楊飛燕 李寶強

摘要：近年來，企業(yè)資產負債表上的無形資產一直在上升，其重要性也在上升。與有形資產相比，無形資產在判斷和復雜性方面給審計人員帶來了更大的挑戰(zhàn)。通常來說，對于無形資產比例較高的企業(yè)，審計師收取的費用較高。該結果適用于所有無形資產、商譽類無形資產以及商譽以外的無形資產。而對于賬面與市場比率較高的公司來說，這些結果更為明顯，其表明潛在的減值擔憂導致審計機構向這些公司收取更高的費用。通過探討與研究資產負債表上的無形資產和審計費用之間的潛在關系，探討審計師如何看待資產負債表上無形資產的存在。

關鍵詞：無形資產;審計費用;審計風險;資產負債表

中圖分類號：F239? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）11-0082-02

在過去的幾十年里，美國企業(yè)的資產負債表上的無形資產比例一直在穩(wěn)步上升，無形資產投資支出占美國GDP的比例從1977年的4%左右上升到2006年的9-10%。鑒于無形資產重要性的增加，越來越多的文獻探討了投資者和監(jiān)管機構如何應對企業(yè)資產負債表構成的這一變化。

雖然無形資產的會計問題與財產、廠房和設備的會計問題類似，但一個重要的區(qū)別是無形資產的未來收益通常遠不如有形資產的未來收益確定。在美國一般來說，公認會計準則允許公司以收購價格記錄收購的無形資產，但不允許將內部產生的無形資產的成本資本化（法律和備案費用除外）。無形資產的審計與有形資產（如：財產、廠房和設備）的審計所面對的問題不同。一方面，有形資產需要進行實物核查，費時費力，而無形資產并不需要大量的實物驗證。另一方面，確定有形資產的價值可能相對容易，而對于商譽等特別復雜的無形資產，由于涉及相當大的酌情權，估價就變得困難得多。因此，無形資產的審計是否會比其他資產涉及更大風險是一個更為重要的問題。

一、無形資產會計

現(xiàn)代意義上作為企業(yè)主要價值來源的無形資產是指企業(yè)擁有或控制的無實物形態(tài)，基于合同、法規(guī)或其他載體因而可辨認的，與企業(yè)經營、知識、技能、組織、市場和顧客等各經營要素相關并能為企業(yè)帶來未來經濟利益的非貨幣性及非金融性的無形財產權和其他無形成果。無形資產與有形資產相比，不具有物質或有形的實體，一般來說有包括以下類別的無形資產：市場營銷相關的無形資產，如商標、客戶等相關無形資產的客戶列表、藝術版權等相關無形資產、合同等相關無形資產特許經營或許可協(xié)議、技術相關專利等無形資產以及商譽。購買的無形資產若按成本入賬，通常內部開發(fā)的無形資產一般都要有所支出。開發(fā)無形資產所產生的直接成本，如法律成本是資本化的，但自創(chuàng)商譽未資本化。對于某些資產，如取得的一項專利，無形資產的會計處理相對簡單，而在其他情況下，如商譽或重新取得的特許經營權的會計處理問題則可能很復雜。商譽只有在整個企業(yè)被收購并確認收購價格超過所收購的可辨認凈資產的公平市場價值時才予以記錄。無形資產一經入賬，有年限的無形資產通常攤銷為費用。如果其壽命是不確定的（如商譽），則不攤銷。

與其他長期資產類似，當業(yè)務環(huán)境發(fā)生重大變化或存在當前和預期未來虧損等指標時，必須對已記錄的無形資產進行減值評估。相比之下，對于商譽等不確定的終身資產，必須每年進行減值審查。減值損失是指資產的賬面價值與其公允價值之間的差額。

二、無形資產的審計

相對于有形資產，無形資產難以準確確認、計量和披露。難以在財務報表中充分披露企業(yè)的無形資產信息，降低了無形資產信息對財務報表使用者的有用性。無形資產的特殊性給會計師事務所的無形資產審計工作帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。

對于所有的資產，審計師都有一套履行其審計職責的程序。這些程序包括：核實資產的存在，確保與資產有關的所有交易都有完整的記錄，資產的所有權是否得到充分確認，記錄的余額是否適當?shù)胤从沉速Y產的估值。在審計無形資產時，審計人員必須進行實質性的測試。例如，通過審查適當?shù)奈募纾悍晌募?，來確定無形資產的存在;通過查閱購銷協(xié)議等相關文件，確定無形資產屬于組織所有;對處置無形資產的損益進行核算，確定賬面金額是否適當減少;詢問管理層，情況是否表明無形資產的賬面金額可能無法收回。如果存在這種情況，審計人員需要評估管理層的減值測試是否進行到位以及獲取關于減值的記錄進行進一步的核實。所有這些步驟都可能使無形資產的評估和審計工作非常復雜并耗費大量精力。

在履行職責時，審計人員還會評估審計過程中涉及的審計風險。在相關文獻中，審計風險被認為是一種內在風險、控制風險，具有一定的發(fā)現(xiàn)風險的功能。標準的審計教材中說到：“與無形資產和商譽相關的固有風險引發(fā)了嚴重的風險考慮?！币虼?，在進行無形資產審計時，會計準則要求對不同類別的無形資產進行不同的資產減值測試。由于無形資產、商譽估值和評估的判斷的復雜性，審計師可能會將固有風險評估為高。控制風險的產生是由于客戶實體控制的缺失或失敗，因此往往是特定于客戶的。為了應對無形資產的控制風險，審計師必須考慮決定無形資產公允價值的員工的經驗和專業(yè)知識是否匹配;該實體在計算該值時所使用的假設是否合理;管制評估公允價值的程序是否實際運作;在購買資產和評估這些資產之間是否存在責任化程序;無形資產估值控制是否完整。如果公司聘請專家來評估無形資產，那么審計師應該考慮專家的經驗和專業(yè)知識、使用的假設以及專家與客戶之間的關系。

因此，從審計的角度來看，無形資產的固有風險和控制風險都可能非常高。為了解決這一問題，審計人員必須增加審計工作和資源，以確保將審計風險控制在可接受的水平以內。無形資產的確認及其估值一直是重要問題之一，不僅對審計人員如此，對監(jiān)督審計行業(yè)的監(jiān)管機構也是如此。

三、資產負債表上的無形資產與審計費用

對無形資產審計程序的探討表明，雖然無形資產審計程序適用于絕大部分的無形資產，但無形資產審計程序的適用性存在一些實際差異。與有形資產的驗證相比，無形資產的驗證困難得多。一些無形資產如專利涉及驗證的法律文件不得不耗費大量的時間，而其他資產，如商譽可能需要大量的時間和專業(yè)知識，因為公允價值估計的潛在復雜性參與了此類資產的確認。這意味著一些無形資產可能需要更多的審計核查。

從審計的角度來看，首先，無形資產與有形資產的不同之處在于其估值的不確定性可能會增加審計風險。McInnis and Monsen（2017）通過研究廣泛的企業(yè)合并樣本發(fā)現(xiàn)，已識別無形資產的記錄價值與未來營業(yè)收入之間不存在顯著關系。其次，無形資產的估值更加復雜，因為存在顯著的主觀性，管理者的一些假設需要驗證，而會計準則的主觀性可能導致潛在的操縱。最后，對于商譽等每一會計期間都要進行減值可能性評估的無形資產，其減值規(guī)則與只有在一定指標存在的情況下才進行減值測試的有形資產不同。在計算減值損失時使用公允價值估值使得計算減值變得更加困難，因為披露無形資產的估值方式只能提供產生這些估算的假設的基本信息。

討論審計風險和差異與有形資產估值的復雜性表明，審計師面臨極高驗證資產的難度和評估方面的風險，即資產的估值可能夸大。對于無形資產，一方面，如果這類資產所需的核查時間較短，或價值估計數(shù)不難編制，則審計人員可根據所付出的努力和較低的風險相應收取較低的費用。另一方面，如果驗證資產的難度和評估方面的風險，兩者都被認為是高的，那么審計師將收取更高的費用，以補償風險的提高和工作量的增多。因此，在存在無形資產的情況下，審計師會收取更高或更低的費用，即審計費用與資產負債表上無形資產的比例呈正相關關系。

當企業(yè)擁有較高的無形資產比例時，我們可能會看到發(fā)生較高的審計費用，因為審核工作量較大、不確定性較大、存在夸大的風險等。其中，估值問題尤其被認為是重大的審計風險。無形資產尤其是商譽的會計核算賦予了客戶經理重大的不可核實的自由裁量權，因此企業(yè)可以利用這種自由裁量權來操縱報告的數(shù)字。更大的不確定性是因為未來現(xiàn)金流的不確定性取決于幾個不可預測的因素和道德風險，因為實現(xiàn)無形資產價值的能力取決于管理層未來的收益?？紤]到這種重大的自由裁量權，企業(yè)可能會嚴重高估資產負債表上無形資產的價值。從審計師的角度來看，這種不可核實的自由裁量權構成了重大的審計風險，因為它可能不可“審計”。為了彌補這種潛在的未被確認的減值風險，審計師可能會收取更高的保費。因此，審計費用與資產負債表上無形資產之間可能存在正相關關系，主要是因為無形資產估值的審計風險加大。

同時，我們關注高賬面市值比所反映的無形資產價值被夸大，因而認為審計風險較高，我們預期在這種情況下，費用與無形資產之間的正相關關系將會加強，也就是說，對于帳面與市場比率較高的公司，審計費用與無形資產比例之間的正相關關系較高。這說明商譽在資產負債表上的比例越高，審計費用也就越高。從賬面市值比高代表無形資產減值的可能性較高的角度來看，由于存在夸大無形資產的風險，審計師可能會收取更高的費用。當對商譽和非商譽無形資產分別進行分析時，雖然一些因素導致無形資產的審計費用較高，但這種估值的謹慎性對所有主要類型的無形資產都起著重要作用。

四、結語

近年來，無形資產占資產負債表總資產的比例不斷上升。越來越多的文獻探討投資者、分析師和監(jiān)管機構如何應對資產負債表上的無形資產。考察外部審計師如何看待資產負債表上的無形資產。結果表明，對于資產負債表上無形資產比例較高的企業(yè)，審計師收取的費用較高，說明審計師將其視為潛在的審計風險，增加了審計投入，擴大了審計范圍、增加了實質性測試程序，因而收取了更高的審計費用。這個結果同時適用于商譽和其他無形資產。對于帳面與市場比率較高的公司來說，審計費用與無形資產之間的關聯(lián)更為明顯，這表明審計師認為這些公司的無形資產風險更大，可能是因為潛在的價值高估。

這些結果引起了投資者、監(jiān)管機構、公司經理、公司董事會和審計師的興趣。公司管理人員和投資者將有興趣減少審計成本，并可能考慮必要的披露，以減輕較高的審計成本。會計監(jiān)管機構和審計監(jiān)管機構在審議確認無形資產的會計準則時，可能會考慮修訂后的準則是否會對估值提供更多的保證，從而降低審計費用。從治理的角度來看，董事會可能會擔心高昂的審計費用以及這些費用是否反映了報告中的潛在問題。

我國會計準則建設中為推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術升級，加大研發(fā)投入，提升企業(yè)價值和核心競爭力，在會計政策選擇方面，引入了研發(fā)費用資本化制度。企業(yè)會計準則改變了現(xiàn)行的研發(fā)費用全部費用化的做法，對于符合確認條件的開發(fā)活動支出允許資本化，作為資產予以確認。未來的研究可以進一步擴展這些結果，探究公司是否可以通過提供適當?shù)呐杜c審計師進行溝通，減輕對無形資產估值的擔憂，從而將較高的審計成本降低。

參考文獻：

[1] 劉文萍.企業(yè)無形資產的公允價值計量問題研究[J].現(xiàn)代經濟信息，2015（3）.

[2] 孫風蓮.自創(chuàng)無形資產審計的探討[J].商業(yè)會計，2012（12）.

[責任編輯：王 旸]