王思展

（南京審計大學 會計學院，南京211815）

一、引言

隨著我國經濟的快速發(fā)展，我國上市公司也在不斷地發(fā)展進步，然而，近年來長生生物疫苗、樂視網(wǎng)等一系列事件牽扯出我國上市公司內部控制存在的問題，對企業(yè)經營和發(fā)展產生了不良影響，也對整個社會的經濟秩序產生了危害。為了防止此類情況發(fā)生、促進上市公司經濟健康有序發(fā)展，企業(yè)的內控意識需要加強，內部控制有效性需要得到更高的關注。雖然我國的上市公司大多建立了與內部控制有關的制度和條例，但是很多上市公司仍然在內部控制制度設計和執(zhí)行過程中存在問題。

二、我國上市公司內部控制披露情況

（一）內部控制的概念

內部控制是企業(yè)為了在特定環(huán)境下提高運營效率，使各種資源能夠及時獲得并且充分有效地使用，由此來實現(xiàn)既定的管理經營目標的系列措施與方法。

（二）我國上市公司內部控制披露情況

根據(jù)2015—2017年滬深上市公司數(shù)量及內部控制評價報告相關的數(shù)據(jù)和中國上市公司內部控制白皮書，這三年披露內部控制評價報告的上市公司比例達到了90%以上，整體來看近幾年內控的披露狀況較好。這三年上市公司內部控制被評為整體有效的比例都在90%以上，分別達到了93.45%、90.92%、90.85%，說明內部控制得到了一定程度的重視。從上市公司整體情況來看，90%以上的公司不僅披露了內部控制的相關狀況，而且在內部控制方面能夠達到整體有效的水平，在內控制度的設計和執(zhí)行方面比較有效，沒有出現(xiàn)重大或重要缺陷。2015年的內控披露狀況比2016年、2017年要稍微好一點，但是我們應當關注的是，雖然這些企業(yè)內部控制整體有效比例維持在一個較高的水平，但是2017年該比例相較于2015年、2016年有所下降，說明越來越多的公司內部控制存在不同程度的問題和缺陷。

表1內部控制披露情況

三、長生生物內部控制存在的問題

早在2016年和2017年長生生物公司就曾發(fā)生百白破疫苗檢測不合格事件，加上之后發(fā)生的狂犬疫苗事件，由此牽扯出公司內部控制存在的問題。

（一）組織結構不完善

這主要體現(xiàn)在小部分高層管理人員掌握著大部分的權力，長生生物公司的董事長同時也是長生生物的財務總監(jiān)和總經理，這種組織結構存在明顯的漏洞，嚴重影響了董事會對經理層、財務部門管理和制約的有效性，也難以實現(xiàn)內部控制的有效執(zhí)行。長生生物企業(yè)責任分配不合理的情況存在已久，在這種情況下，難以保證董事的獨立性。

（二）風險評估存在漏洞

疫苗與人們的安全息息相關，而且疫苗行業(yè)面臨著比較高的風險，因此無論是對風險的識別、風險的評估，還是對風險的應對措施，都應該有行業(yè)標準和規(guī)范，從事疫苗生產的企業(yè)也應當制訂合理的制度和規(guī)范并嚴格遵守規(guī)范。長生生物在公司的評述中談到疫苗行業(yè)是一個受到監(jiān)管部門和社會高度重視的行業(yè)，但由于其特殊性，無論是基于企業(yè)自身的風險情況還是行業(yè)整體的風險情況，很難事前完全控制疫苗的質量安全。在這種情況下，長生生物選擇豐富疫苗的種類來降低經營風險，但是在社會群眾的意識里疫苗關乎人身安全，人們對疫苗行業(yè)的產品格外謹慎，往往會放大疫苗的風險，與疫苗產品相關的事故或是質量問題都可能會引起社會大眾和監(jiān)管部門的注意，一旦發(fā)生疫苗事故很可能會給企業(yè)帶來致命的打擊。長生生物公司既然意識到了該行業(yè)的高風險，本應該制訂合理有效的措施對風險進行識別、控制和應對，然而長生生物公司簡單地認為擴大產品種類、進行產品組合就能降低風險，從根本上顯現(xiàn)出長生生物風險評估環(huán)節(jié)存在漏洞。

（三）信息披露不完整

根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰決定書可以發(fā)現(xiàn)，長生生物公司在披露百白破疫苗、狂犬疫苗問題的相關情況上存在違規(guī)現(xiàn)象。無論是先前發(fā)生的百白破疫苗不合格事件，還是后來發(fā)生的狂犬疫苗事件，都暴露出公司內控不符合要求，但在內控自我評價報告中，長生生物認為自身不存在任何財務或非財務內部控制缺陷。長生生物的一批百白破疫苗在2017年被抽查檢測為不合格，對于此事，公司召開了會議討論如何應對該事件，決定采取全面停產該疫苗，同時召回已申報的不合格疫苗。但是長生生物并沒有如實披露該疫苗停產召回的相關信息，原因是其認為2017年該疫苗的銷售收入僅占總收入極小的一部分，不會對企業(yè)產生較大影響。然而事實是2017年公司銷售的百白破疫苗數(shù)量達到了307.10萬份，數(shù)量較多且超過了銷售收入占最大比重在售商品的銷售量，因此，相關披露信息不能簡單地一帶而過。公告以該疫苗的銷售收入在公司總銷售收入中的比例較小、不會影響企業(yè)的經營狀況并且對人體安全不會產生危害為由，提出了一些誤導性陳述，避重就輕，沒有將該疫苗全面停產并召回的信息完整披露。由此可見，長時間以來長生生物對于信息的披露存在問題。

四、長生生物內部控制存在問題的原因

（一）企業(yè)忽視社會責任

長生生物以生產疫苗、銷售疫苗為主要的經營業(yè)務，更應該時時刻刻牢記并履行企業(yè)的相關責任和義務，因為疫苗問題關系人體安全，牽引著整個社會的注意，一旦出現(xiàn)問題便會對社會產生巨大的不良影響。長生生物公司兩年間接連發(fā)生百白破疫苗事件和狂犬疫苗事件，威脅人身安全，并給社會帶來了恐慌，從社會責任的角度來講長生生物公司過于重視對利益的追求，而忽視了相應的保證產品質量、進行安全生產的責任和義務。這種不負責任的生產經營行為使得企業(yè)在社會責任方面存在重大的內部控制缺陷。從公司相關評述中可以看到管理層認識到了行業(yè)的風險，可是卻沒有充分的應對措施，主觀上長生生物公司忽視道德要求。由此可以看出長生生物的做法既不符合社會責任要求，也不符合道德準則要求。

（二）內部控制環(huán)境薄弱

公司董事會結構存在問題，從長生生物董事會結構來看，長生生物6名董事中有3人同時從事與管理層有關的職務,也就是說有一半的董事會成員同時從事或者介入管理層的職位，這樣的董事會結構限制了長生生物內部控制的有效性。董事會主導公司的決策，在決策和監(jiān)督程序中扮演者重要角色，而長生生物公司現(xiàn)有的董事會結構使得管理、決策、監(jiān)督職責沒有合理分配，在這種情況下，董事會的監(jiān)督職能難以取得理想的效果，內部控制失效的風險將進一步增加。

（三）外部監(jiān)管力度不足

根據(jù)證監(jiān)會處罰公告，很多企業(yè)的內部控制披露和內部控制本身存在著問題，有一些表面上被認為內部控制整體有效，也就是不存在重大的內部控制問題的企業(yè)，在短時間內被曝出了與內控相關的漏洞，甚至變成了內控失效的狀況，長生生物就是其中的一家。2016年和2017年都發(fā)生了長生生物公司百白破疫苗被檢測不合格的事情，長生生物認為百白破疫苗的銷售收入占總收入比重較小，未達到深交所規(guī)定的10%，認為自己不存在內部控制問題，但后來接連曝出的疫苗丑聞說明長生內控存在重大缺陷。這說明對于長生生物來說外部監(jiān)管不足，而且還存在監(jiān)管的滯后性。

五、對我國上市公司內部控制的啟示

（一）我國上市公司內部控制存在的問題

1.內部控制環(huán)境薄弱

在整理了相關資料和實際案例過程中發(fā)現(xiàn)，許多企業(yè)內部的組織架構不完善，責任分配不合理，企業(yè)董事會、監(jiān)事會的職責劃分不明確，這樣就會出現(xiàn)監(jiān)事會形同虛設的情況，嚴重影響監(jiān)督工作的進行，更糟糕的情況是，還有許多企業(yè)根本就沒有建立監(jiān)事會之類的部門進行監(jiān)督，使得董事會缺乏相應的監(jiān)督。而且筆者在證監(jiān)會處罰公告中發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)的董事介入或同時從事與管理層有關的職位，雖然相關法律法規(guī)沒有禁止公司的董事同時從事與管理層相關的職務，但是從實際情況來看這種結構無形中形成了決策、管理、監(jiān)督任務由少數(shù)人主導，使得上級對下級管理層難以實行監(jiān)督。

2.風險評估失效

首先，我國許多企業(yè)不了解經濟形式和市場形式盲目擴張，沒有合理地評估自身的實力，也沒有做出合理的預期，企業(yè)目標定的太高，難以獲得足夠的資金開展活動或者不能取得計劃的經營效果，導致企業(yè)陷入經營困境。其次，企業(yè)的風險識別出現(xiàn)問題，很多上市公司為了擴大市場份額，在沒有足夠評估新行業(yè)風險和自身承受風險能力的情況下，盲目擴張，或是進入新行業(yè)。再次，許多學者研究表明部分上市公司存在錯誤的風險應對方式，這一系列的風險評估失敗導致了內部控制存在問題和缺陷。

3.企業(yè)管理制度不完善

一方面，部分企業(yè)管理制度不夠完善，一般來說，應將授權交易、記錄交易和保管相關資產的責任分配給不同的人，這樣一個人的工作就可以對另一個人的工作進行交叉檢查，但很多企業(yè)做不到這一點。另一方面，在很多企業(yè)都存在只有小部分人能參與企業(yè)的內部控制過程和只有很少崗位有內部控制的情況。

4.信息傳遞不及時

部分公司的信息化程度低，信息傳遞的渠道單一，不能及時使管理者了解與決策有關的信息，甚至出現(xiàn)信息傳遞不到管理者的情況。溝通不足也可能導致內部控制失效，主要表現(xiàn)是橫向溝通和縱向溝通不充分。橫向溝通不足就會使得各方面的經營或是活動都達不到理想的效果，為管理層獲得信息進行溝通帶來了困難。另外，不同級別之間的縱向溝通也不充分，這是大部分公司都會出現(xiàn)的情況。

（二）對上市公司的建議

1.改善內部控制環(huán)境

從內部控制環(huán)境方面來看，企業(yè)要想有效實現(xiàn)內部控制，首先要完善內控的環(huán)境。建立合理的企業(yè)結構并且能夠根據(jù)大環(huán)境的變化不斷彌補控制環(huán)境的漏洞是十分重要的，無論是企業(yè)內部運營環(huán)境還是外部環(huán)境都不可能一成不變，這就需要企業(yè)管理人員能夠充分認識到內部控制是不可缺少的部分，能夠及時關注內控制度和程序需要改進的方面。如果長生生物公司能夠建立合理嚴格的企業(yè)組織架構和治理結構，那么像疫苗事件這樣的重大問題發(fā)生的可能性將大大降低。另外，需要注意的是不同職責、各種管理行為得到約束和監(jiān)督，防止管理由一人主導。

2.提高風險評估的水平

從風險評估方面來看，企業(yè)的目標是一個企業(yè)經營活動的基礎，如果未分析企業(yè)面臨的風險而把目標定的太高，說明企業(yè)內部控制存在問題，無疑會給企業(yè)帶來更大的風險。企業(yè)的內部風險包括內部經營環(huán)境的變化、新員工、新的或經過改進的信息系統(tǒng)、業(yè)務的快速擴張、新的商業(yè)模式、產品或活動以及企業(yè)重組。企業(yè)的外部風險有監(jiān)管或市場環(huán)境的變化、競爭對手的出現(xiàn)和發(fā)現(xiàn)、新科技和法律法規(guī)的調整，無論是內部風險還是外部風險，企業(yè)管理層都應該建立科學的風險識別和應對程序，以便于管理層可以時刻關注風險的出現(xiàn)和變化，做出適當?shù)膽獙Υ胧?/p>

3.加強內部控制活動

從控制活動方面來看，制訂一系列與會計和資產相關的控制制度并按計劃執(zhí)行是保證有效控制活動的基礎。這些制度包括職責分離制度、獨立檢查制度、績效評估制度、訪問授權制度。職責分離是指不能由同一個人同時負責授權交易、記錄交易和保管資產，可以減少任何個人在正常履行職責過程中犯下錯誤或者有欺詐行為。獨立檢查制度，獨立檢查可以保持資產的可靠性，也可以驗證其他人執(zhí)行任務的效果。及時、適當?shù)卦u估財務績效，比如實際執(zhí)行情況與預算執(zhí)行情況、實際執(zhí)行情況與以前各時期執(zhí)行情況的比較，財務信息與非財務信息的比較。對資產和記錄的訪問需要經過授權，定期計算和比較實際資產與會計賬簿中所列的數(shù)額。

4.建立科學有效的信息和溝通體系

從信息和溝通方面來看，企業(yè)管理層應當建立科學有效的信息和溝通體系，保證信息和溝通渠道的開放性。通過有效的信息溝通體系和全方面、多形式的信息溝通渠道，可以為管理層做出決策提供充足的支持信息，同時也保證了決策的合理性，防止管理層獨斷專行和舞弊行為。

5.保證監(jiān)控活動的連續(xù)性

從監(jiān)控活動方面來看，有效的監(jiān)督主要方法如下。首先，為了確保各層級的監(jiān)督工作能夠順利、科學地進行，還需要在治理層、董事會、管理層及其他監(jiān)督人員之間建立權力制約機制和監(jiān)督機制。其次，設計合理有效的執(zhí)行監(jiān)督政策和程序。監(jiān)督不是一成不變的靜態(tài)的活動，而是需要持續(xù)監(jiān)督。第一個環(huán)節(jié)需要對風險進行排序，第二個環(huán)節(jié)是對有關信息進行識別，最后一個環(huán)節(jié)是實施合理的監(jiān)督工作。在經營活動的過程中，企業(yè)應該設置監(jiān)督制度和程序來監(jiān)督管理活動以及工作人員生產活動的合理性，及時發(fā)現(xiàn)漏洞和問題。再次，及時評估監(jiān)督程序，及時匯報監(jiān)督的結果，監(jiān)督程序也要隨著監(jiān)督過程的推進不斷進行相應的評測和改善。在這個過程中，需要對風險的重要性進行排序來確定哪些風險需要應對、怎樣應對，根據(jù)排序的結果向管理層報告監(jiān)督的結果。如果通過監(jiān)督及時地發(fā)現(xiàn)比較重大的問題，那么還應該向最高管理層和治理層反映。管理層應該對內部控制中發(fā)現(xiàn)的可能影響公司生產經營活動的重大問題給予足夠的關注，并采取措施修補漏洞。