馬淑敏/中國航空工業(yè)集團公司雷華電子技術研究所

雷德新/中國航空工業(yè)集團公司西安飛行自動控制研究所

潘洪悅/中國航空工業(yè)集團公司洛陽電光設備研究所

為了進一步加強科研經(jīng)費管理，核實科研經(jīng)費超墊支的真實情況，按照集團公司統(tǒng)一安排，針對性成立了具有科研背景的專項審計小組，于2017年7 月對A 公司科研經(jīng)費超墊支的真實情況進行了審計。在審計工作中堅持問題導向、制度導向、風險導向相結合的原則，抽取了5 項科研項目進行審計。審計重點為科研管理制度、費用分攤以及自制半成品和產(chǎn)成品結轉制度的建立及執(zhí)行情況。通過對制度、流程和數(shù)據(jù)的分析，發(fā)現(xiàn)被審計單位科研費超墊支中存在的因對科研經(jīng)費管理制度理解不到位導致任意調(diào)節(jié)和少計科研管理費、因成本結轉流程設置等原因導致多計材料費、因核算制度和分攤的原因導致科研項目多計外協(xié)費，最終影響科研經(jīng)費超墊支的真實性。

一、數(shù)據(jù)分析，問題導向，發(fā)現(xiàn)管理費任意調(diào)節(jié)真相

審計人員在對A公司科研費用中的管理費審計時發(fā)現(xiàn)，該公司部分科研項目明細賬中的管理費有一項調(diào)節(jié)數(shù)，經(jīng)過數(shù)據(jù)分析，2016年被調(diào)整項目的管理費均為前六項成本的15%，審計人員調(diào)取了相關調(diào)賬憑證進一步對發(fā)現(xiàn)疑問進行佐證，從憑證附件中發(fā)現(xiàn)該公司將2016 年科研項目管理費不足前六項之和15%的差額部分由管理費用直接倒擠出數(shù)調(diào)至科研成本；追查其他年度發(fā)現(xiàn)2014 年科研項目的管理費采用同樣的方式將科研管理費調(diào)整為前六項成本的18%。2014 年、2016 年兩個年度該公司存在任意調(diào)節(jié)科研項目管理費的現(xiàn)象，最終導致其2014 年和2016 年科研項目管理費超實際比例結轉，導致此次重點審計的5 個科研項目多計科研成本100余萬元。

審計人員依據(jù)科研核算制度和多年科研經(jīng)費管理的經(jīng)驗判斷，每一科研項目的投入工時或人員比例正好相同的概率很小，每一科研項目的管理費與前六項成本比例不可能正好相等，審計人員就此疑問提出了審計組內(nèi)部討論要求，審計組討論后一致認為應按會計準則的規(guī)定據(jù)實列支，各科研項目根據(jù)實際投入的人員比例或實際工時進行分攤。

審計人員根據(jù)查實的情況，向被審計單位的科研經(jīng)費核算人員李某提出了其分攤管理費用方式存在問題，李某在審計人員提出該問題時第一反應是自己的做法沒有問題，并再三強調(diào)自己是按制度執(zhí)行的，審計人員針對李某對科研經(jīng)費相關管理制度中科研管理費用比例規(guī)定的誤解與其進行了一次又一次的溝通，將科研項目管理費的相關制度與李某一起解讀，經(jīng)過審計人員耐心細致的溝通，李某終于認識到其科研項目管理費分攤的錯誤，最終接受了抽查項目科研成本多分攤100余萬元管理費用的事實。

二、數(shù)據(jù)分析，風險導向，發(fā)現(xiàn)外協(xié)試驗費多計現(xiàn)象

審計人員在對A公司科研費用中的外協(xié)費審計時發(fā)現(xiàn)，該公司制造費用科目中直接列支了外協(xié)費，審計人員感覺此核算方式有些與常規(guī)不同，也與會計準則的核算要求不同，審計人員進一步審查該公司外協(xié)加工費的核算歸集情況，發(fā)現(xiàn)該公司外協(xié)費一部分直接計入科研成本，一部分則計入制造費用，計入制造費用的部分通過分攤方式最終計入了生產(chǎn)成本和科研成本。

該公司的外協(xié)費為什么這樣核算，通過分攤計入科研項目的外協(xié)費是否正常？帶著疑問，審計人員調(diào)取了制造費用分攤的相關會計憑證，對制造費用的分攤進行分析。從分攤表中可以看出，分攤基數(shù)為制造費用的總額，分攤時未將外協(xié)費剔除，故通過分攤方式將應由生產(chǎn)項目承擔的外協(xié)費分攤計入了科研項目，此種分攤方式與會計受益原則和一致性原則不符。審計人員進一步審計發(fā)現(xiàn)憑證附件中的外協(xié)加工零組件流程跟蹤單均有明確的產(chǎn)品型號，能實現(xiàn)外協(xié)費直接對應科研項目和生產(chǎn)項目歸集相應的成本，至此審計人員可以判斷，科研項目承擔了不該承擔的外協(xié)費，最終導致重點審計的5個項目多計外協(xié)成本數(shù)萬元。

在發(fā)現(xiàn)A 公司在科研成本中多計外協(xié)費的基礎上，審計人員經(jīng)過繼續(xù)排查，發(fā)現(xiàn)該公司將屬于科研項目的評審費、試驗費直接計入了科研項目成本；將屬于生產(chǎn)項目的評審費計入管理費用；將試驗費計入制造費用；并通過費用分攤方式將以上應由生產(chǎn)項目承擔的費用也分攤計入了科研項目成本，導致此次重點審計的5個科研項目多計成本數(shù)萬元。

三、流程梳理，制度導向，發(fā)現(xiàn)材料成本重復記入現(xiàn)象

通過對A 公司《科研試制費管理與核算辦法》的了解，發(fā)現(xiàn)該公司計入科研項目成本的材料費分兩次計入：第一次計入是在自制半成品環(huán)節(jié)，第二次計入是在產(chǎn)品完工后交付科研項目環(huán)節(jié)。此核算方式是否會導致材料費重復計入科研項目？

帶著疑問，針對該公司的材料核算流程，審計人員對該公司XX 科研項目包括物資領用、半成品結轉、產(chǎn)成品結轉及科研產(chǎn)品結轉等過程的成本核算業(yè)務流程進行了穿行測試。測試發(fā)現(xiàn)該公司在生產(chǎn)加工過程中的自制半成品材料成本直接計入相關科研項目，此時第一次將材料費按實際消耗直接計入科研項目。在科研產(chǎn)品交付環(huán)節(jié)由產(chǎn)成品庫轉入，將完工產(chǎn)品材料成本結轉計入科研項目，此時為第二次將材料成本計入科研項目。針對第二次計入科研項目的材料成本，審計人員對完工入庫產(chǎn)成品的材料成本進行了深入剖析并輔以財務浪潮核算系統(tǒng)及EPR生產(chǎn)系統(tǒng)進行驗證，發(fā)現(xiàn)其完工產(chǎn)品材料成本是依據(jù)整套材料消耗定額（包含自制半成品的材料費）并調(diào)整材料差異后直接轉入產(chǎn)成品。據(jù)此可以判斷生產(chǎn)加工過程中的自制半成品材料成本重復計入了科研項目，最終導致此次抽查審計的5個項目多計材料成本數(shù)百萬元。

四、數(shù)據(jù)分析，加強復核，發(fā)現(xiàn)科研成本少計管理費用現(xiàn)象

審計人員在對A 公司管理費用分攤進行審計時，從自制半成品成本結轉和完工產(chǎn)品成本結轉憑證中發(fā)現(xiàn)，該公司在結轉自制半成品階段按當月科研項目半成品工時占當月科研及生產(chǎn)總交付工時的比例將管理費用分攤計入科研項目。在自制半成品通過再加工、裝配、調(diào)試后將完工產(chǎn)品轉入產(chǎn)成品庫，完工產(chǎn)品入庫成本包括原材料、燃料、動力、直接人工、外部勞務、制造費用、專用工裝、廢品損失，半成品至產(chǎn)成品階段科研項目應承擔的管理費用未分攤計入完工產(chǎn)品成本，導致半成品至產(chǎn)成品階段科研項目應承擔的管理費用缺失，最終由于管理費用分攤的方式導致科研項目少計管理費用。

此問題的產(chǎn)生是由于公司的成本結轉流程設置存在問題，但審計人員與公司的會計主管王某溝通中，王某認為其流程設置并無缺陷，管理費用并未少計，在溝通不暢的情況下，審計人員畫出了被審計單位的成本核算流程圖，從流程圖中可以清晰看出管理費用的缺失，至此王某不得不接受少計管理費用的事實。

五、經(jīng)驗與體會

回顧整個審計過程，從審前準備、審計過程溝通、審計方法運用方面提出三點經(jīng)驗供審計人員參考：

一是審前充分準備，認真制定審計方案，精心選派人員，為審計工作有的有序和高效開展以及保障審計質(zhì)量作好充分準備。審計準備是科研經(jīng)費審計順利開展的重要基礎和保證。（1）人員準備?？蒲袑ｍ棇徲嬍且粋€專業(yè)性強、一般審計人員少有接觸的審計業(yè)務。在接到審計任務后，航電股份公司審計主管根據(jù)審計項目的特殊性有針對性地選派不同專業(yè)的審計成員，包含科研管理人員、成本價格管理人員、科研核算人員及經(jīng)驗較為豐富的審計人員，做到專業(yè)互補。（2）審前培訓。熟練掌握國家財經(jīng)法律法規(guī)是審計人員開展審計工作的前提。專業(yè)技能人員選調(diào)好后，審計項目現(xiàn)場負責人在審計人員進場前要求審計人員對相關的科研管理制度進一步學習，了解這些制度的特殊管理要求，及時補充更新知識，為開展審計做好必要的政策儲備。（3）統(tǒng)一標準和要求。審計人員進場后，現(xiàn)場審計負責人通過對審計方案的講解，明確以審計報告內(nèi)容為主線作為審計重點，并細分審計內(nèi)容以及應采用的審計方法，通過審前培訓和審計方案細化，統(tǒng)一標準和要求，使審計人員在審計工作中有明確的指導方向。

二是建立有效的溝通機制。有效的溝通機制是保證審計質(zhì)量的前提條件。審計并非審計人員的單方面行為，必須加強與被審計單位財務和業(yè)務管理部門的溝通。同時，針對不同人員特點和管理角色差異，溝通的內(nèi)容和側重點也有所不同?？蒲泄芾聿块T對科研項目實施管理，負責建立健全科研經(jīng)費管理責任制，因此溝通的內(nèi)容主要是政策的咨詢與重大問題的反饋，以及雙方存在異議時的協(xié)調(diào)，目的是了解管理中的風險和問題。財務部門負責經(jīng)費的核算和日常支出管理，溝通的內(nèi)容主要是財務核算以及制度執(zhí)行、支出的手續(xù)完善等。溝通主要涉及課題負責人、科研管理人員、科研項目財務核算等相關人員，內(nèi)容主要是項目執(zhí)行、財務核算與管理以及其他內(nèi)容。

三是理清被審計單位核算流程，靈活運用審計方法，補充可參考的具體審計方法，從單位流程進行初步判斷是否存在缺陷，并因流程缺陷可能導致成本費用核算不真實，會否導致成本不實。保持職業(yè)敏感，不放過任何疑點，透過數(shù)據(jù)分析尋找真相。