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        時間驅(qū)動作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用

        2019-12-30 09:39:17鄔習(xí)科
        財會學(xué)習(xí) 2019年35期

        鄔習(xí)科

        摘要:時間驅(qū)動作業(yè)成本法(TDABC)是羅伯特·卡普蘭與史蒂文·安德森在2003年提出來基于作業(yè)成本法(ABC)實施的一種成本成本核算理論,并迅速地為企業(yè)接受并采納。本文通過對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的基本理論研究,在制造企業(yè)導(dǎo)入時間驅(qū)動作業(yè)成本法的可行性進行分析,論述時間驅(qū)動作業(yè)成本法的實施有助于改進中國制造企業(yè)的成本核算現(xiàn)狀,促進我國管理會計的發(fā)展,以迎接工業(yè)4.0的到來。

        關(guān)鍵詞:作業(yè)類型;作業(yè)單價;時間驅(qū)動作業(yè)成本法(TDABC)

        一、引言

        史蒂文·安德森和羅伯特·卡普蘭在1988年提出了新的成本核算方法——作業(yè)成本法。從理論上看,作業(yè)成本法對管理公司成本和費用是很好的一個方法,國內(nèi)外一些企業(yè)也進行了廣泛的研究與應(yīng)用,但很多企業(yè)嘗試后,放棄了對作業(yè)成本法的應(yīng)用,主要原因在于實施作業(yè)成本法成本高,計算過程復(fù)雜,得到的數(shù)據(jù)往往帶有很強的主觀性,面對日新月異的經(jīng)營環(huán)境的變化,作業(yè)成本法并不能進行靈活的應(yīng)變,導(dǎo)致員工抱怨情緒很大。因此,作業(yè)成本法的理論與實踐效果存在較大的差距。

        為了解決作業(yè)成本法實踐效果不理想的問題,2003年11月羅伯特·卡普蘭與史蒂文·安德森提出了時間驅(qū)動作業(yè)成本法(TDABC),并在2007年將這一研究成果整理成《時間驅(qū)動作業(yè)成本核算:增加利潤的簡單而更有效的方式》一書,將時間驅(qū)動作業(yè)成本法系統(tǒng)化、理論化。時間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算步驟基本上與作業(yè)成本法一致,但在作業(yè)成本分配到各有關(guān)成本對象時,統(tǒng)一折算成時間。根據(jù)作業(yè)成本法理論,作業(yè)成本動因分為:業(yè)務(wù)動因、持續(xù)動因、強度動因。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法使用的作業(yè)成本動因統(tǒng)一確定為持續(xù)動因,即執(zhí)行作業(yè)的單位時間內(nèi)耗用的資源是相等的。其計算公式如下:

        分配率=歸集期內(nèi)作業(yè)總成本/歸集期內(nèi)總作業(yè)時間

        某產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本=分配率*該產(chǎn)品耗用的作業(yè)時間

        我們通過制造型企業(yè)D公司的例子,示范如何構(gòu)建時間驅(qū)動作業(yè)成本法的模型,對于制造型企業(yè)導(dǎo)入時間驅(qū)動作業(yè)成本法具有借鑒意義。

        二、時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算模型構(gòu)建

        時間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算模型僅僅需要確定兩個參數(shù):一是提供的資源的單位成本;二是完成一項事務(wù)或一項作業(yè)需要的時間。確定這兩個參數(shù)就可以計算出產(chǎn)品成本,但這之前需要搭建成本核算體系的框架和確定基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

        (一)成本核算體系搭建

        D公司根據(jù)現(xiàn)實情況和核算需要,在制造體系內(nèi)設(shè)置了三級成本中心:工廠級制造成本中心、車間級成本中心、作業(yè)級成本中心。工廠級制造成本中心主要歸集公共類的制造費用,比如空壓機電費、公共照明費、制造部員工工資等,歸集后最終分攤到各個車間級成本中心;車間級成本中心歸集本車間發(fā)生的各項成本費用,最終和工廠級制造成本中心分攤的成本費用一起分配到作業(yè)級成本中心;作業(yè)級成本中心平時不歸集成本費用,在月末核算產(chǎn)品成本時,將從前兩級成本中心分配的成本費用核算到產(chǎn)品成本上。

        制造體系成本中心層級的設(shè)計,跟企業(yè)的費用歸集有很大關(guān)系。如果在費用發(fā)生時直接記賬到作業(yè)級成本中心上,則可以不設(shè)置上級的成本中心。D公司在設(shè)置成本中心時,考慮到成本效益原則,決定設(shè)置三級成本中心,最后以工時進行分配。

        (二)作業(yè)成本庫設(shè)置

        D公司產(chǎn)品成本核算時,除了材料成本直接追溯外,人工成本和制造費用按時間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算方式進行分配,分為五個作業(yè)成本庫:計件人工、其他人工、動力費用、設(shè)備費用、其他費用。作業(yè)成本庫設(shè)計是按照資源的成本性態(tài)和驅(qū)動因素來劃分的。作業(yè)成本庫的費用歸集,及成本性態(tài)、驅(qū)動因素詳見表1。

        (三)標(biāo)準作業(yè)單價計算

        作業(yè)成本庫設(shè)置后,需要對作業(yè)級成本中心計算標(biāo)準作業(yè)單價。作業(yè)成本法認為,將成本分配到成本對象有三種不同的形式,追溯、動因分配和分攤。D公司除了將直接材料進行成本追溯外,其余間接成本分成五個作業(yè)類型,全部按時間進行動因分配。為了使分配更加合理,按是否使用設(shè)備,將作業(yè)級成本中心區(qū)分為機器工時驅(qū)動的成本中心和人工工時驅(qū)動的成本中心,這些成本中心下不同的作業(yè)類型由不同的工時進行驅(qū)動。人工工時驅(qū)動的成本中心,五個作業(yè)類型全部由人工工時驅(qū)動;機器工時驅(qū)動的成本中心,計件人工、其他人工由人工工時驅(qū)動,其余三個作業(yè)類型由機器工時驅(qū)動。作業(yè)成本庫標(biāo)準單價計算如下:

        1)計件人工

        A產(chǎn)品自動組裝:成本中心的計件工資基準為100元,則計件人工標(biāo)準作業(yè)類型價格=100/8=12.50元/H。

        2)其他人工

        總二車間上年其他人工300萬元,計件人工1000萬元,其他人工/計件人工=30%。A產(chǎn)品自動組裝:其他人工標(biāo)準作業(yè)類型價格=12.5*30%=3.75元/H。

        3)設(shè)備費用

        A產(chǎn)品自動組裝成本中心有A、B、C三臺設(shè)備,A設(shè)備原值10萬元,B設(shè)備原值20萬元,C設(shè)備原值30萬元,殘值率均為5%,折舊年限均為10年,每臺設(shè)備每月正常機器工時為300H。設(shè)備費用作業(yè)類型價格為(100000+200000+300000) *(1-5%)/(10*12)/300 =15.83元/H。

        4)動力費用

        A產(chǎn)品自動組裝成本中心上年電費+水費+煤氣費40萬元,A產(chǎn)品自動組裝成本中心有A/B/C三臺設(shè)備,功率分別為3KW、5KW、6KW,機器運行工時3600H/3500H/3900H,則動力費用作業(yè)類型價格為400000/ (3600*3+3500*5+3900*6)*(3+5+6)=110.45(元/H);

        人工工時的工作中心雖然不使用設(shè)備,但仍要分攤一些照明及其他公用設(shè)備的動力費用。

        5)其他費用

        A產(chǎn)品自動組裝成本中心上年其他費用共發(fā)生100萬元,機器工時共發(fā)生10萬H,人工工時共發(fā)生2萬H,則其他費用作業(yè)類型價格為100萬/(10萬+2萬)= 8.33元/H

        五個作業(yè)類型中計件人工、其他人工、動力費用是變動性資源,成本隨著工時的增加而增加,而設(shè)備費用與其他費用是約束性資源,與工時沒有顯著的關(guān)系,那是否符合時間驅(qū)動作業(yè)成本法的計算邏輯呢?實際上,在一定的條件假設(shè)下,給約束性資源制定一個作業(yè)價格,并按工時計算產(chǎn)品成本,并不違反實際驅(qū)動作業(yè)成本法的計算邏輯。這個假設(shè)條件就是要做好兩個預(yù)估:

        1)預(yù)計車間發(fā)生的工時數(shù)

        2)預(yù)計間接成本發(fā)生的金額

        這兩項預(yù)估數(shù)據(jù)是建立在往年數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上計算得出。雖然推算的數(shù)據(jù)并不一定十分精確,但差異不會很大。一旦車間的情況發(fā)生重大變化,比如購置大量新設(shè)備、大幅度增加車間管理人員,或者在現(xiàn)有設(shè)備基礎(chǔ)上翻班作業(yè)導(dǎo)致工時數(shù)發(fā)生重大變化等情況下,則需要對標(biāo)準作業(yè)價格進行調(diào)整。

        (四)完成一項事務(wù)或一項工作需要的時間

        在作業(yè)成本法核算方式下,作業(yè)的驅(qū)動因素十分復(fù)雜,每次作業(yè)的成本也不相同。但在時間驅(qū)動作業(yè)成本法下,每次作業(yè)以工時的長短作為衡量標(biāo)準,有效地解決了在作業(yè)成本法計算方式下,同一作業(yè)內(nèi)容因工作復(fù)雜程度的不同,導(dǎo)致單位成本不同的情況。比如A產(chǎn)品按鈕貼標(biāo)貼這一工序,員工每天固定工資為100元/天,0241A產(chǎn)品因為產(chǎn)品型號較大貼起來方便,員工每天產(chǎn)能6000次;W0245客戶定制A產(chǎn)品因為產(chǎn)品型號較小,貼起來不方便,員工每天產(chǎn)能只有4000次。0241/W0245A產(chǎn)品按鈕貼標(biāo)貼作業(yè)成本詳見表2:

        按照作業(yè)成本法計算理論,同一作業(yè)庫的作業(yè)是同質(zhì)的,動因也是唯一的,因此會把A產(chǎn)品按鈕貼標(biāo)貼這一道工序會放在同一作業(yè)庫中,但作業(yè)成本法理論并沒有解決同一成本庫中,不同作業(yè)的差異性問題。而時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論,巧妙地利用時間等式解決了同一作業(yè)成本中不同作業(yè)的差異性問題,計算方式更加簡化,更加容易操作。因此,在計算“完成一項事務(wù)或者一項工作需要的時間”需要整理“生產(chǎn)工序日產(chǎn)能量”,另外為了區(qū)分機器工時和人工工時,需要確定每道生產(chǎn)工序的“作業(yè)人數(shù)”。通過表4可以看出0241A產(chǎn)品自動組裝工序每生產(chǎn)10000 PCS A產(chǎn)品,需要16H人工工時和8H機器工時。如果某訂單需要生產(chǎn)10萬PCS A產(chǎn)品,則:

        機器工時=100000/10000*8=80H

        人工工時=100000/10000*8*2=160H

        人工工時比機器工時多出1倍,主要是因為該工序為2人操作1臺設(shè)備。

        工序日產(chǎn)能量的數(shù)據(jù)和作業(yè)人數(shù)可以通過工程定額員現(xiàn)場觀察取得,代替了作業(yè)成本法計算方式下通過訪談獲得的數(shù)據(jù),而且獲得的數(shù)據(jù)更為直接客觀。另外在客觀環(huán)境發(fā)生變化時,產(chǎn)品日產(chǎn)能量和作業(yè)人數(shù)的調(diào)整可以只涉及調(diào)整部分,不會對其他產(chǎn)品產(chǎn)生影響。

        三、結(jié)束語

        從時間驅(qū)動作業(yè)成本法地提出到現(xiàn)在的14年間,其理論研究不再局限于原先的服務(wù)行業(yè),對于制造業(yè)應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論研究也越來越多。本文主要從基本原理出發(fā),以D公司為例,通過對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的可行性分析研究及成本核算框架搭建,系統(tǒng)地介紹了時間驅(qū)動作業(yè)成本法在制造企業(yè)中實施的情況。通過D公司成功導(dǎo)入時間驅(qū)動作業(yè)成本法的案例說明,制造業(yè)導(dǎo)入時間驅(qū)動作業(yè)成本法在邏輯上以及實踐中的可行性。在即將進入工業(yè)4.0的背景下,中國制造業(yè)應(yīng)該要全面開展時間驅(qū)動作業(yè)成本法理論的研究與實踐,增強中國制造業(yè)在國際上的競爭力。另外,作為會計從業(yè)工作者自身也要加強對時間驅(qū)動作業(yè)成本的應(yīng)用與分析,提高管理會計水平。

        參考文獻:

        [1]羅伯特-卡普蘭,史蒂文-安德森.時間驅(qū)動的作業(yè)成本法[M].商務(wù)印書館,2003.11.

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