吳 勛，蘧怡然

(西安石油大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西 西安 710065)

黨的十九大、十九屆二中全會(huì)和十九屆三中全會(huì)都要求構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督體系，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，國(guó)家審計(jì)監(jiān)督全覆蓋將逐漸成為一種新常態(tài)。按照中央審計(jì)委員會(huì)會(huì)議精神和《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》(國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào))，國(guó)家審計(jì)作為政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的監(jiān)督機(jī)制，應(yīng)當(dāng)不斷擴(kuò)展審計(jì)監(jiān)督的深度與范圍，做到科學(xué)統(tǒng)籌，將有限的審計(jì)資源更好地配置到重大事項(xiàng)上，將績(jī)效審計(jì)理念貫穿于審計(jì)工作全過程和各環(huán)節(jié)中，穩(wěn)固推進(jìn)國(guó)家審計(jì)全覆蓋。契合審計(jì)全覆蓋這一新時(shí)代國(guó)家審計(jì)發(fā)展的政策導(dǎo)向，國(guó)家審計(jì)質(zhì)量問題成為利益相關(guān)者關(guān)注的熱點(diǎn)，審計(jì)效率也是國(guó)家審計(jì)揭示、監(jiān)督與抵御功能實(shí)現(xiàn)程度的重要體現(xiàn)。審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)胡澤君同志在2018年十三屆全國(guó)人大一次會(huì)議上進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：“各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要積極推進(jìn)審計(jì)全覆蓋、推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計(jì)，提高審計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量和效率?！睙o論是政府問責(zé)需求抑或是審計(jì)功能取向，都需要高效率的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，高效的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)體現(xiàn)在先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)、完善的內(nèi)部管理機(jī)制和有效的審計(jì)資源配置等諸多方面，而構(gòu)建全面覆蓋、集中統(tǒng)一、優(yōu)質(zhì)高效的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)鍵在于統(tǒng)籌審計(jì)資源、推進(jìn)審計(jì)信息化建設(shè)、改進(jìn)審計(jì)技術(shù)方法、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理創(chuàng)新，進(jìn)而推進(jìn)國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的縱深發(fā)展。事實(shí)上，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)仍然處于起步和探索階段，政策制度體系尚未建立，績(jī)效量化程度不足。在審計(jì)實(shí)踐中，財(cái)政經(jīng)費(fèi)、人員配備等審計(jì)投入與審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題、提交審計(jì)建議等審計(jì)產(chǎn)出的邏輯關(guān)系不夠清晰，導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)出現(xiàn)了“屢審屢犯、屢犯屢審”的負(fù)面效果。鑒于此，筆者以2010—2018年《中國(guó)審計(jì)年鑒》為數(shù)據(jù)來源，采集18個(gè)審計(jì)署特派辦面板數(shù)據(jù)，運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法(DEA)測(cè)算國(guó)家審計(jì)效率，構(gòu)建TOBIT多元回歸模型，實(shí)證檢驗(yàn)問責(zé)需求、審計(jì)功能與國(guó)家審計(jì)效率的相關(guān)程度，進(jìn)而為夯實(shí)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量提出對(duì)策建議。

1 文獻(xiàn)回顧

審計(jì)效率研究一般圍繞效率測(cè)度與影響因素兩方面展開。①DEA在社會(huì)審計(jì)效率領(lǐng)域的應(yīng)用。邱吉福等[1]基于DEA-Malmquist模型，研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在成本投入浪費(fèi)問題。盧太平等[2]基于DEA-TOBIT兩階段研究框架，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的多元化戰(zhàn)略、規(guī)模化戰(zhàn)略及人才戰(zhàn)略會(huì)影響其運(yùn)營(yíng)效率。②政府審計(jì)效率影響因素。喻采平[3]利用地方審計(jì)機(jī)關(guān)面板數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)影響政府審計(jì)效率的內(nèi)部環(huán)境因素包括審計(jì)執(zhí)行力度、任務(wù)強(qiáng)度及處罰力度。李璐等[4]基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法測(cè)度審計(jì)署特派辦審計(jì)效率，發(fā)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效未達(dá)理想狀態(tài)，技術(shù)管理水平低下是影響審計(jì)效率的主要因素，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)效率差異較大。葉子榮等[5]實(shí)證檢驗(yàn)了國(guó)家審計(jì)質(zhì)量影響因素，發(fā)現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立性顯著影響審計(jì)質(zhì)量。劉愛東等[6]將地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)效率分為綜合效率、揭示效率、抵御效率和預(yù)防效率，認(rèn)為外部經(jīng)濟(jì)條件是影響審計(jì)效率的顯著因素。吳勛等[7]以省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為樣本，測(cè)度了政府審計(jì)效率水平，發(fā)現(xiàn)整體審計(jì)效率不夠理想。李嫻嫻等[8]發(fā)現(xiàn)政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)政府審計(jì)效率有顯著影響，社會(huì)環(huán)境對(duì)政府審計(jì)效率并無顯著影響。王楠楠等[9]研究指出司法機(jī)關(guān)、主管部門與審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)同治理程度越高，審計(jì)效率越高。馬軼群等[10]研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)制度顯著影響地方審計(jì)機(jī)關(guān)效率。

綜上所述，國(guó)家審計(jì)效率問題研究契合全面提升審計(jì)能力水平的政策導(dǎo)向，已引起理論界的關(guān)注。在國(guó)家審計(jì)效率研究領(lǐng)域，DEA方法成為主流的測(cè)度方法，但是存在審計(jì)效率測(cè)度年限滯后、研究樣本多集中于省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)效率影響因素實(shí)證研究主要關(guān)注內(nèi)部資源方面等問題。筆者研究的理論價(jià)值在于：①將國(guó)家審計(jì)效率測(cè)度的空間范圍拓展至審計(jì)署特派員辦事處，全面展示了18個(gè)審計(jì)署特派辦的規(guī)模效率、純技術(shù)效率與綜合效率；②將國(guó)家審計(jì)效率測(cè)度的時(shí)間范圍延長(zhǎng)至9年的時(shí)間窗口，均衡測(cè)度了較長(zhǎng)期間范圍的審計(jì)效率均值，提高了研究結(jié)論的穩(wěn)健度；③圍繞政府與公眾問責(zé)需求、審計(jì)獨(dú)立性及審計(jì)功能實(shí)現(xiàn)程度的角度考察審計(jì)效率影響因素，顯著區(qū)別于現(xiàn)有文獻(xiàn)的內(nèi)部資源視角，豐富了審計(jì)效率研究維度。

2 理論分析與研究假設(shè)

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，不僅要確保公共資金運(yùn)用的合規(guī)性，還要審查公共資金使用的經(jīng)濟(jì)績(jī)效，揭示經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，查處違法違紀(jì)問題，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，健全體制機(jī)制，促進(jìn)深化改革和依法治國(guó)，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的基石和重要保障。

2.1 問責(zé)需求與國(guó)家審計(jì)效率

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的工具，問責(zé)作為促進(jìn)國(guó)家治理與治理能力現(xiàn)代化的重要手段，自然引發(fā)了審計(jì)機(jī)關(guān)“應(yīng)審盡審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問責(zé)”的內(nèi)生需求。國(guó)家審計(jì)作為政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的監(jiān)督機(jī)制，也是民主與法制建設(shè)以及國(guó)家治理的權(quán)力制衡與責(zé)任評(píng)價(jià)機(jī)制。事實(shí)上，我國(guó)國(guó)家審計(jì)屬于行政型審計(jì)范疇，政府審計(jì)在一定程度上充當(dāng)了國(guó)家的“內(nèi)部審計(jì)”角色，缺乏獨(dú)立性成為影響審計(jì)效率和審計(jì)制度的最大缺陷。在現(xiàn)行審計(jì)體制下，政府官員既參與制定政策，又有市場(chǎng)管制權(quán)和公共資源支配權(quán)，權(quán)力尋租空間與信息不對(duì)稱程度誘發(fā)了官員機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，從而影響問責(zé)功能實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)無效率。因此，筆者從審計(jì)需求與審計(jì)獨(dú)立性兩方面解釋問責(zé)需求對(duì)于國(guó)家審計(jì)效率的影響。

2.1.1 審計(jì)需求與國(guó)家審計(jì)效率

審計(jì)因受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，其職能也因受托責(zé)任內(nèi)容的擴(kuò)展而升華[11]。公眾作為公共資源的提供者，委托政府監(jiān)管部門進(jìn)行管理，而審計(jì)作為履行受托責(zé)任的手段，對(duì)公共資源是否被合理有效利用進(jìn)行監(jiān)督，并要求政府定時(shí)披露公共資源使用情況。新常態(tài)下社會(huì)公眾對(duì)民主政治提出了更高要求，除了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，政府部門還應(yīng)承擔(dān)行政管理的效率性和效果性方面的要求。因此，公眾對(duì)政府審計(jì)需求強(qiáng)烈，并希望對(duì)違法違紀(jì)行為進(jìn)行問責(zé)處理，以維護(hù)其權(quán)益。一方面，公眾要求建立高效率責(zé)任政府的需求顯著，迫使政府審計(jì)部門建立健全審計(jì)制度，提高審計(jì)效率；另一方面，公眾通過選舉人大參與政治，通過人大頒布法律法規(guī)，對(duì)審計(jì)工作效率做出要求，間接影響審計(jì)效率。

政府對(duì)公共資源承擔(dān)最終的受托責(zé)任，為了解除受托責(zé)任，提高自身的治理水平和執(zhí)政能力，委托審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，在此過程中政府管理部門賦予審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立實(shí)施審計(jì)并進(jìn)行處罰違法行為等權(quán)利，也要求政府審計(jì)部門健全審計(jì)制度，提高審計(jì)效率。此外，由同級(jí)政府向政府審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行經(jīng)費(fèi)撥付和人事任命，審計(jì)報(bào)告提交和審計(jì)結(jié)果公告也需要征得同級(jí)政府同意。不難看出，公眾審計(jì)需求與審計(jì)投入密切相關(guān)，而政府審計(jì)需求直接決定審計(jì)產(chǎn)出，進(jìn)而影響審計(jì)工作的有效性?；诖耍P者提出以下假設(shè)。

假設(shè)1政府審計(jì)需求與國(guó)家審計(jì)效率顯著正相關(guān)。

假設(shè)2公眾審計(jì)需求與國(guó)家審計(jì)效率顯著正相關(guān)。

2.1.2 審計(jì)獨(dú)立性與國(guó)家審計(jì)效率

審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)機(jī)制運(yùn)行的基石，是審計(jì)質(zhì)量保障的根本要素，也是充分發(fā)揮審計(jì)問責(zé)的重要條件。理論意義上的審計(jì)獨(dú)立性包括組織與工作獨(dú)立、經(jīng)費(fèi)與人員獨(dú)立等表現(xiàn)特征，審計(jì)組織獨(dú)立能夠使得審計(jì)規(guī)模最優(yōu)，人員配置更為合理；審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立能夠?qū)崿F(xiàn)物盡其用，資源利用率最大化；審計(jì)人員獨(dú)立和審計(jì)工作獨(dú)立不僅直接影響審計(jì)結(jié)果的真實(shí)客觀性，還關(guān)乎審計(jì)職業(yè)的社會(huì)公信力。長(zhǎng)期以來，以“雙重領(lǐng)導(dǎo)型體制”為代表的我國(guó)政府審計(jì)監(jiān)督機(jī)制也受到了行政權(quán)力的干擾，可能影響審計(jì)功能實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致審計(jì)效率降低。事實(shí)上，審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性缺失可能直接涉及到審計(jì)機(jī)構(gòu)人力、財(cái)力與物力等投入要素，進(jìn)而影響審計(jì)效率。審計(jì)人員獨(dú)立性程度越高，審計(jì)過程中越不易受外界干擾，審計(jì)成果質(zhì)量越好，審計(jì)建議越公正，審計(jì)工作效率也越高?；诖耍P者提出以下假設(shè)。

假設(shè)3審計(jì)獨(dú)立與國(guó)家審計(jì)效率顯著正相關(guān)。

2.2 國(guó)家審計(jì)功能與審計(jì)效率

依據(jù)審計(jì)署原審計(jì)長(zhǎng)劉家義同志提出的國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)論，除了傳統(tǒng)的監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)行情況之外，政府審計(jì)理應(yīng)成為國(guó)家治理體系的免疫系統(tǒng)，保障國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效果。國(guó)家審計(jì)免疫系統(tǒng)由發(fā)現(xiàn)問題、處理問題到解決問題，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)揭示、審計(jì)抵御和審計(jì)預(yù)防功能。其中審計(jì)揭示功能在于發(fā)現(xiàn)并揭示公共權(quán)利運(yùn)行和公共資金運(yùn)用過程中的違法違規(guī)問題，并向利益相關(guān)者披露相關(guān)審計(jì)信息，出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)抵御功能在于維持經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的平穩(wěn)秩序，運(yùn)用審計(jì)機(jī)關(guān)自身監(jiān)管職能，處罰違法違規(guī)現(xiàn)象，或是聯(lián)合司法機(jī)關(guān)等相關(guān)部門協(xié)同辦案，充分發(fā)揮審計(jì)部門優(yōu)勢(shì)，節(jié)約資源，提升工作效率。審計(jì)預(yù)防功能是審計(jì)機(jī)關(guān)的核心功能，其關(guān)鍵在于發(fā)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的矛盾和風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)筑防線，通過主動(dòng)建議等方式形成潛在的預(yù)防機(jī)制，提前發(fā)現(xiàn)并清除潛在的管理問題，避免產(chǎn)生較大的經(jīng)濟(jì)損失。不難看出，國(guó)家審計(jì)免疫功能是推進(jìn)審計(jì)全覆蓋的基礎(chǔ)，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的基石，其關(guān)鍵在于審計(jì)執(zhí)行過程，最終轉(zhuǎn)化為審計(jì)成果，而審計(jì)執(zhí)行過程的有效性體現(xiàn)在是否科學(xué)統(tǒng)籌審計(jì)資源，其代表了政府審計(jì)的效率水平。政府審計(jì)通過揭示功能發(fā)現(xiàn)違規(guī)、違紀(jì)、金額浪費(fèi)、預(yù)算資金使用不合理、不合規(guī)行為，給予被審計(jì)單位以警示作用，促使被審計(jì)單位內(nèi)部整改，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源和人員的有效利用，進(jìn)而提升審計(jì)效率。審計(jì)抵御功能通過上交、返還違法違紀(jì)金額，督促被審計(jì)單位整改、完善內(nèi)部管理、合理使用資金，進(jìn)而提升審計(jì)效率。同時(shí)，在審計(jì)揭示和預(yù)防功能的基礎(chǔ)上，出具審計(jì)公告，對(duì)資金使用和管理制度存在的問題提出相應(yīng)審計(jì)建議，減少“屢審屢犯”的問題，抑制經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的負(fù)面問題，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資本、人員、資源投入的最優(yōu)配置和利用，最終提高國(guó)家審計(jì)效率?；诖?，筆者提出以下假設(shè)。

假設(shè)4審計(jì)功能與國(guó)家審計(jì)效率顯著正相關(guān)。

3 研究設(shè)計(jì)

3.1 研究樣本與數(shù)據(jù)來源

筆者選擇審計(jì)署18個(gè)地方特派員辦事處與研究樣本，運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法(DEA)測(cè)算國(guó)家審計(jì)效率，考慮到運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法(DEA)測(cè)度的國(guó)家審計(jì)效率值為0～1的截?cái)鄶?shù)據(jù)，TOBIT多元回歸模型是截尾回歸模型或刪失回歸模型(censored regression model)，屬于受限因變量回歸的一種，因此采用TOBIT模型實(shí)證檢驗(yàn)問責(zé)需求、審計(jì)功能對(duì)于國(guó)家審計(jì)效率的影響。構(gòu)建TOBIT多元回歸模型，實(shí)證檢驗(yàn)問責(zé)需求、審計(jì)功能與國(guó)家審計(jì)效率的相關(guān)程度。其中，測(cè)算審計(jì)效率的審計(jì)投入產(chǎn)出指標(biāo)來源于2010—2018年《中國(guó)審計(jì)年鑒》，問責(zé)需求、審計(jì)功能數(shù)據(jù)來源于2010—2018年《中國(guó)審計(jì)年鑒》與《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，首先運(yùn)用DEAP2.1測(cè)度國(guó)家審計(jì)效率，然后使用Stata 14.0進(jìn)行實(shí)證分析。

3.2 研究變量

3.2.1 被解釋變量：國(guó)家審計(jì)效率

基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析理論，投入指標(biāo)選擇圍繞人力投入和資本投入展開，選取審計(jì)署特派辦在編人員數(shù)量來衡量勞動(dòng)力投入；由于特派辦支出水平尚未對(duì)外公開，以科室數(shù)量為替代指標(biāo)衡量特派辦資本投入水平；以各審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)決定處罰金額、審計(jì)單位數(shù)、審計(jì)建議數(shù)為產(chǎn)出指標(biāo)。利用DEAP2.1測(cè)度出國(guó)家審計(jì)綜合效率(Crste)、國(guó)家審計(jì)純技術(shù)效率(Vrste)和國(guó)家審計(jì)規(guī)模效率(Scale)。由于篇幅限制，不再列示審計(jì)效率計(jì)算過程，審計(jì)署特派辦9年的平均效率值如表1所示。

從各效率的平均水平來看，審計(jì)效率尚未達(dá)到最佳規(guī)模，投入產(chǎn)出效益仍然存在較大提升空間，可以從提高技術(shù)管理水平和實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)兩方面來提高審計(jì)效率。審計(jì)署特派辦綜合效率、純技術(shù)效率和規(guī)模效率的均值分別為0.81、0.88和0.91，均未達(dá)到最優(yōu)效率值。從綜合效率來看，僅有上海、武漢、廣州、鄭州和重慶特派員辦事處達(dá)到最優(yōu)效率值，其審計(jì)效率處于最優(yōu)水平，說明上述審計(jì)特派辦相對(duì)能夠科學(xué)統(tǒng)籌審計(jì)資源,審計(jì)技術(shù)較為先進(jìn),審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理機(jī)制較為完善；南京、深圳、長(zhǎng)沙、成都、京津冀特派員辦事處審計(jì)效率水平處于領(lǐng)先地位，但其審計(jì)綜合效率還有較大提升空間，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步挖掘自身潛力,提升內(nèi)部管理水平,實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì),提升審計(jì)效率；而沈陽(yáng)、哈爾濱、濟(jì)南、昆明、西安、太原、蘭州、長(zhǎng)春特派員辦事處的審計(jì)效率水平明顯低于全國(guó)平均水平。從純技術(shù)效率來看，上海、武漢、廣州、鄭州、重慶、京津冀特派員辦事處達(dá)到最優(yōu)效率值，長(zhǎng)春特派員辦事處純技術(shù)效率值最低，應(yīng)當(dāng)調(diào)整審計(jì)資源配置,改善內(nèi)部管理。從規(guī)模效率來看，上海、武漢、廣州、鄭州和重慶特派員辦事處達(dá)到最優(yōu)效率值，而蘭州特派員辦事處明顯低于全國(guó)平均水平。綜上可知，沈陽(yáng)、哈爾濱、西安、太原、蘭州、長(zhǎng)春特派辦辦事處均存在審計(jì)資源配置不合理、規(guī)模不經(jīng)濟(jì)、內(nèi)部管理不完善等問題，審計(jì)效率水平亟需提高?？傮w而言，我國(guó)審計(jì)整體效率尚未達(dá)到最佳規(guī)模，存在一定的審計(jì)資源浪費(fèi)，審計(jì)效率仍然存在較大提升空間，可以從提高技術(shù)管理水平和實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)兩方面著手改善審計(jì)效率。

表1 國(guó)家效率測(cè)度

3.2.2 解釋變量

根據(jù)研究假設(shè)，審計(jì)需求通過政府審計(jì)需求與公眾審計(jì)需求兩個(gè)替代變量反映。政府審計(jì)需求一方面受到自身強(qiáng)化管理的影響，另一方面取決于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)動(dòng)力的促進(jìn)，外商直接投資與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)動(dòng)力顯著正相關(guān)，直接促進(jìn)政府審計(jì)需求的增長(zhǎng)[12]，故筆者選擇外商直接投資(FDI)衡量政府審計(jì)需求。公眾審計(jì)需求源于公眾作為公共資源的提供者，委托政府監(jiān)管部門進(jìn)行管理，存在了解政府管理效果的天然動(dòng)機(jī)，尤其是選舉權(quán)越集中的組織，公眾監(jiān)督政府需求也就越高。因此，選民聯(lián)合程度可以代表公眾審計(jì)需求[13]，而組織的選民聯(lián)合程度集中體現(xiàn)在城市化水平等方面，因此選擇城市化水平(CITY)作為公眾審計(jì)需求變量[14]。審計(jì)獨(dú)立性包括審計(jì)組織獨(dú)立、審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立、審計(jì)人員獨(dú)立及審計(jì)工作獨(dú)立。吳聯(lián)生[15]研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)署特派辦的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量均高于地方審計(jì)機(jī)關(guān)。一方面審計(jì)署特派辦審計(jì)工作獨(dú)立性高于地方審計(jì)機(jī)關(guān)，另一方面審計(jì)單位數(shù)量反映審計(jì)工作量，區(qū)域?qū)徲?jì)單位數(shù)包括審計(jì)署特派辦審計(jì)單位數(shù)，因此采用審計(jì)署特派辦審計(jì)單位數(shù)量與該區(qū)域?qū)徲?jì)單位數(shù)的占比衡量該區(qū)域?qū)徲?jì)工作獨(dú)立性的高低。對(duì)于審計(jì)功能，采用特派辦查出主要金額問題來衡量揭示功能；運(yùn)用上交、減少和歸還的財(cái)政總金額反映審計(jì)抵御功能；審計(jì)預(yù)防功能的替代指標(biāo)則選取被采納的審計(jì)建議數(shù)量。各解釋變量的定義如表2所示。

表2 解釋變量定義

3.2.3 控制變量

除了上述因素之外，選擇審計(jì)署特派辦所在區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和教育水平作為控制變量，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和教育水平直接影響到審計(jì)需求與投入，控制變量定義如表3所示。

表3 控制變量定義

3.3 研究模型

為了研究問責(zé)需求、審計(jì)功能與國(guó)家審計(jì)效率關(guān)系，構(gòu)建3個(gè)TOBIT回歸模型：

Crsteit=a0+a1FDIit+a2CITYit+a3TDit+

a4Revealit+a5Resistit+a6Preventit+

a7GDPit+a8EDUit+ξit

(1)

Vrsteit=β0+β1FDIit+β2CITYit+β3TDit+

β4Revealit+β5Resistit+β6Preventit+

β7GDPit+β8EDUit+δit

(2)

Scaleit=γ0+γ1FDIit+γ2CITYit+γ3TDit+

γ4Revealit+γ5Resistit+γ6Preventit+

γ7GDPit+γ8EDUit+λit

(3)

式中：Crste、Vrste和Scale為被解釋變量；FDI、CITY、TD、Reveal、Resist、Prevent為解釋變量；GDP和CITY為控制變量；α0、β0和γ0為常數(shù)項(xiàng)；αj、βj和γj為各變量的回歸系數(shù)；ξ、δ、λ為隨機(jī)誤差項(xiàng)。

4 實(shí)證檢驗(yàn)與結(jié)果分析

4.1 描述性統(tǒng)計(jì)分析

變量描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果如表4所示，可知在樣本觀測(cè)期間，主要解釋變量中審計(jì)抵御功能的變異系數(shù)為4.89，系數(shù)大小顯著大于其他變量，表明審計(jì)署特派辦抵御功能存在較大差異，此外審計(jì)揭示功能和審計(jì)預(yù)防功能的變異系數(shù)較為接近，表明揭示功能與預(yù)防功能實(shí)現(xiàn)程度差異不大；政府審計(jì)需求的變異系數(shù)最小，表明審計(jì)署特派辦所處區(qū)域的政府審計(jì)需求差異較小；控制變量教育水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的變異系數(shù)均小于0.50，表明審計(jì)署特派辦所處地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和教育水平差異度不大。

表4 描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

4.2 回歸結(jié)果分析

首先，運(yùn)用隨機(jī)效用模型對(duì)模型(1)、模型(2)和模型(3)進(jìn)行TOBIT回歸，回歸結(jié)果如表5所示，由表5可知，模型擬合優(yōu)度均大于0.6，說明各模型能有效解釋回歸值。其次，為避免模型存在嚴(yán)重的多重共線性，采用方差膨脹因子進(jìn)行檢驗(yàn)，模型多重共線性診斷結(jié)果表明，各變量的方差膨脹因子均小于10，不存在多重共線性問題。

表5 TOBIT回歸結(jié)果

模型(1)的回歸結(jié)果顯示:公眾審計(jì)需求、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)抵御功能、審計(jì)預(yù)防功能與國(guó)家審計(jì)綜合效率顯著正相關(guān)，系數(shù)符號(hào)與預(yù)期一致。但政府審計(jì)需求、審計(jì)揭示功能未能通過顯著性檢驗(yàn)。模型(2)的回歸結(jié)果顯示：公眾審計(jì)需求、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)抵御功能與國(guó)家審計(jì)純技術(shù)效率顯著正相關(guān)，符號(hào)與預(yù)期一致。但政府審計(jì)需求、審計(jì)揭示功能未能通過顯著性檢驗(yàn)。模型(3)的回歸結(jié)果顯示：公眾審計(jì)需求、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)抵御功能、審計(jì)預(yù)防功能與國(guó)家審計(jì)規(guī)模效率顯著正相關(guān)，系數(shù)符號(hào)與預(yù)期相符。但政府審計(jì)需求、審計(jì)揭示功能未通過顯著性檢驗(yàn)。

綜上所述，隨著公眾審計(jì)需求的加大，以及公眾參政意識(shí)和對(duì)政府部門監(jiān)督意識(shí)的增強(qiáng)，公眾也會(huì)對(duì)政府審計(jì)部門的工作提出更高的期望，不僅要求監(jiān)督公共資源有效利用，還希望政府審計(jì)部門提高工作效率，以更好地發(fā)揮審計(jì)部門在國(guó)家治理中的作用，使得審計(jì)機(jī)關(guān)不斷內(nèi)省，完善內(nèi)部管理機(jī)制，提升工作效率，假設(shè)2得到驗(yàn)證；審計(jì)獨(dú)立性越高，與被審計(jì)單位利益相關(guān)度越低，審計(jì)公告可信度越高，建議采納率越高，進(jìn)而提升審計(jì)效率，假設(shè)3得到驗(yàn)證；審計(jì)抵御與審計(jì)預(yù)防功能發(fā)揮越出色，越能體現(xiàn)審計(jì)免疫功能發(fā)揮了正向效應(yīng)，審計(jì)成果有效性越高，審計(jì)效率也越高，假設(shè)4基本得到驗(yàn)證。但是，政府審計(jì)需求均未通過顯著性檢驗(yàn)，其原因可能在于政府全面開展工作績(jī)效評(píng)價(jià)，隨著對(duì)政府審計(jì)關(guān)注度的加強(qiáng)，政府審計(jì)需求愈旺盛，必然對(duì)政府審計(jì)部門審計(jì)成果質(zhì)量與業(yè)務(wù)能力有更高的要求，而政府審計(jì)部門現(xiàn)有審計(jì)技術(shù)手段和審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力還無法滿足強(qiáng)烈的政府審計(jì)需求和要求。審計(jì)揭示功能對(duì)審計(jì)效率影響不顯著，其原因可能是由于審計(jì)重點(diǎn)不突出、審計(jì)資源配置不合理、審計(jì)技術(shù)手段落后等影響審計(jì)效率的有效性，與政府審計(jì)需求實(shí)證結(jié)果較為吻合。

4.3 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

筆者將部分解釋變量做替換性指標(biāo)進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，以財(cái)政支出與財(cái)政收入比衡量政府審計(jì)需求替換變量，以城鎮(zhèn)人口與地區(qū)總?cè)丝诒茸鳛楣妼徲?jì)需求替換變量，分別以平均每個(gè)被審計(jì)單位揭示的違法金額、決定處罰金額與已處罰金額比、提出審計(jì)建議與采納審計(jì)建議比作為審計(jì)揭示功能、審計(jì)抵御功能和審計(jì)預(yù)防功能的替代指標(biāo)。穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果如表6所示。

表6 穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果

由模型(1)替換變量后的實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果可知，公眾審計(jì)需求、審計(jì)獨(dú)立性分別在1%和5%水平下與國(guó)家審計(jì)綜合效率顯著正相關(guān)。由模型(2)替換變量后的實(shí)證結(jié)果可知，審計(jì)公眾需求、審計(jì)獨(dú)立性分別在1%和10%水平下與國(guó)家審計(jì)純技術(shù)效率顯著正相關(guān)。由模型(3)替換變量后的回歸結(jié)果可知，審計(jì)公眾需求、審計(jì)獨(dú)立性均在5%水平下與國(guó)家審計(jì)規(guī)模效率顯著正相關(guān)，審計(jì)抵御功能在10%水平下與國(guó)家審計(jì)規(guī)模效率顯著正相關(guān)，穩(wěn)健性檢驗(yàn)基本支持了實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果。

5 結(jié)論與建議

5.1 主要結(jié)論

審計(jì)全覆蓋這一新時(shí)代國(guó)家審計(jì)發(fā)展的政策導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)質(zhì)量提出了新要求，筆者以2010—2018年中國(guó)審計(jì)年鑒為數(shù)據(jù)來源，采集18個(gè)審計(jì)署特派辦面板數(shù)據(jù)，使用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法測(cè)算國(guó)家審計(jì)效率，構(gòu)建TOBIT多元回歸模型，實(shí)證檢驗(yàn)了政府問責(zé)需求與審計(jì)功能對(duì)于國(guó)家審計(jì)效率的影響程度，根據(jù)多元回歸分析與穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果，研究發(fā)現(xiàn)：

(1)國(guó)家審計(jì)整體效率尚未達(dá)到最佳規(guī)模，存在一定的審計(jì)資源浪費(fèi)，審計(jì)效率仍然存在較大提升空間，可以從提高技術(shù)管理水平和實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)兩方面著手改善審計(jì)效率。

(2)公眾審計(jì)需求能夠有效提升政府審計(jì)效率。隨著公眾對(duì)公共資源監(jiān)督意識(shí)的增強(qiáng)，提升了公眾對(duì)政府審計(jì)的需求，進(jìn)一步也對(duì)政府審計(jì)部門的工作提出了更高期望，不僅要求監(jiān)督公共資源的有效利用，還希望政府審計(jì)部門提高工作效率，更好地發(fā)揮在國(guó)家治理中的作用，促使審計(jì)機(jī)關(guān)不斷改進(jìn)工作，提高政府審計(jì)效率。政府審計(jì)需求普遍與審計(jì)效率關(guān)系不顯著。其可能原因是政府全面開展工作績(jī)效評(píng)價(jià)，隨著對(duì)政府審計(jì)關(guān)注度的加強(qiáng)，政府審計(jì)需求愈旺盛，必然對(duì)政府審計(jì)部門審計(jì)成果質(zhì)量與業(yè)務(wù)能力有更高的要求，而政府審計(jì)部門現(xiàn)有審計(jì)技術(shù)手段和審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力還無法滿足強(qiáng)烈的政府審計(jì)需求和要求。此外，國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性顯著影響國(guó)家審計(jì)效率。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與被審單位的利益相關(guān)程度越低，審計(jì)工作受到利益因素影響程度越低，審計(jì)發(fā)現(xiàn)并報(bào)告問題的概率也越大，審計(jì)效率越高。

(3)國(guó)家審計(jì)抵御功能與國(guó)家審計(jì)效率顯著正相關(guān)。審計(jì)抵御的表現(xiàn)形式是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行問責(zé)，處理處罰違法違規(guī)現(xiàn)象，并促使被審計(jì)單位加強(qiáng)內(nèi)部管理，健全管理機(jī)制，在一定程度上減小審計(jì)成本，促進(jìn)審計(jì)效率提升。國(guó)家審計(jì)預(yù)防功能與國(guó)家審計(jì)綜合效率和規(guī)模效率顯著正相關(guān)，表明審計(jì)預(yù)防功能發(fā)揮了正向效應(yīng)，被審計(jì)單位審計(jì)建議采納率較高，審計(jì)成果得到認(rèn)可，提升審計(jì)效率，但是可能由于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)技術(shù)手段落后，審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力水平有限，導(dǎo)致投入產(chǎn)出未達(dá)到最優(yōu)水平，影響審計(jì)純技術(shù)效率。此外，審計(jì)揭示功能對(duì)審計(jì)效率影響不顯著，其原因可能是由于審計(jì)重點(diǎn)不突出，審計(jì)資源配置不合理，審計(jì)技術(shù)手段落后等原因影響審計(jì)效率的有效性，與政府審計(jì)需求實(shí)證結(jié)果較為吻合。

5.2 研究建議

基于實(shí)證分析結(jié)論，筆者提出提升國(guó)家審計(jì)效率的建議：

(1)夯實(shí)審計(jì)問責(zé)機(jī)制，破解“屢審屢犯”問題。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題只是起點(diǎn)，審計(jì)整改需要在問責(zé)和公開上著手深入。審計(jì)署應(yīng)該加大審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的公開程度，及時(shí)將審計(jì)線索提交紀(jì)檢監(jiān)察與組織部門，后續(xù)的審計(jì)整改效果引入社會(huì)公眾監(jiān)督平臺(tái)，運(yùn)用新媒體監(jiān)督渠道，明確社會(huì)監(jiān)督范圍，構(gòu)建審計(jì)發(fā)現(xiàn)與整改反饋機(jī)制，持續(xù)改進(jìn)審計(jì)問責(zé)效果。

(2)強(qiáng)化審計(jì)揭示和審計(jì)預(yù)防功能，實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法效益為基礎(chǔ)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)免疫系統(tǒng)，充分發(fā)揮審計(jì)揭示、審計(jì)抵御和審計(jì)預(yù)防功能，提高審計(jì)治理能力。實(shí)現(xiàn)基于國(guó)家治理的各種制度本身的合理安排，加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果落實(shí)與建議反饋，國(guó)家審計(jì)免疫功能才能有效發(fā)揮。

筆者限于相關(guān)數(shù)據(jù)的可獲得性，審計(jì)投入產(chǎn)出指標(biāo)體系的建立有待進(jìn)一步完善，在探索國(guó)家審計(jì)效率外部資源影響因素時(shí)，未全面系統(tǒng)考慮，可能存在遺漏。此外，我國(guó)區(qū)域差異明顯，地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，審計(jì)機(jī)關(guān)資源配置不盡相同，開展區(qū)域異質(zhì)化研究也是未來的研究方向之一。