黃冰冰 馬元駒

【摘要】將成本動因歸類為基于價值量的成本動因與基于作業(yè)量的成本動因，并提出兩者共同構(gòu)成了完整的成本動因理論體系。這一理論體系成立的關(guān)鍵在于驗證選擇基于價值量的成本動因的合理性與可靠性。為此，以南方航空2010年一季度～2018年四季度的數(shù)據(jù)為研究對象，通過散點圖比較分析、相關(guān)系數(shù)比較分析、擬合度比較分析以及成本預(yù)測比較分析來論證選擇營業(yè)凈收入作為成本動因是合理的、可靠的，其不亞于選擇傳統(tǒng)的作業(yè)量成本動因。研究結(jié)果表明：營業(yè)凈收入與傳統(tǒng)的作業(yè)量相比，在與收入動因成本的相關(guān)性、對收入動因成本預(yù)測的準(zhǔn)確性等方面不存在較大差異，可以替代傳統(tǒng)的作業(yè)量作為成本動因。

【關(guān)鍵詞】成本動因；價值量；作業(yè)量；營業(yè)凈收入；收入噸公里

【中圖分類號】F275【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994（2020）01-0066-6

【基金項目】國家自然科學(xué)基金項目“風(fēng)險導(dǎo)向式企業(yè)經(jīng)營績效評價體系的構(gòu)建與應(yīng)用研究”（項目編號：71572118）；首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)研究生學(xué)術(shù)新人計劃項目

一、問題的提出

20世紀(jì)80年代，美國學(xué)者Cooper、Kaplan[1]基于三家企業(yè)的調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)成本扭曲現(xiàn)象嚴(yán)重，針對傳統(tǒng)完全成本法的缺陷提出了以“作業(yè)成本驅(qū)動”來歸集和分配成本費用，提高成本核算的準(zhǔn)確性。在此基礎(chǔ)上，Babad、Balachandran[2]針對作業(yè)驅(qū)動因素復(fù)雜、多樣的問題，通過對同類成本的合并與歸類，進(jìn)一步優(yōu)化了成本動因的選擇。Banker、Johnston[3]首次將實證方法應(yīng)用到成本動因研究當(dāng)中，并發(fā)現(xiàn)產(chǎn)出量和產(chǎn)出能力是顯著的成本動因。

國內(nèi)學(xué)者在成本動因研究上也取得了豐碩成果，一些學(xué)者采用計量方法和系統(tǒng)動力學(xué)方法對成本驅(qū)動因素進(jìn)行合并優(yōu)化，也有一些學(xué)者提出了新的成本會計核算系統(tǒng)，對成本動因重新進(jìn)行了界定。例如，劉學(xué)文等[4]結(jié)合聚類分析和主成分分析法合并優(yōu)化作業(yè)成本動因。李補喜等[5]采用矩陣運算的數(shù)學(xué)方法構(gòu)建模型，并從理論上對作業(yè)成本動因進(jìn)行了優(yōu)化合并。萬壽義、王政力[6]介紹了戰(zhàn)略成本動因的內(nèi)涵和特點，從整體上對企業(yè)成本進(jìn)行了戰(zhàn)略性思考。馮巧根[7]提出了資源消耗會計，認(rèn)為資源消耗會計是彈性邊際成本法（GPK）和作業(yè)成本法（ABC）的結(jié)合，其主要的特點在于以資源為焦點進(jìn)行成本的歸集與分配。

可見，作業(yè)驅(qū)動成本是傳統(tǒng)成本動因研究的主要范式，但是在復(fù)雜產(chǎn)品生產(chǎn)過程中可能面臨較多作業(yè)動因的識別與歸類，缺少整體上的成本動因。作業(yè)成本動因的優(yōu)化研究在方法上較為復(fù)雜，在實務(wù)操作中難以應(yīng)用。除此之外，當(dāng)前成本動因的研究主要是基于企業(yè)內(nèi)部，鮮有學(xué)者從外部視角研究成本動因問題。因為傳統(tǒng)的成本動因分解的數(shù)據(jù)只能從公司內(nèi)部獲取，所以只能局限在公司內(nèi)部，難以從外部對企業(yè)進(jìn)行成本習(xí)性分析，也就制約了管理會計工具的推廣應(yīng)用[8]。為了使管理會計工具能夠廣泛應(yīng)用，同時為企業(yè)在總體上提供較為一致的成本動因，馬元駒、韓嵐嵐等[8]提出將營業(yè)凈收入作為收入動因成本的成本動因。

以營業(yè)凈收入作為成本動因的提出，對從外部視角研究企業(yè)內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)與經(jīng)營風(fēng)險提供了新的思路，也有學(xué)者對其進(jìn)行了合理性論證與應(yīng)用[9，10]，但大都基于外部視角，以營業(yè)凈收入作為成本動因論證收入動因成本預(yù)測的準(zhǔn)確性，缺少營業(yè)凈收入與傳統(tǒng)作業(yè)量作為成本動因的比較研究。

馬元駒、谷一凡等[9]基于四大航空公司的數(shù)據(jù)研究了成本動因的識別與選擇，認(rèn)為選擇營業(yè)凈收入作為成本動因符合收入費用配比的基本會計邏輯，而且提高了成本分解和預(yù)測的準(zhǔn)確性。本文在該文基礎(chǔ)上做了如下拓展：①將成本動因歸為基于價值量的成本動因與基于作業(yè)量的成本動因兩類，并提出基于價值量的成本動因與基于作業(yè)量的成本動因共同構(gòu)成了完整的成本動因理論體系；②圍繞成本動因的選擇，深入分析營業(yè)凈收入與收入噸公里兩個成本動因與收入動因成本之間的相關(guān)性是否存在顯著差異，重點論證營業(yè)凈收入作為成本動因?qū)鹘y(tǒng)作業(yè)量成本動因的可替代性；③增加擬合度差異檢驗，提高論證的嚴(yán)謹(jǐn)性與科學(xué)性。

二、成本的界定

成本的內(nèi)涵隨著經(jīng)濟社會的變遷逐漸豐富起來。在工業(yè)革命的大機器生產(chǎn)時代，商品的成本主要來自產(chǎn)品在車間的生產(chǎn)成本，即料、工、費等成本，商品的價值主要凝結(jié)在產(chǎn)品本身當(dāng)中，所以稱之為“商品主導(dǎo)邏輯”。在商品主導(dǎo)邏輯下，企業(yè)將商品生產(chǎn)出來就完成了價值創(chuàng)造活動，消費者從企業(yè)購買商品之后，商品即實現(xiàn)了所有權(quán)從企業(yè)到消費者的轉(zhuǎn)移，也就是實現(xiàn)了價值轉(zhuǎn)移。因此，在此邏輯下，成本主要是指企業(yè)生產(chǎn)商品所發(fā)生的支出，即利潤表中的“營業(yè)成本”項目。

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營模式逐漸由商品主導(dǎo)邏輯向服務(wù)主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變。服務(wù)主導(dǎo)邏輯與商品主導(dǎo)邏輯的本質(zhì)區(qū)別在于，企業(yè)提供的商品只是價值創(chuàng)造的載體，價值主要凝結(jié)在與商品相關(guān)的服務(wù)提供當(dāng)中，所以稱之為“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”。在商品主導(dǎo)邏輯下，企業(yè)是價值的創(chuàng)造者，顧客是價值的毀滅者；而在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下，企業(yè)和顧客共同完成價值創(chuàng)造。典型的服務(wù)主導(dǎo)邏輯產(chǎn)品如“得到”“喜馬拉雅”等知識服務(wù)產(chǎn)品，其價值創(chuàng)造過程為：企業(yè)提供一項知識服務(wù)，消費者只有學(xué)習(xí)之后才能產(chǎn)生價值，企業(yè)和消費者共同完成價值的創(chuàng)造?？梢?，在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下，商品的生產(chǎn)過程與服務(wù)的提供過程逐漸融為一體，不可分割，并且服務(wù)提供活動逐漸在價值創(chuàng)造過程中處于主導(dǎo)地位。相應(yīng)的，企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本將主要來自商品生產(chǎn)成本之外的服務(wù)提供成本，如售后服務(wù)的提供成本等。因此，在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下，企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本不僅應(yīng)當(dāng)包含商品主導(dǎo)邏輯下的營業(yè)成本，還應(yīng)當(dāng)包含服務(wù)提供的一系列資源整合成本[10]，如組織管理成本（管理費用）、售后服務(wù)成本（銷售費用）、資金成本（財務(wù)費用）等。

綜合上述分析，本文將為取得收入而發(fā)生的成本界定為收入動因成本，則收入動因成本從財務(wù)報表列報的角度可表示為：

收入動因成本=營業(yè)成本+銷售費用+管理費用+財務(wù)費用

三、成本動因選擇的理論分析

1.基于作業(yè)量的成本動因。作業(yè)量驅(qū)動成本的發(fā)生是傳統(tǒng)成本動因理論的基本主張，因為作業(yè)量與成本的發(fā)生之間存在直接的因果聯(lián)系。根據(jù)作業(yè)成本法的基本思想，作業(yè)直接消耗資源，成本對象進(jìn)一步消耗作業(yè)，即作業(yè)量與成本的發(fā)生之間存在直接的轉(zhuǎn)換關(guān)系。

在商品主導(dǎo)邏輯下，企業(yè)的生產(chǎn)流程較為簡單，成本主要局限于車間內(nèi)發(fā)生的料、工、費等項目，因而作業(yè)類型較為單一。然而，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展變遷，企業(yè)經(jīng)營模式逐漸由商品主導(dǎo)邏輯向服務(wù)主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品的生產(chǎn)流程逐漸復(fù)雜化，作業(yè)類型也逐漸多樣化，由于一種復(fù)雜產(chǎn)品的生產(chǎn)過程可能有成百上千種作業(yè)類型，因此作業(yè)量驅(qū)動成本就存在難以確定合理的作業(yè)類型的問題。眾多學(xué)者從數(shù)學(xué)角度挖掘了諸多成本動因的優(yōu)化合并方法[4，11，12]，但由于這些方法需經(jīng)過大量的數(shù)理推導(dǎo)，比較復(fù)雜，在實務(wù)中難以大規(guī)模地推廣應(yīng)用。除此之外，在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下，成本所直接消耗的作業(yè)不再主要來自于車間的料、工、費等項目，而更多的來自于車間之外附加在產(chǎn)品上的服務(wù)活動，這同樣導(dǎo)致了作業(yè)類型的復(fù)雜化與多樣化，為作業(yè)量驅(qū)動成本的傳統(tǒng)范式帶來了新的挑戰(zhàn)。

當(dāng)然，作為傳統(tǒng)成本動因理論的基本主張，作業(yè)量驅(qū)動成本發(fā)生在一定歷史時期，也發(fā)揮了重要作用。如果企業(yè)的生產(chǎn)或者服務(wù)流程單一，作業(yè)類型較少，仍然可以將作業(yè)量驅(qū)動成本作為有效的成本習(xí)性分析方法?；谏鲜龇治觯紤]到航空公司經(jīng)營業(yè)務(wù)單一的特點，本文選取收入噸公里作為基于作業(yè)量的成本動因，其反映了航空公司客運業(yè)務(wù)與貨運業(yè)務(wù)的綜合運營量。

2.基于價值量的成本動因。在商品主導(dǎo)邏輯下，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)較為單一，作業(yè)類型也較少，因此基于作業(yè)量的成本動因理論具有較為普遍的適用性。然而，隨著企業(yè)經(jīng)營模式逐漸向服務(wù)主導(dǎo)邏輯轉(zhuǎn)變，生產(chǎn)流程逐漸復(fù)雜化，作業(yè)類型逐漸多樣化，基于作業(yè)量的成本動因變得難以適應(yīng)復(fù)雜產(chǎn)品的成本習(xí)性分析。更為重要的是，基于作業(yè)量成本動因的相關(guān)信息主要局限在企業(yè)內(nèi)部，難以被外部利益相關(guān)者獲取，也就限制了本量利分析等管理會計工具的推廣應(yīng)用。因此，需要基于外部視角尋找新的符合因果邏輯關(guān)系的成本動因，因為具有因果聯(lián)系是作業(yè)量驅(qū)動成本發(fā)生的基本邏輯。

從外部視角來看，成本的發(fā)生最終是為了獲取收入，即成本不僅與作業(yè)量之間存在因果聯(lián)系，與收入之間也存在直接的因果聯(lián)系。既然內(nèi)部與成本發(fā)生具有因果聯(lián)系的作業(yè)量可以作為成本動因，那么外部與成本發(fā)生具有因果聯(lián)系的收入也應(yīng)當(dāng)可以作為成本動因。馬元駒、黃冰冰[13]的研究提出，基于價值量的營業(yè)凈收入可以作為成本動因。因為營業(yè)收入中包含一部分企業(yè)代稅務(wù)部門向客戶收取的稅金及附加，這部分經(jīng)濟利益企業(yè)并未真正獲取，所以剔除稅金及附加的營業(yè)收入，即“營業(yè)凈收入”，反映了企業(yè)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟利益流入。營業(yè)凈收入中不僅具有數(shù)量概念，還有價格概念，因此是一種價值量。由于成本本身就是一種價值量，因此將基于價值量的營業(yè)凈收入作為成本動因與收入動因成本具有較好的配比性。

基于上述討論，可以將基于價值量的成本動因界定為營業(yè)凈收入，營業(yè)凈收入從財務(wù)報表列報的角度可表示為：

營業(yè)凈收入=營業(yè)收入-稅金及附加

3.基于作業(yè)量與價值量的成本動因選擇?；谧鳂I(yè)量的成本動因是從企業(yè)內(nèi)部的傳統(tǒng)視角出發(fā)，認(rèn)為驅(qū)動每一項成本發(fā)生的因素是作業(yè)量，成本隨著作業(yè)量的增加而增加?；趦r值量的成本動因則是從企業(yè)外部視角出發(fā)，認(rèn)為成本的發(fā)生最終是為了獲取收入，成本隨著收入的增加而增加。因此，基于作業(yè)量的成本動因與基于價值量的成本動因構(gòu)成了一個完整的成本動因理論框架。無論是來自企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)量成本動因，還是來自企業(yè)外部的價值量成本動因，其最終目的都是為成本習(xí)性分析與經(jīng)營安全程度分析等管理決策分析提供基礎(chǔ)。

基于作業(yè)量的成本動因的優(yōu)點在于可以基于作業(yè)單元逐項分析成本的動因，有利于成本的精細(xì)化管控；但其缺點在于只能局限于企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)外部的信息使用者不能采用基于作業(yè)量的成本動因來進(jìn)行成本習(xí)性分析，并且基于作業(yè)量的成本動因多而雜，其應(yīng)用成本較高?；趦r值量的成本動因的優(yōu)點在于外部信息使用者也可以獲取成本動因信息，而且成本動因統(tǒng)一，易于應(yīng)用與推廣；缺點在于不能基于作業(yè)單元給出每一項具體成本的價值量動因。可見，基于作業(yè)量的成本動因與基于價值量的成本動因各有利弊，在成本習(xí)性分析過程中二者可以互相補充，形成內(nèi)外結(jié)合的成本動因理論體系。由于基于作業(yè)量的成本動因一般局限在企業(yè)內(nèi)部，因而限制了外部信息使用者進(jìn)行基于成本習(xí)性分析的管理會計工具的應(yīng)用。如果以價值量即營業(yè)凈收入作為成本動因是合理的、可靠的，就能夠破除基于成本習(xí)性分析的相關(guān)管理會計工具應(yīng)用的瓶頸，擴大管理會計工具的應(yīng)用范圍。

基于上述理論分析，本文主張基于價值量的成本動因（即營業(yè)凈收入）也是成本動因理論的重要部分，其與基于作業(yè)量的成本動因共同構(gòu)成了完整的成本動因理論體系。

四、成本動因選擇的案例分析

基于價值量的成本動因與基于作業(yè)量的成本動因共同構(gòu)成了完整的成本動因理論體系，這一理論體系成立的關(guān)鍵在于驗證基于價值量的成本動因的合理性與可靠性，這可以通過價值量成本動因與作業(yè)量成本動因的比較得出。如果二者在成本分解、預(yù)測等方面差異不大，就說明基于價值量的成本動因與基于作業(yè)量的成本動因均可用于進(jìn)行成本習(xí)性分析。下文基于南方航空的案例對其進(jìn)行驗證。

1.數(shù)據(jù)來源與描述性統(tǒng)計。本文選取南方航空2010～2018年共計9年36個季度的收入動因成本、營業(yè)凈收入、收入噸公里作為研究的基本數(shù)據(jù)。收入噸公里數(shù)據(jù)來源于南方航空官方網(wǎng)站披露的生產(chǎn)數(shù)據(jù)，其他數(shù)據(jù)來源于Wind數(shù)據(jù)庫。南方航空2010年一季度～2018年四季度的收入動因成本（Dcost）、營業(yè)凈收入（NOI）、收入噸公里（RTK）的描述性統(tǒng)計結(jié)果如表1所示。

2.散點圖比較分析。通過散點圖可以直觀地了解營業(yè)凈收入與收入噸公里分別和收入動因成本之間的擬合程度。南方航空的收入動因成本與成本動因的散點圖如圖所示。

從圖中可以看出：①營業(yè)凈收入和收入動因成本擬合線的斜率與收入噸公里和收入動因成本擬合線的斜率大致相同；②收入動因成本均隨著營業(yè)凈收入和收入噸公里的增加而呈現(xiàn)出較為明顯的線性增加趨勢。可見，基于價值量的營業(yè)凈收入和收入動因成本之間的擬合效果與基于作業(yè)量的收入噸公里和收入動因成本之間的擬合效果均較好，即營業(yè)凈收入和收入動因成本之間的關(guān)系與收入噸公里和收入動因成本之間的關(guān)系不存在顯著差異。因此，通過對散點圖的比較分析可知，營業(yè)凈收入作為成本動因直觀上是合理的、可靠的。

3.相關(guān)系數(shù)比較分析。通過相關(guān)系數(shù)進(jìn)一步分析營業(yè)凈收入與收入動因成本之間的相關(guān)性是否和收入噸公里與收入動因成本之間的相關(guān)性存在顯著差異，檢驗結(jié)果如表2所示。

表2中的Pearson相關(guān)系數(shù)顯示，營業(yè)凈收入與收入動因成本之間的相關(guān)系數(shù)為0.920，收入噸公里與收入動因成本之間的相關(guān)系數(shù)為0.940，均具有較高的顯著性水平；Spearman相關(guān)系數(shù)顯示，營業(yè)凈收入與收入動因成本之間的相關(guān)系數(shù)為0.917，收入噸公里與收入動因成本之間的相關(guān)系數(shù)為0.957，均具有較高的顯著性水平?？梢钥闯觯籂I業(yè)凈收入與收入動因成本的相關(guān)性較高，符合成本隨著成本動因變化而變化的基本原則。

由于兩個成本動因與收入動因成本之間的相關(guān)性均較高，并且相關(guān)系數(shù)差異較小，難以看出是否存在顯著差異，因此下文將通過回歸分析做進(jìn)一步的檢驗。

4.擬合度比較分析。通過回歸分析的擬合度差異檢驗來判斷營業(yè)凈收入和收入動因成本的相關(guān)性與收入噸公里和收入動因成本的相關(guān)性之間是否存在顯著差異。根據(jù)上文的理論分析以及初步的數(shù)據(jù)驗證，提出如下基本假設(shè)：營業(yè)凈收入和收入動因成本的相關(guān)性與收入噸公里和收入動因成本的相關(guān)性大致相同，即二者不存在顯著差異。

為檢驗基本假設(shè)，構(gòu)建如下回歸模型：

其中，因變量Dcostit為收入動因成本，自變量Driveit代表營業(yè)凈收入與收入噸公里兩個成本動因。如果兩個成本動因與收入動因成本之間的相關(guān)性大致相同，則將營業(yè)凈收入代入模型回歸結(jié)果的調(diào)整后R2應(yīng)當(dāng)與將收入噸公里代入模型回歸結(jié)果的調(diào)整后R2之間不存在顯著差異，表示兩個成本動因?qū)κ杖雱右虺杀揪哂邢嗤慕忉屃Χ?。借鑒Cheng等[14]的做法，對模型（1）進(jìn)行兩次回歸，分別以營業(yè)凈收入與收入噸公里作為自變量Driveit，然后比較兩個模型的調(diào)整后R2。針對基本假設(shè)可以衍生出備擇假設(shè)：

擬合度差異檢驗結(jié)果顯示，營業(yè)凈收入與收入動因成本回歸結(jié)果的調(diào)整后R2為0.842，收入噸公里與收入動因成本回歸結(jié)果的調(diào)整后R2為0.879。二者之間的Vong統(tǒng)計量對應(yīng)的Z值為- 1.036，P值為0.300，表明拒絕二者存在顯著差異的備擇假設(shè)，接受二者之間不存在顯著差異的原假設(shè)。也就是說，營業(yè)凈收入和收入動因成本的相關(guān)性與收入噸公里和收入動因成本的相關(guān)性大致相同，即二者之間不存在顯著差異。擬合度的比較分析進(jìn)一步說明：營業(yè)凈收入作為收入動因成本的成本動因是合理的、可靠的。

5.成本預(yù)測比較分析。進(jìn)一步分別以營業(yè)凈收入、收入噸公里作為成本動因?qū)κ杖雱右虺杀緶?期進(jìn)行預(yù)測，觀察預(yù)測結(jié)果是否存在較大差異。預(yù)測的步驟如下：①分別根據(jù)收入動因成本與兩個成本動因（營業(yè)凈收入與收入噸公里）的數(shù)據(jù)，通過回歸直線法估計出成本習(xí)性方程；②分別根據(jù)兩個成本動因?qū)?yīng)的成本習(xí)性方程，對滯后4期的收入動因成本進(jìn)行預(yù)測，得出預(yù)測值；③分別根據(jù)兩個成本動因?qū)?yīng)的收入動因成本預(yù)測值與實際值之間的差異化程度，判斷兩個成本動因在成本預(yù)測上是否存在較大差異。以2010年一季度～2017年四季度共32個季度作為估計成本習(xí)性方程的期間，2018年一季度～四季度作為收入動因成本的預(yù)測期間，預(yù)測結(jié)果如表3所示。

表3中的成本預(yù)測結(jié)果顯示，營業(yè)凈收入作為成本動因?qū)?018年一季度收入動因成本的預(yù)測值與實際值的差額為-1242.1百萬元，預(yù)測差額率為4.01%；收入噸公里作為成本動因?qū)?018年一季度收入動因成本的預(yù)測值與實際值的差額為-1356.84百萬元，預(yù)測差額率為4.38%。營業(yè)凈收入作為成本動因?qū)?018年一季度～四季度收入動因成本預(yù)測的平均差額為2369.62百萬元，平均差額率為8.17%；收入噸公里作為成本動因?qū)?018年一季度～四季度收入動因成本預(yù)測的平均差額為2120.04百萬元，平均差額率為7.55%。從平均值來看，二者的平均差額率均在10%以下。從四個季度的預(yù)測結(jié)果來看，營業(yè)凈收入作為成本動因?qū)κ杖雱右虺杀镜念A(yù)測效果在2018年一季度與三季度優(yōu)于收入噸公里作為成本動因，其他兩個季度的預(yù)測效果則不及收入噸公里作為成本動因。整體上看，營業(yè)凈收入作為成本動因?qū)κ杖雱右虺杀镜念A(yù)測效果較好，與收入噸公里作為成本動因的預(yù)測效果較為接近，進(jìn)一步說明了營業(yè)凈收入作為成本動因的合理性與可靠性。

6.案例總結(jié)與啟示。本文以南方航空2010 ～ 2018年間的季度數(shù)據(jù)為觀察對象，比較傳統(tǒng)的作業(yè)量成本動因（收入噸公里）與本文提出的價值量成本動因（營業(yè)凈收入）作為收入動因成本的成本動因是否存在較為明顯的差異。散點圖比較分析、相關(guān)系數(shù)比較分析、擬合度比較分析以及成本預(yù)測比較分析的結(jié)果顯示，二者在與收入動因成本的相關(guān)性以及對收入動因成本預(yù)測的準(zhǔn)確性上并不存在較為明顯的差異，即營業(yè)凈收入與收入噸公里均可以作為收入動因成本的成本動因。案例分析的結(jié)果也進(jìn)一步論證了上文在成本動因選擇的理論分析中所提出的基于價值量的成本動因的合理性。既然基于價值量的成本動因是合理的、可靠的，不亞于傳統(tǒng)的基于企業(yè)內(nèi)部作業(yè)量的成本動因，這就證明了基于價值量的成本動因與基于作業(yè)量的成本動因共同構(gòu)成了完整的成本動因理論體系。

雖然已有學(xué)者對基于價值量的成本動因進(jìn)行了探索性研究，但其視角主要集中于對企業(yè)外部成本動因的尋找與論證，未能從理論體系的角度出發(fā)將二者納入同一個成本動因理論體系中進(jìn)行研究。本文在論證外部的基于價值量的成本動因（營業(yè)凈收入）的合理性與可靠性的基礎(chǔ)上，將企業(yè)外部的價值量成本動因與企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)量成本動因納入同一個成本動因理論體系中，使得在確定成本動因時形成完整的思考框架。在實際采用回歸直線法進(jìn)行成本分解的過程中，可能會出現(xiàn)固定成本為負(fù)等不符合會計學(xué)常理的現(xiàn)象[10]，此時，如果企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)量成本動因分解結(jié)果不甚理想，也可以考慮采用外部的價值量成本動因進(jìn)行分析，反之亦然。

總之，外部的價值量成本動因，即營業(yè)凈收入作為收入動因成本的成本動因是合理的、可靠的。內(nèi)部的作業(yè)量成本動因與外部的價值量成本動因可以取長補短，在統(tǒng)一的成本動因理論體系下為管理會計工具在我國的推廣應(yīng)用提供新的路徑。

五、研究結(jié)論

成本動因的選擇是管理會計的基礎(chǔ)性命題，從企業(yè)外部尋找合理、可靠的成本動因是管理會計工具在我國進(jìn)一步推廣應(yīng)用的關(guān)鍵。本文提出了基于價值量的成本動因與基于作業(yè)量的成本動因共同構(gòu)成完整的成本動因理論體系這一構(gòu)想。為驗證基于價值量的成本動因選擇的合理性與可靠性，以南方航空2010年一季度～ 2018年四季度的數(shù)據(jù)為研究對象，分別通過散點圖比較分析、相關(guān)系數(shù)比較分析、擬合度比較分析以及成本預(yù)測比較分析形成支持這一觀點的基本證據(jù)。

本文的研究具有重要的理論與現(xiàn)實意義。在理論層面，論證了營業(yè)凈收入作為成本動因的合理性與可靠性，為從內(nèi)外部相結(jié)合的視角進(jìn)一步研究企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)與經(jīng)營風(fēng)險提供了理論基礎(chǔ)，豐富和充實了成本動因相關(guān)的管理會計基礎(chǔ)理論研究；在現(xiàn)實層面，由于企業(yè)外部人員比較容易獲得營業(yè)凈收入的數(shù)據(jù)，而難以直接獲得企業(yè)內(nèi)部具體作業(yè)量，因此以營業(yè)凈收入作為成本動因便于企業(yè)內(nèi)部或外部人員從外部視角來觀察企業(yè)成本結(jié)構(gòu)與經(jīng)營風(fēng)險，為投資者與政策制定者提供了新的分析與決策視角。

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