羅一帆

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校， 湖南 長沙 410116)

一、設(shè)置專項附加扣除的重要意義

專項附加扣除制度的設(shè)置體現(xiàn)了“以人民為中心”的執(zhí)政理念，貫徹了精準(zhǔn)減稅的要求，使得幼有所育，學(xué)有所教；學(xué)有所專，技有所長；病有所醫(yī)，人有所靠；住有所居，心有所系；老有所養(yǎng)，情所有依。

1.專項附加扣除的精準(zhǔn)減稅效應(yīng)強，有助于促進納稅遵從。納稅人對稅負(fù)感知直觀，稅收可體驗性強。從國家層面來看，可體驗性強的個人所得稅有助于調(diào)動社會公眾參與稅收政策制定、調(diào)整等討論的積極性，提高國家稅制的透明度，增強政府對個人涉稅需求的積極回應(yīng)與及時作為，增強社會公眾稅收意識，提高納稅遵從度。

2.有助于培養(yǎng)公眾的社會責(zé)任感。國家治理的核心在于政府與社會公眾的良性互動。專項附加扣除涉及的納稅人數(shù)量多、覆蓋面廣，使得社會公眾有機會借助稅收紐帶，參與稅收政策的制定、申報征收和稅款使用等征納活動，通過與政府間的共同研討與對話，表達(dá)訴求與意愿，培養(yǎng)社會責(zé)任意識和稅收道德水平，完善整個社會的意愿表達(dá)機制和公共政策體系，踐行人民當(dāng)家做主的執(zhí)政理念，更好地完善國家治理體系建設(shè)。

3.體現(xiàn)了稅收的縱向公平，有利于實現(xiàn)社會公平正義。從綜合所得的年度收入額中扣除個人及其家庭的生計費用、三險一金、專項附加扣除、免稅收入、公益捐贈后的余額，真實反映了個人的納稅能力大小。從國家治理角度看，扣除項目和扣除標(biāo)準(zhǔn)的選擇符合量能負(fù)擔(dān)原則，體現(xiàn)了稅收的縱向公平，是實現(xiàn)個人所得稅公平課稅原則的重要舉措，有助于維護及實現(xiàn)社會公平正義。

4.有助于提高國家治理能力。稅收征管能力是國家治理的基石，也是國家治理能力的重要體現(xiàn)。專項附加扣除對稅收征管的高要求表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)涉稅信息量大。面對數(shù)量眾多的納稅人，稅務(wù)機關(guān)要能夠準(zhǔn)確掌握納稅人的婚姻、子女教育、本人繼續(xù)教育、家庭房產(chǎn)信貸、房屋租賃、贍養(yǎng)老人、醫(yī)療支出等涉稅信息，以便精準(zhǔn)計算個人的應(yīng)納稅所得額。(2)涉及部門多。專項附加扣除信息采集涉及公安、民政、金融、教育、醫(yī)療、社保等政府部門的第三方信息。(3)征管流程復(fù)雜。專項附加扣除計稅涉及居民個人工資薪金所得的按月累計預(yù)扣預(yù)繳，勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得的按次預(yù)扣預(yù)繳，以及這四項所得的年度匯算清繳、多退少補，還有信息抽查、稽核比對、信用評定等環(huán)節(jié)，征管流程比較復(fù)雜，對“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的要求更高。

二、目前專項附加扣除制度存在的主要問題

從整體運行效果看，個人的自行申報信息不全且準(zhǔn)確性不高；稅務(wù)機關(guān)與相關(guān)政府部門、社會組織之間沒有統(tǒng)一高效的信息交換共享平臺，從第三方獲取涉稅信息困難；稅務(wù)機關(guān)難以對眾多個人提供的涉稅信息進行抽查比對。這些問題折射出了當(dāng)前稅務(wù)機關(guān)在獲取個人扣除信息中存在的本質(zhì)問題是稅收實體法、稅收程序法等法律法規(guī)及配套制度缺乏或者不完善，個人納稅意識淡薄，涉稅信息的各部門的組織層級過多，信息協(xié)調(diào)渠道不暢，從而導(dǎo)致信息獲取成本過高，不利于個人所得稅稅制變遷和征管變革。

從政策制度的設(shè)置看，我國個人所得稅的基本費用扣除與專項附加扣除其實質(zhì)就是個人的生計費用扣除?，F(xiàn)行我國的六項專項附加扣除只對居民個人取得四項綜合所得的納稅人適用，而且對取得綜合所得的居民個人，專項附加扣除與稅法規(guī)定的基本減除費用(全年6萬元)并行，意味著對個人生計費用存在重復(fù)扣除；而非綜合所得納稅人不能在應(yīng)稅收入額中扣除這六項支出，則意味著這類納稅人在計稅時稅前扣除不足，從而存在事實上的稅負(fù)不公平，需要在法理、制度設(shè)計上做出更合理的理論解釋及合理處理。

從征管操作規(guī)范看，目前第三方涉稅信息采集、傳遞大多靠人工操作進行，稅務(wù)機關(guān)與教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等第三方部門尚未建立統(tǒng)一的信息交換平臺，使得稅務(wù)機關(guān)在獲得涉稅信息的穩(wěn)定性、時效性、規(guī)范性等方面都存在一些問題，影響涉稅信息的質(zhì)量及其綜合應(yīng)用。目前個人所得稅APP只提供專項附加扣除錄入以及稅法查詢等功能，不能向自然人提供扣繳義務(wù)人申報的工資薪金收入、三險一金以及購買的企業(yè)年金、稅優(yōu)險、應(yīng)納稅額等基礎(chǔ)信息，導(dǎo)致一些地方個人所得稅APP用戶保有率不高，也給準(zhǔn)確開展個人所得稅匯算清繳帶來不便。

從法律責(zé)任承擔(dān)看，《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第二十六條第三款規(guī)定的“有關(guān)部門和單位擁有專項附加扣除涉稅信息，但未按規(guī)定要求向稅務(wù)部門提供的，擁有涉稅信息的部門或者單位的主要負(fù)責(zé)人及相關(guān)人員承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任”的規(guī)定過于籠統(tǒng)，對于應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的具體人、具體責(zé)任的規(guī)定不明確。

三、優(yōu)化專項附加扣除的政策建議及征管機制完善

為了更好地發(fā)揮專項附加扣除的政策效應(yīng)，優(yōu)化專項附加扣除設(shè)置，應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則：(1)簡便易行(便于操作)原則。綜合所得稅制實行按年計稅，納稅人避稅風(fēng)險較高，從而導(dǎo)致遵從成本高；稅前扣除政策既要關(guān)注公平，也要關(guān)注效率。正因為如此，扣除政策的選擇要便于實際操作，關(guān)注征管效率。(2)改善民生的原則。如增設(shè)殘疾子女的特殊教育和康復(fù)支出扣除。(3)便于比對核實原則。便于從第三方獲取相關(guān)信息進行稅源監(jiān)控，即在扣除項目的設(shè)置依據(jù)、類型和額度、費用扣除的彈性調(diào)整機制，扣減額在家庭成員之間轉(zhuǎn)移共享制度，以及優(yōu)化稅收風(fēng)險征管機制等方面需要進一步改革和完善。

(一)完善現(xiàn)行專項扣除制度設(shè)計

1.增加三周歲以下幼兒養(yǎng)育費專項附加扣除。在已有對子女教育支出扣除基礎(chǔ)上，可考慮將父母(祖父母)或合格撫養(yǎng)人對三周歲以下幼兒的養(yǎng)育費支出進行稅前扣除，扣除標(biāo)準(zhǔn)不低于目前的子女教育支出標(biāo)準(zhǔn)，以更好地解決嬰幼兒看護及兒童早期教育服務(wù)支出問題?，F(xiàn)行子女教育支出還應(yīng)當(dāng)考慮父母離異時離婚協(xié)議或法院裁判文書中對子女教育費的約定和裁決。

2.增加殘疾子女的特殊教育和康復(fù)訓(xùn)練費用支出扣除。現(xiàn)行個人所得稅法第五條規(guī)定，殘疾人員的所得可以減征個人所得稅，具體減征幅度和期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，并報同級人民代表大會常務(wù)委員會備案。除此之外，對殘疾人員的稅收扶持政策較少，建議按照殘疾程度和年齡進行分類，對殘疾子女的撫養(yǎng)照料、特殊教育和康復(fù)訓(xùn)練費用進行稅前扣除。

3.刪除繼續(xù)教育支出項目中的職業(yè)資格繼續(xù)教育支出?，F(xiàn)行政策規(guī)定納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的支出，在取得相關(guān)證書的當(dāng)年，按照3600元一次性定額扣除。建議刪除是基于以下理由：(1)有這類支出的個人如果取得了相關(guān)證書，所在單位大多會給予多種形式的獎勵，稅收政策規(guī)定一次性扣除3600元計稅，對收入低的納稅人而言根本就用不上這項政策；對收入高的納稅人而言政策吸引力太小，得到的減稅收益與納稅成本相差不大。(2)繼續(xù)教育項目太多，哪些可以扣除，哪些不能扣除，實際操作很難理清楚。

4.應(yīng)當(dāng)考慮由納稅人所贍養(yǎng)老人的大病醫(yī)療費用扣除，特別是農(nóng)村老人或城市低收入老人，他們即使參加了城鄉(xiāng)居民醫(yī)保，其個人負(fù)擔(dān)部分也是很多家庭的沉重負(fù)擔(dān)。贍養(yǎng)老人支出還應(yīng)當(dāng)考慮城鄉(xiāng)差別，大多數(shù)農(nóng)村老人基本沒有或僅有很少的收入來源。對經(jīng)認(rèn)定的城市低收入老人，可以比照農(nóng)村老人的扣除辦法?，F(xiàn)行規(guī)定祖父母、外祖父母的子女已經(jīng)去世，其孫子女、外孫子女可以扣除贍養(yǎng)老人支出。但在我國農(nóng)村四世同堂的情況很多，祖父母、外祖父母的子女健在且本身就要被贍養(yǎng)，在這種情形下，建議允許孫子女、外孫子女進行雙倍扣除后計稅。

5.在2019年1月1日前已經(jīng)還清首套住房貸款本息，目前正在或今后將要償還第二套改善性住房貸款利息的，在專項扣除制度設(shè)置中也應(yīng)予以關(guān)注。

(二)建立家庭成員之間專項扣減額轉(zhuǎn)移共享制度

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》中規(guī)定“納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除，未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由其父母一方扣除”，初步體現(xiàn)了扣減額在配偶和未成年子女之間轉(zhuǎn)移共享。建議進一步考慮納稅人所贍養(yǎng)的父母(祖父母)大病醫(yī)療費用支出也在一定條件下允許轉(zhuǎn)移扣除。同時可允許配偶一方年綜合所得少于6萬元的差額轉(zhuǎn)移給另一方進行扣除。隨著其他扣除項目的增加，可以進一步調(diào)整及擴大家庭轉(zhuǎn)移共享的范圍。

(三)探討建立負(fù)所得稅制度的可行性，構(gòu)建部分扣除項目的指數(shù)化調(diào)整機制

負(fù)所得稅制度的經(jīng)濟實質(zhì)是將現(xiàn)行我國的四項綜合所得的七級超額累進稅率結(jié)構(gòu)進一步擴展到最低的收入群體去。通過負(fù)所得稅制度，對個人年度收入額減除基本費用扣除、專項扣除、專項附加扣除以及其他法定扣除后的所得低于某一標(biāo)準(zhǔn)的人提供財政補助，補助的依據(jù)是被補助人的現(xiàn)有收入水平，補助的程度取決于被補助人的所得低到何種程度，補助的數(shù)額會隨著其收入的增加而逐步減少。經(jīng)濟學(xué)理論認(rèn)為，實行負(fù)所得稅可以通過收入或享受上的差別來鼓勵低收入者的工作積極性。

從目前我國經(jīng)濟增長和社會發(fā)展水平、納稅人稅收遵從度、稅收征管水平等多方面因素考量，構(gòu)建部分扣除項目的指數(shù)化調(diào)整機制，既避免稅法進行較大修改和頻繁變動，又能兼顧稅制的公平性?？梢韵仍跍p除費用標(biāo)準(zhǔn)和專項附加扣除建立指數(shù)化調(diào)整機制，將扣除數(shù)額或比率與通貨膨脹率等經(jīng)濟因素相掛鉤，提高稅前減除定額標(biāo)準(zhǔn)，降低個人稅負(fù)，從長效機制上提高納稅人自主申報納稅的積極性，降低個人所得稅征收成本。

(四)優(yōu)化納稅服務(wù)與健全稅收風(fēng)險征管機制并行

1.實行個稅扣除信息“定向提醒”服務(wù)。稅務(wù)局可根據(jù)本地新建和存量商品房交易量與涉稅數(shù)據(jù)之間進行關(guān)聯(lián)，從稅務(wù)局自有的相關(guān)涉稅“數(shù)據(jù)池”中選取“私房出租購方+家庭成員未成年子女產(chǎn)權(quán)人+同住人年滿60歲產(chǎn)權(quán)人”和“個稅三項專項附加扣除(住房租金+子女教育+贍養(yǎng)老人)”兩類數(shù)據(jù)塊，建立起勾稽比對風(fēng)險管理模型，稅務(wù)人員對海量涉稅信息進行清洗挖掘，不斷精簡口徑，最終篩選形成納稅人“可享未報”個稅三項專項附加扣除的清冊數(shù)據(jù)，開展個稅專項附加扣除信息“定向提醒”。

2.完善專項附加扣除申報制度。個人所得稅征管困難的重要原因是個人納稅意識不強，扣除申報不完善。完善專項附加扣除申報制度可從以下幾個方面入手：(1)加強專項扣除政策宣傳，提高廣大民眾的納稅意識。要通過電視、報紙等傳統(tǒng)媒體和網(wǎng)站、各類APP、微信公眾號等新媒體對個稅專項附加扣除政策進行宣傳，提升納稅人對制度的理解和認(rèn)識。(2)提高專項附加扣除信息采集、分析、應(yīng)用能力，建立健全“自行申報+預(yù)扣預(yù)繳+第三方信息報告+年度匯算清繳”的稅收征管模式。(3)優(yōu)化個人所得稅APP的查詢功能，適度拓展個人所得稅APP應(yīng)用功能，搭建防偽稅控與個人所得稅APP之間的信息橋梁，集合增值稅發(fā)票的真?zhèn)涡畔Ⅱ炞C查詢功能，并將自然人日常消費、購進取得的增值稅普通發(fā)票、電子發(fā)票等信息統(tǒng)一歸集到每個自然人名下，方便納稅人通過個人所得稅APP調(diào)閱、存取，以此提高個人所得稅APP的使用率。

3.完善第三方涉稅信息報告制度。首先，從實體法到個人所得稅法完善專項附加扣除制度。其次，從程序法到稅收征管法，強制要求相關(guān)部門及機構(gòu)提供專項附加扣除信息。補充、完善第三方信息報告制度的相關(guān)條款，并明確界定信息提供主體、信息提供范圍、信息提供標(biāo)準(zhǔn)、違規(guī)懲罰措施，提高法律威懾力，突出法治化原則和程序正義要求。最后，加快第三方涉稅信息交換共享平臺建設(shè)，提高涉稅信息采集效率與質(zhì)量，確保涉稅信息采集、分析與運用的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、高效化。

4.設(shè)計科學(xué)有效的獎懲機制。建立個人納稅誠信制度，將拒不按照稅法規(guī)定申報繳納個人所得稅的個人拉入失信人名錄，實行行業(yè)禁止制度；對于漏報、瞞報、虛報等違規(guī)行為，依照稅收征收管理法的相關(guān)規(guī)定加大處罰力度；將納稅人的扣除計稅遵從度和其個人征信掛鉤，對納稅遵從度高的個人，在城市落戶、購房等積分方面給予加分激勵。