沈玲 南京審計大學(xué)法學(xué)院

一、稅收法定之“法”的學(xué)理分析

稅收法定原則是稅法基本原則的核心。在稅法的學(xué)界和實務(wù)界一直強調(diào)稅收法定原則及其落實。稅收法定原則備受關(guān)注，主要有以下幾點原因。第一，稅收是將私人部門的財產(chǎn)無償強制轉(zhuǎn)移至公共部門，是對私人財產(chǎn)的無償侵占。因此，對于這種侵占應(yīng)該保持高度的謹(jǐn)慎。當(dāng)然，稅收是文明的對價，在人們享受公共物品應(yīng)承受相應(yīng)的代價。第二，稅收的立法權(quán)、征管權(quán)等屬公權(quán)力，是公權(quán)力就具有擴張性，如果對其缺乏強有力規(guī)制，則可能被濫用，私人的財產(chǎn)權(quán)將會遭到侵犯。正如美國聯(lián)邦最高法院大法官馬歇爾所言，征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力。所以，稅收法定旨在將稅收立法權(quán)保留至人民代議機關(guān)，確保征稅獲得人民同意而具有正當(dāng)性，從而規(guī)制公權(quán)力尤其是稅收征管權(quán)。第三，稅收法定的實現(xiàn)是將代議機關(guān)對政府獲得稅收的情況以立法的形式進行制度安排。政府的治理能力在很大程度上依賴于財政能力，稅收與政府的財政能力直接相關(guān)，因此，稅收法定成為控制政府財政收入，進而控制器政策選擇和實施的有效手段。①

稅收法定之“法”分廣義和狹義兩種理解。廣義的“法”指立法法所指的法，可以包括法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)和行政規(guī)章。狹義的“法”僅指最高立法機關(guān)，在我國為全國人民代表大會或全國人民代表大會常務(wù)委員會制定的法律。

由于法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)和行政規(guī)章各類法的制定程序有所區(qū)別，相比而言，最高立法機關(guān)制定“法律”的程序最為嚴(yán)格，相應(yīng)的，效率也會偏低，因此從稅收作為宏觀調(diào)控的重要手段這個角度來看，稅收法定之“法”的選擇直接影響利用稅收進行宏觀調(diào)控的效率。從維護地方財政自主的角度，包括地方性法規(guī)規(guī)章的廣義的稅收法定原則是較為理想的選擇。而基于對侵占私人財產(chǎn)的高度謹(jǐn)慎、防止公權(quán)力濫用和控制政府的立方，狹義的稅收法定是更有效的選擇。在選擇廣義還是狹義的稅收法定和廣義中的“法”具體包括哪些法律制度這一問題上，不同國家會做出不同的選擇。

二、我國稅收法定的制度現(xiàn)狀

曾經(jīng)很長一段時間，我國大量的稅收立法表現(xiàn)為行政法規(guī)甚至部門規(guī)章。根據(jù)2000年通過施行的立法法，稅收基本制度被列為法律保留事項，但并未明確何為稅收基本制度；對尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)授權(quán)國務(wù)院先制定行政法規(guī)。②因此，通過全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的授權(quán)，國務(wù)院制定了大量的稅收行政法規(guī)。

2015年，新的立法法出臺，在第八條有關(guān)法律保留事項中單列稅收基本制度法定，規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定法律，彰顯出對稅收法定的強調(diào)。③立法法同時規(guī)定，尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要先制定行政法規(guī)。④立法法還規(guī)定，“除本法第八條規(guī)定的事項外，其他事項國家尚未制定法律或者行政法規(guī)的，可以先制定地方性法規(guī)”，這表明地方性法規(guī)不得制定有關(guān)稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。⑤從現(xiàn)行立法法的有關(guān)規(guī)定，可以得出結(jié)論：我國稅收法定之“法”僅指全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定的法律和經(jīng)其授權(quán)由國務(wù)院制定的行政法規(guī)，即稅收立法權(quán)完全收歸于中央。

三、關(guān)于地方稅收立法權(quán)的思考

稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)，其中，立法權(quán)最為關(guān)鍵和重要。稅收立法權(quán)可以通過稅種的開停征，稅基、稅率等各要素的確定實現(xiàn)對經(jīng)濟資源的配置。從一定意義上說，稅收立法權(quán)實質(zhì)是對經(jīng)濟資源的配置決定權(quán)。⑥那么，地方到底應(yīng)不應(yīng)該具有稅收立法權(quán)呢？

首先，就地方稅而言，相比中央，地方更能清楚地掌握本地的具體情況，因地制宜地決定地方稅的開停征、確定稅基、調(diào)整稅率和設(shè)定稅收優(yōu)惠。地方稅收立法權(quán)是地方保障本地財政收入和調(diào)配本地經(jīng)濟資源的一個重要手段。若缺少這一手段，當(dāng)?shù)胤接龅截斦毫?，會尋找其他途徑解決甚至通過制度外手段加以解決，如土地財政和“跑部錢進”。因此，賦予地方一定的稅收立法權(quán)，有利于地方因地制宜開減稅源，保障財政收入，提供有效的公共物品，也有利于地方治理的法治化。

其次，憲法第三條規(guī)定，“國家機構(gòu)實行民主集中制的原則”，“中央和地方的國家機構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則?！币虼?，在確保全國稅制統(tǒng)一的前提下，賦予地方一定的稅收立法權(quán)，充分發(fā)揮地方在保證本地財政收入和調(diào)配經(jīng)濟資源方面的主動性和積極性是符合憲法精神的。⑦

再次，如果賦予地方稅收立法權(quán)，應(yīng)將地方稅收立法權(quán)賦予地方人民代表大會及其常務(wù)委員會，以地方性法規(guī)的形式對地方稅進行規(guī)定。相比地方規(guī)章，地方性法規(guī)需要經(jīng)過審議、辯論、協(xié)商、表決等一系列環(huán)節(jié)，有利于稅收各方充分參與相關(guān)制度的制定，體現(xiàn)民意，從而保證制度的合法性和合理性，也有利于日后的順利實施。

注釋

① 苗連營，稅收法定視域中的地方稅收立法權(quán)，中國法學(xué)，2016（4）。

② 2000年通過施行的《中華人民共和國立法法》第八條規(guī)定：“下列事項只能制定法律：（一）國家主權(quán)的事項；（二）各級人民代表大會、人民政府、人民法院和人民檢察院的產(chǎn)生、組織和職權(quán)；（三）民族區(qū)域自治制度、特別行政區(qū)制度、基層群眾自治制度；（四）犯罪和刑罰；（五）對公民政治權(quán)利的剝奪、限制人身自由的強制措施和處罰；（六）對非國有財產(chǎn)的征收；（七）民事基本制度；（八）基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度；（九）訴訟和仲裁制度；（十）必須由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定法律的其他事項。”第九條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外?！?/p>

③ 2015年通過施行的《中華人民共和國立法法》第八條規(guī)定：“下列事項只能制定法律：（一）國家主權(quán)的事項；（二）各級人民代表大會、人民政府、人民法院和人民檢察院的產(chǎn)生、組織和職權(quán)；（三）民族區(qū)域自治制度、特別行政區(qū)制度、基層群眾自治制度；（四）犯罪和刑罰；（五）對公民政治權(quán)利的剝奪、限制人身自由的強制措施和處罰；（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；（七）對非國有財產(chǎn)的征收、征用；（八）民事基本制度；（九）基本經(jīng)濟制度以及財政、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度；（十）訴訟和仲裁制度；（十一）必須由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定法律的其他事項。”

④ 2015年通過施行的《中華人民共和國立法法》第九條規(guī)定“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外?！?/p>

⑤ 2015年通過施行的《中華人民共和國立法法》第七十三條規(guī)定：“地方性法規(guī)可以就下列事項作出規(guī)定：（一）為執(zhí)行法律、行政法規(guī)的規(guī)定，需要根據(jù)本行政區(qū)域的實際情況作具體規(guī)定的事項；（二）屬于地方性事務(wù)需要制定地方性法規(guī)的事項。除本法第八條規(guī)定的事項外，其他事項國家尚未制定法律或者行政法規(guī)的，省、自治區(qū)、直轄市和設(shè)區(qū)的市、自治州根據(jù)本地方的具體情況和實際需要，可以先制定地方性法規(guī)。在國家制定的法律或者行政法規(guī)生效后，地方性法規(guī)同法律或者行政法規(guī)相抵觸的規(guī)定無效，制定機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時予以修改或者廢止。設(shè)區(qū)的市、自治州根據(jù)本條第一款、第二款制定地方性法規(guī)，限于本法第七十二條第二款規(guī)定的事項。制定地方性法規(guī)，對上位法已經(jīng)明確規(guī)定的內(nèi)容，一般不作重復(fù)性規(guī)定?！?/p>

⑥ 熊偉，稅收法定原則與地方財政自主——關(guān)于地方稅縱向授權(quán)立法的斷想，中國法律評論，2016（1）。

⑦ 《中華人民共和國憲法》第三條規(guī)定：“中華人民共和國的國家機構(gòu)實行民主集中制的原則。全國人民代表大會和地方各級人民代表大會都由民主選舉產(chǎn)生，對人民負責(zé)，受人民監(jiān)督。國家行政機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)、審判機關(guān)、檢察機關(guān)都由人民代表大會產(chǎn)生，對它負責(zé)，受它監(jiān)督。中央和地方的國家機構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則?！?/p>