梁剛

摘要：根據(jù)我國具體國情，我國對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（簡稱IFRS9）執(zhí)行劃分三個不同時間段，境內(nèi)外同時上市公司或境外上市公司運用國際會計準(zhǔn)則的于2018年年初開始執(zhí)行;境內(nèi)上市公司于2019年年初開始執(zhí)行;非上市公司于2021年年初開始執(zhí)行。新金融工具會計準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）改變了對金融工具的計量與分類，明確解釋金融資產(chǎn)的減值、套期會計等政策適用范圍。由于內(nèi)容復(fù)雜，本文只對已實施新準(zhǔn)則的A股或H股部分上市銀行為分析對象，對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中占比較大的貸款減值準(zhǔn)備進行分析，探析商業(yè)銀行在新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提方面遇到的問題，從而對地方性商業(yè)銀行實施新準(zhǔn)則提供借鑒意義。

關(guān)鍵詞：新金融工具會計準(zhǔn)則 ?金融資產(chǎn)減值模型 ?貸款減值準(zhǔn)備

一、新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)減值模型

新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)預(yù)期減值模型，是2008年全球金融危機后國際會計準(zhǔn)則改革的成果，這次會計準(zhǔn)則的改革是為了回應(yīng)國際社會對金融資產(chǎn)壞賬準(zhǔn)備計提方法的質(zhì)疑，改變了原有會計準(zhǔn)則對“已發(fā)生信用損失”計提方法，在新準(zhǔn)則中對計提范圍和方法都有了新的改變，不再需要歷史客觀事實作為計提減值準(zhǔn)備的證據(jù)，而是根據(jù)獲得前瞻性的信息進行綜合考慮，計算金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提主要有以下兩個方面的改變：

（一）計提范圍的改變

新準(zhǔn)則要求商業(yè)銀行對金融資產(chǎn)計提的減值范圍擴大，對部分表外資產(chǎn)也納入減值測試范圍。舊準(zhǔn)則中貸款之外的風(fēng)險敞口不受貸款撥備覆蓋率等監(jiān)管指標(biāo)監(jiān)管，以往很少計提壞賬準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則中預(yù)期信用損失法則要求對表內(nèi)外風(fēng)險敞口全部覆蓋。

（二）減值計提方式的變化

減值計提方法的思路，從“已發(fā)生損失法”改變?yōu)椤邦A(yù)期信用損失法”，原準(zhǔn)則規(guī)定在實際損失發(fā)生時，才能計提信用損失，2008年金融危機時，被質(zhì)疑計提時間太晚，利潤指標(biāo)等可操作空間較大，而新準(zhǔn)則要求金融工具初始確認(rèn)時就計提預(yù)期信用損失，損失的依據(jù)不再是實際發(fā)生的損失，而是對未來的預(yù)期考慮，新準(zhǔn)則將減值分為三個階段來分別確認(rèn)預(yù)期信用損失。

二、新準(zhǔn)則對金融機構(gòu)貸款減值準(zhǔn)備的計提的影響分析

本文以在A股或H股上市的部分國有銀行、股份制商業(yè)銀行為研究對象，分析新準(zhǔn)則對不同體量銀行的影響。我國上市銀行在新舊金融準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)仍以發(fā)放貸款和墊款居多，占銀行金融資產(chǎn)比例超過50%，所以下面主要對新準(zhǔn)則對貸款減值準(zhǔn)備的影響進行分析。

（一）準(zhǔn)則切換日和年度貸款減值準(zhǔn)備計提增加

新準(zhǔn)則對銀行業(yè)金融資產(chǎn)的分類及減值造成較大影響。新準(zhǔn)則自2018年1月1日在A股及H股上市銀行實施以來，由于新準(zhǔn)則實施造成不同體量大小的銀行在切換日和當(dāng)年均出現(xiàn)了貸款減值準(zhǔn)備不同程度的上升，從數(shù)據(jù)分析情況來看，資產(chǎn)體量較大的銀行上升比例低于資產(chǎn)體量較小的商業(yè)銀行，中小銀行計提貸款減值準(zhǔn)備比例更高。

對資產(chǎn)規(guī)模均在10萬億元以上四大國有銀行2017年及2018年年報進行分析，實施新準(zhǔn)則后貸款減值準(zhǔn)備不同程度上漲，其中新準(zhǔn)則實施切換日四大行貸款減值準(zhǔn)備計提合計增加987億元，從全年來看，建設(shè)銀行全年上漲236.26億元，上漲18.55%;中國銀行全年上漲238.8億元，上漲28.42%;中國農(nóng)業(yè)銀行全年上漲748.43億元，上漲18.51%;中國工商銀行全年上漲726.95億元，上漲21.35%，年度平均上漲487.61億元，平均上漲21.70個百分點。

資產(chǎn)規(guī)模在1萬億元到10萬億元之間的上市股份制商業(yè)銀行中，實施新準(zhǔn)則后切換日及當(dāng)年貸款減值準(zhǔn)備不同程度上漲，其中5家銀行切換日貸款減值準(zhǔn)備合計增加482.07億元，從年度來看，招商銀行全年上漲415.68億元，上漲27.63%;民生銀行全年上漲12.83億元，上漲1.83%;光大銀行全年上漲159.71億元，上漲31.17%;浦發(fā)銀行全年上漲146.74億元，上漲16.17%;中信銀行全年上漲161.19億元，上漲11.13%。年度平均上漲179.23億元，平均上漲19.78個百分點。

資產(chǎn)規(guī)模在1萬億元以下的3家上市股份制商業(yè)銀行中，實施新準(zhǔn)則后切換日及當(dāng)年貸款減值準(zhǔn)備不同程度上漲，其中切換日貸款減值準(zhǔn)備合計增加10.96億元，盛京銀行全年上漲38.09億元，上漲比例290%;鄭州銀行全年上漲9.29億元，上漲比例72.35%;青島銀行全年上漲17.55億元，上漲比例100%。年度平均上漲21.64億元，平均上漲154.11個百分點。

（二）新準(zhǔn)則實施導(dǎo)致凈資產(chǎn)和資本充足率減少

由于新準(zhǔn)則的實施，首先導(dǎo)致貸款減值準(zhǔn)備乃至資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提范圍和規(guī)模擴大，所以銀行凈資產(chǎn)減少。其次，由于新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的重分類和計量的變化，又會導(dǎo)致銀行部分金融資產(chǎn)的增加，從年報數(shù)據(jù)分析來看，在兩者的綜合作用下，新準(zhǔn)則的實施將普遍減少銀行凈資產(chǎn)。由于我國上市銀行發(fā)放貸款占銀行金融資產(chǎn)比例較大，靜態(tài)估計切換日將減少銀行凈資產(chǎn)，影響資本充足率，國有四大銀行切換日凈資產(chǎn)平均減少1.7個百分點，5家股份制商業(yè)銀行平均減少1.8個百分點，3家地方商業(yè)銀行則下降比例更大。同時，由于凈資產(chǎn)的減少，資本充足率、利潤等財務(wù)指標(biāo)也受到影響，例如招商銀行2018年一季度末資本充足率下降0.17個百分點，中信、民生、光大、浦發(fā)等銀行則微漲0.06個百分點。而從2018年年報披露的數(shù)據(jù)來看，只有規(guī)模較小的股份制商業(yè)銀行資本充足率出現(xiàn)了不同程度的下降。

從以上分析的數(shù)據(jù)可以看出，相對于資產(chǎn)規(guī)模較大的股份制商業(yè)銀行來說，資產(chǎn)規(guī)模較小的銀行在新準(zhǔn)則實施后，貸款減值準(zhǔn)備計提更高，對凈資產(chǎn)、資本充足率、撥備覆蓋率的影響也更大，對整體財務(wù)數(shù)據(jù)的沖擊也更加深刻。

三、寧夏地方性商業(yè)銀行新準(zhǔn)則實施所面臨的困境

（一）對新準(zhǔn)則政策的把握及理解

對新準(zhǔn)則的理解及如何讓政策落地存在難度。新準(zhǔn)則的實施需要對準(zhǔn)則及相關(guān)政策有較高程度的理解，存在針對不同問題如何解決、如何操作，如何將新準(zhǔn)則實施后對銀行各項財務(wù)指標(biāo)的沖擊降到最低等問題。由于新冠疫情影響，國際會計準(zhǔn)則委員會2020年3月發(fā)布指導(dǎo)性文件，指出新準(zhǔn)則中對于預(yù)期信用損失法何時判斷金融資產(chǎn)風(fēng)險顯著增加并沒有設(shè)定硬性標(biāo)準(zhǔn)，銀行需要自己理解政策，準(zhǔn)確把握信用損失風(fēng)險判定時機。所以，如何理解政策及如何讓新準(zhǔn)則落地，同時達到監(jiān)管要求是商業(yè)銀行需要思考的問題。

（二）資本補充的壓力

資本補充存在壓力。對于資產(chǎn)規(guī)模較大、資本充足的國有四大行及全國性股份制商業(yè)銀行來說，新準(zhǔn)則的實施對銀行凈資產(chǎn)和資本充足率的影響較為有限，但是對寧夏地區(qū)規(guī)模較小的城商行、農(nóng)商行、信用社來說，新準(zhǔn)則的實施會對凈資產(chǎn)及資本充足率產(chǎn)生較大影響，面臨著資本補充壓力。

（三）預(yù)期損失模型的建立

預(yù)期損失模型的建立存在難度。預(yù)期損失模型的建立較為繁瑣，模型的建立需要模擬大量復(fù)雜的情景，需要花費大量的人力、物力、財力，對業(yè)務(wù)流程、風(fēng)控管理、會計核算、會計科目等多方面軟硬件設(shè)施要進行全面梳理改造。四大國有銀行及上市股份制商業(yè)銀行構(gòu)建模型的思路是參考巴塞爾框架下有關(guān)信用風(fēng)險的內(nèi)部評級法，在預(yù)測過程中對違約率、損失率等參數(shù)進行無偏修正，同時綜合考慮前瞻性及其他調(diào)整因素。同時在科技投入、數(shù)據(jù)完善程度上遠高于中小銀行，尤其是部分國有銀行及股份制商業(yè)銀行存在海外營業(yè)機構(gòu)，率先實行新準(zhǔn)則具有較高的實務(wù)借鑒意義。相對于這些銀行，寧夏地區(qū)城商行、農(nóng)商行、信用社沒有實施內(nèi)部評級法，對模型構(gòu)建需要的數(shù)據(jù)積累較少，對客戶違約依然停留在五級分類法上，且新準(zhǔn)則并沒有對模型中關(guān)鍵數(shù)據(jù)的設(shè)定進行明確指導(dǎo)，所以以哪種思路建立模型，大銀行的模型是否有借鑒意義，如何優(yōu)化業(yè)務(wù)系統(tǒng)，提升模型可靠性和客戶滿意度都是需要思考的問題。

四、政策建議

（一）適時補充資本

執(zhí)行新準(zhǔn)則后，一是因為貸款計提減值準(zhǔn)備的規(guī)模擴大，銀行資產(chǎn)的賬面價值會下降;二是預(yù)期信用損失模型會加大貸款減值準(zhǔn)備的計提范圍，表外減值準(zhǔn)備計入預(yù)計負(fù)債，導(dǎo)致預(yù)計負(fù)債增加;三是銀行凈資產(chǎn)的減少，切換日未分配利潤會隨著貸款減值準(zhǔn)備的變化而反向變動，同時資本充足率受到影響。所以新準(zhǔn)則切換之前，應(yīng)該適時補充資本，儲備足夠的未分配利潤，以便新舊準(zhǔn)則順利過渡。

（二）重視數(shù)據(jù)庫建立與信用風(fēng)險分類體系的建設(shè)

新準(zhǔn)則的實施需要做好數(shù)據(jù)、制度、業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)等多方面的提前準(zhǔn)備，完善不同業(yè)務(wù)類型的數(shù)據(jù)，建立模型數(shù)據(jù)管理標(biāo)準(zhǔn)，模型參數(shù)設(shè)置應(yīng)該符合寧夏地區(qū)行業(yè)自身實際，選擇更為科學(xué)的參數(shù)，建立內(nèi)容更為豐富的數(shù)據(jù)庫。新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險三階段模型成為影響銀行收入與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的重要組成部分，與舊準(zhǔn)則分類方法完全不同，寧夏地區(qū)銀行業(yè)應(yīng)該高度重視信用風(fēng)險三階段模型的構(gòu)建，綜合考慮建設(shè)因素，不宜再將是否逾期作為信用風(fēng)險分類構(gòu)建的唯一標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)對信用風(fēng)險進行前瞻性預(yù)判，如行業(yè)發(fā)展情景、不可抗拒因素出現(xiàn)等，使風(fēng)險分類要素能真正發(fā)揮判斷作用。

（三）加強溝通協(xié)作，提升人員素質(zhì)

新準(zhǔn)則的落地牽一發(fā)而動全身，不是靠一個部門或者幾個部門合作就可以完成的，涉及銀行所有業(yè)務(wù)部門，預(yù)期損失模型需要對綜合因素進行全面考慮，需要財務(wù)、業(yè)務(wù)、管理等人員密切協(xié)作，積極溝通，部門之間應(yīng)該協(xié)調(diào)共同完成。同時，新準(zhǔn)則的實施對商業(yè)銀行日常經(jīng)營帶來較大影響，這些變化都要求銀行相關(guān)從業(yè)人員對新準(zhǔn)則有較高的熟悉度，商業(yè)銀行應(yīng)該指導(dǎo)員工加強學(xué)習(xí)并準(zhǔn)確掌握新準(zhǔn)則，適時開展具有針對性的培訓(xùn)。

五、總結(jié)

本文以新金融工具準(zhǔn)則提出的背景，分析了新金融工具準(zhǔn)則下的模型，利用已上市不同體量銀行披露的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對在新準(zhǔn)則切換日前后及年度貸款減值準(zhǔn)備、凈資產(chǎn)、資本充足率等財務(wù)指標(biāo)變化情況進行分析，以此得出寧夏地區(qū)未上市地方性商業(yè)銀行在實施新金融工具準(zhǔn)則中所面臨的對新政策的理解與把握、資本補充、預(yù)期損失模型建立等方面存在的困難，提出未上市地方性商業(yè)銀行適時補充資本、重視預(yù)期損失模型數(shù)據(jù)庫的建立與信用風(fēng)險分類體系的建設(shè)、加強部門間合作及提升人員素質(zhì)等建議，銀行需要充分考慮在常態(tài)化疫情防控的背景下，信用風(fēng)險減值階段劃分及預(yù)期信用損失模型計量所涉及的估計和判斷，確保在經(jīng)濟下行的大背景下新金融工具準(zhǔn)則實施的平穩(wěn)過渡。

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作者單位：中國人民銀行石嘴山市中心支行