程度上影響著應(yīng)收賬款的認(rèn)定。此外，由關(guān)聯(lián)方交易形成的應(yīng)收賬款既是函證過程的重要一環(huán)。在很多情況下，被審計(jì)單位出于某種目的，例如，為了虛增利潤(rùn)和降低壞賬準(zhǔn)備，常常會(huì)和關(guān)聯(lián)方沆瀣一氣。此時(shí)，函證程序如果沒有謹(jǐn)慎、有效的執(zhí)行，舞弊風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)很大。

（三）詢證函的設(shè)計(jì)

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將積極式函證和消極式函證結(jié)合使用。仍然以應(yīng)收賬款為例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)單項(xiàng)金額重大賬項(xiàng)采用肯定的函證方式，而對(duì)小金額賬項(xiàng)采用否定的函證方式。在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)，盡量做到函證內(nèi)容簡(jiǎn)潔明了、易于理解。除此之外，設(shè)計(jì)詢證函還應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性。不同的審計(jì)目標(biāo)，例如確認(rèn)應(yīng)收賬款的存在性和應(yīng)付賬款的完整性，需要不同的函證設(shè)計(jì)。函證應(yīng)收賬款時(shí)通常情況下函證余額，但為了應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，可以在函證余額的情況下，同時(shí)函證銷售額。

（四）函證的實(shí)施

詢證函應(yīng)當(dāng)由審計(jì)人員親自收發(fā)，回函應(yīng)當(dāng)要求被函證方直接寄給事務(wù)所，并將發(fā)函回執(zhí)、回函信封等對(duì)應(yīng)的快遞電子信息作為底稿保存。如果親自到被函方實(shí)施函證需要審計(jì)人員填寫詢證函最下方內(nèi)容并簽字、合影。審計(jì)人員還需要將收發(fā)函情況形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。如果被審計(jì)單位與自然人的交易是必須的，且金額重大或交易頻繁的，應(yīng)優(yōu)先考慮采用親往函證方式。

此外，合理安排發(fā)函的時(shí)間也相當(dāng)重要。為了充分發(fā)揮函證的作用，盡量選擇在年前或者年后發(fā)出函證，避開春節(jié)假期，也是提高回函率的有效方法。

（五）函證的評(píng)價(jià)

1. 關(guān)注不正常的回函率，例如，本年應(yīng)收賬款的回函率顯著高于或者低于往年的水平，并分析原因。

2. 未收到回函時(shí)，首先查明原因，再做替代測(cè)試。分析未回函的原因是首要的，因?yàn)樘娲鷾y(cè)試在很多情況下提供的證明效力是不足的。盡管如此，替代程序任然需要執(zhí)行充分。替代測(cè)試并非簡(jiǎn)單的復(fù)印記賬憑證及后附單據(jù)，而是對(duì)測(cè)試業(yè)務(wù)從開始洽談到簽訂合同再到執(zhí)行合同最后發(fā)出或收到貨物的全過程進(jìn)行跟蹤檢查。收集相關(guān)證據(jù)資料，包括但不限于合同、訂單、出庫(kù)單、裝車單、運(yùn)輸發(fā)票、收貨單、驗(yàn)收單等。同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注期后收款狀況。

3. 當(dāng)回函率過低或重大異常的交易未回函時(shí)，項(xiàng)目組需在進(jìn)行替代測(cè)試的同時(shí)與管理層討論此事，并確定修改或追加哪些審計(jì)程序予以解決，如無法解決則考慮出具非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告。

4. 被詢證方為自然人時(shí)，可要求回函者：（1）簽名;（2）加蓋手印;（3）獲取被函證自然人的身份證復(fù)印件或掃描件，并與原件核對(duì)一致，關(guān)注復(fù)印件或掃描件是否存在涂改或偽造的痕跡;（4）要求被函證自然人手持其確認(rèn)的詢證函一起照相留存。

5.? 如果回函確認(rèn)的金額小于詢證金額，可能存在兩種情況：（1）企業(yè)可能虛增收入，以達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)檢查銷貨合同、發(fā)票等加以證實(shí);（2）正常的未達(dá)賬項(xiàng)：企業(yè)已發(fā)貨，采購(gòu)方未入賬;采購(gòu)方已付款，企業(yè)未入賬。若回函確認(rèn)的金額大于詢證金額，也應(yīng)查明原因，是否有人為調(diào)減收入的行為。

總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)因地制宜，遵守函證的相關(guān)準(zhǔn)則要求，充分發(fā)揮函證在審計(jì)中的效用，以保證審計(jì)質(zhì)量并達(dá)成審計(jì)目標(biāo)。

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（作者單位：南京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）