王曉芳 運(yùn)城經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)財(cái)政金融部

一、前言

企業(yè)所得稅的法律頒布實(shí)施以來，一些特殊的稅務(wù)處理跟目前現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定的差異，這就可能在一些時(shí)候?qū)σ恍┥虡I(yè)活動(dòng)產(chǎn)生一定的影響，比如在進(jìn)行債權(quán)人和債務(wù)人的債務(wù)重組過程中，就需要對(duì)企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理進(jìn)行明確和規(guī)范的處理，以避免在重組過程中，或者重組之后出現(xiàn)一些問題。當(dāng)面臨大量債務(wù)且無資金流進(jìn)行償還的時(shí)候，為了維系企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的能力，企業(yè)一般會(huì)選擇進(jìn)行債務(wù)重組。在債務(wù)重組的過程中，由于牽涉到債務(wù)人和債權(quán)人兩方，所以很多問題需要達(dá)成一致才能夠使得債務(wù)重組達(dá)成。而這類商業(yè)活動(dòng)中，所得稅的處理就較為特殊，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅務(wù)處理可能會(huì)存在一定的差異。在本文，筆者就企業(yè)債務(wù)處理中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異進(jìn)行比較研究。企業(yè)重組的稅務(wù)處理較為特殊，會(huì)計(jì)處理辦法存在一定的差異，下文筆者就這些稅務(wù)處理之間的差異實(shí)行探討。

二、企業(yè)債務(wù)重組中會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異

（一）以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的區(qū)別

企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施以來，一些特殊的稅務(wù)處理跟目前現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定的差異，這就可能在一些時(shí)候?qū)σ恍┥虡I(yè)活動(dòng)產(chǎn)生影響。債務(wù)進(jìn)行重組時(shí)，如果出現(xiàn)債務(wù)人實(shí)際給債權(quán)人支付形式為資產(chǎn)或者現(xiàn)金等價(jià)值低于企業(yè)賬面實(shí)際所需要支付的債務(wù)值時(shí)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，這部分差值，在會(huì)計(jì)處理上會(huì)被納入當(dāng)期的損益，類似于進(jìn)行捐贈(zèng)。這種處理辦法會(huì)將企業(yè)財(cái)務(wù)賬面上的債務(wù)價(jià)值與給債權(quán)人實(shí)際所支付的價(jià)值進(jìn)行了相結(jié)合。而從稅務(wù)角度而言，其處理辦法與會(huì)計(jì)角度有一定差異，這將會(huì)把資金收付之間的差額以及稅收產(chǎn)生的成本作為其收入的一部分，之后再將企業(yè)產(chǎn)生的實(shí)際收益進(jìn)行稅費(fèi)的扣除，從而得到折損收益或現(xiàn)金收益的處理方式。

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的區(qū)別

（1）作為債務(wù)人。債權(quán)人在財(cái)務(wù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的使用方式時(shí)需要對(duì)這部分資產(chǎn)進(jìn)行估值，在進(jìn)行估值的時(shí)候，按照稅法的規(guī)定，其最終價(jià)值需要扣減相應(yīng)的稅費(fèi)，這個(gè)稅費(fèi)應(yīng)該由債權(quán)人來進(jìn)行承擔(dān)，故扣除稅費(fèi)之后的剩余資產(chǎn)價(jià)值才能夠算作債權(quán)的清償資金。由于可能涉及的稅費(fèi)較高，對(duì)于債權(quán)人的成本較大，現(xiàn)行的稅法規(guī)定債權(quán)人可以到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)延期繳納，最長不超過五年。（2）作為債權(quán)人。在債權(quán)人會(huì)計(jì)報(bào)表中，非現(xiàn)金資產(chǎn)的支付需要視為實(shí)際賬面價(jià)值，但是否會(huì)帶來收益，這個(gè)需要來進(jìn)行綜合評(píng)判。另外在扣完稅費(fèi)之后的剩余資產(chǎn)價(jià)值，與所支付的資產(chǎn)會(huì)存在一個(gè)差值，這個(gè)差額會(huì)視為收購所帶來的損失，在會(huì)計(jì)上會(huì)對(duì)收入產(chǎn)生一定的影響。另外，所獲得的債權(quán)價(jià)值與稅費(fèi)支出之和需要跟債權(quán)人之前的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如果產(chǎn)生一個(gè)差額，這個(gè)差額就視為稅收資本。

（三）以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本清償債務(wù)時(shí)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的區(qū)別

（1）作為債務(wù)人。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人若將其債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本來等同于進(jìn)行債務(wù)清償時(shí)，應(yīng)該將債權(quán)人放棄所持有債務(wù)人用來償還債務(wù)的賬面價(jià)值和進(jìn)行重組之后的進(jìn)行對(duì)比，其中產(chǎn)生的差額被作為資本的公積金使用。而在稅務(wù)準(zhǔn)則中規(guī)定，上述的這部分差額應(yīng)該視為企業(yè)重組所獲得的收益，進(jìn)而應(yīng)該納入所需要繳納稅款額。（2）作為債權(quán)人。債權(quán)人在償還方式上進(jìn)行轉(zhuǎn)變，當(dāng)出現(xiàn)償還債務(wù)轉(zhuǎn)為債務(wù)資本償還的形式時(shí)，這種方式的采用可以使得債務(wù)人享有應(yīng)有的股份，從而確保償還資本與其前面的賬面價(jià)值中間有一個(gè)差值，這個(gè)差值將為資本公積金，因此，其債權(quán)人在債務(wù)關(guān)系的影響下可以享受其應(yīng)當(dāng)享有的股份，同時(shí)，還可以將納稅的義務(wù)進(jìn)行保留。

（四）修改其他債務(wù)條件時(shí)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的區(qū)別

（1）作為債務(wù)人。在債務(wù)人和債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組方案的溝通過程中，可能還會(huì)涉及對(duì)一些格式化的現(xiàn)有條款進(jìn)行修改和修訂，從會(huì)計(jì)角度而言，這就可能造成財(cái)務(wù)的賬面價(jià)值會(huì)跟債務(wù)人未來應(yīng)付給債權(quán)人的金額存在一定的差異，若當(dāng)前者（賬面價(jià)值）大于后者（債權(quán)人應(yīng)付金額）時(shí)，需要將差額計(jì)入未來的應(yīng)付金額中去，并且在重組動(dòng)作完成之后，這個(gè)差額要視作為營業(yè)外收入。而若前者（賬面價(jià)值）小于后者（債權(quán)人應(yīng)付金額）時(shí)，則不需要做任何額外處理。（2）債權(quán)人。對(duì)于債權(quán)人而言，若修改現(xiàn)有條款造成其目前出現(xiàn)賬面價(jià)格高于應(yīng)收金額時(shí)，應(yīng)該把重組債務(wù)的賬面價(jià)值減少到未來的應(yīng)收金額，以此來保障當(dāng)期有損失的記錄保存，若在出現(xiàn)重組債務(wù)的賬面價(jià)值小于或者等于到未來的應(yīng)收金額，將沒有必要實(shí)行稅務(wù)上的處理。

三、結(jié)語

隨著社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營過程中所面臨的競爭加劇，生存也越加困難。企業(yè)在經(jīng)營時(shí)，因?yàn)閮?nèi)部以及外部因素的影響，企業(yè)針對(duì)自身的債務(wù)沒有辦法實(shí)現(xiàn)如期償還，這樣會(huì)使企業(yè)的資金流出現(xiàn)問題。從上文的論述發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)實(shí)行債務(wù)重組操作時(shí)，出現(xiàn)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方式會(huì)有一定的不同，在企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組之前和過程中，需要仔細(xì)分析對(duì)這些差異的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而采取最為合理的辦法，實(shí)現(xiàn)雙方自我利益的最大化。在企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的活動(dòng)時(shí)，進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃以及會(huì)計(jì)處理的程序相對(duì)來說比較復(fù)雜，有些時(shí)候還要將債務(wù)重組的情況結(jié)合起來，針對(duì)稅務(wù)規(guī)劃以及會(huì)計(jì)重組采用科學(xué)的辦法，以此來確保債務(wù)重組活動(dòng)可以順利開展下去，同時(shí)避免在這一過程中債務(wù)人和債權(quán)人在利益上受到損害。