武麗

摘要：《涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程》為我國涉外稅務(wù)審計(jì)的規(guī)范化和制度化建設(shè)發(fā)揮了重要作用，但是經(jīng)過近二十年的實(shí)踐，在實(shí)施中還存在一些問題，本文從四個(gè)方面探討涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程存在的問題，即稅務(wù)審計(jì)技術(shù)、稅務(wù)審計(jì)原則、審計(jì)術(shù)語以及審計(jì)的可操作性，以期待拋磚引玉，發(fā)展和完善我國稅務(wù)審計(jì)的制度建設(shè)，提高稅務(wù)審計(jì)的效果和效率。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)審計(jì);審計(jì)技術(shù);可操作性;審計(jì)術(shù)語

中圖分類號：F810? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）11-0046-02

一、引言

《涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程》主要包括涉外稅務(wù)審計(jì)工作流程、審計(jì)程序、基本技術(shù)和要求等四大部分，其中最核心內(nèi)容是審計(jì)技術(shù)和程序，稅務(wù)審計(jì)作為審計(jì)的一個(gè)組成部分，既要反映審計(jì)的基本特征和要求，也要體現(xiàn)稅務(wù)審計(jì)自身的特點(diǎn)。企業(yè)納稅申報(bào)是在會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，通過稅會差異調(diào)整進(jìn)行的，可以說稅務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最根本目的是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯報(bào)提供合理保證，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)技術(shù)和方法完全適用稅務(wù)審計(jì);兩者主要差異可能在于審計(jì)方向的不同，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更關(guān)注收入的發(fā)生認(rèn)定，而稅務(wù)審計(jì)更關(guān)注收入的完整性認(rèn)定，成本費(fèi)用項(xiàng)目的審計(jì)方向剛好相反。筆者擬從稅務(wù)審計(jì)技術(shù)、稅務(wù)審計(jì)基本術(shù)語、稅務(wù)審計(jì)的可操作性以及稅務(wù)審計(jì)原則等幾個(gè)方面探討我國涉外稅務(wù)審計(jì)中存在問題。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)還沒有得到實(shí)質(zhì)性的廣泛應(yīng)用

從審計(jì)技術(shù)發(fā)展的角度看，審計(jì)技術(shù)變遷至少經(jīng)歷了早期的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和后來的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)以及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段，早期的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法是詳細(xì)審計(jì)，主要是對會計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)= 重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。形式上看兩者很相似，實(shí)質(zhì)上兩者審計(jì)的基點(diǎn)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)關(guān)注的是企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn);如果將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師很可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯報(bào)，而無法發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)。

現(xiàn)階段，稅務(wù)審計(jì)工作模式大部分處于以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)模式相結(jié)合的狀態(tài)，雖然在審計(jì)項(xiàng)目安排和業(yè)務(wù)流程中也強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)，但并未全面開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。實(shí)際工作中，風(fēng)險(xiǎn)評估的起點(diǎn)還是報(bào)表項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)考慮不足，對潛在風(fēng)險(xiǎn)的判定仍停留在對報(bào)表的分析層面，當(dāng)前稅務(wù)審計(jì)工作的起點(diǎn)主要是報(bào)表項(xiàng)目和內(nèi)部控制的有效性，沒有重視對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，進(jìn)而分析被審計(jì)單位的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

以收入項(xiàng)目審計(jì)為例，《涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程》“3.1.2 審計(jì)步驟與要點(diǎn)（1）-（12）”，從收入的審計(jì)步驟和要點(diǎn)看，涉外稅務(wù)審計(jì)關(guān)注企業(yè)賬表之間的關(guān)系分析，主要還是一種賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法，比如合同訂單與生產(chǎn)經(jīng)營、總賬與明細(xì)賬、收入與銀行存款和應(yīng)收之間的關(guān)系分析，都是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的分析，分析性復(fù)核主要是分析企業(yè)的收入變動趨勢，也只是就企業(yè)自身進(jìn)行分析，沒有考慮企業(yè)的具體經(jīng)營環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，以及企業(yè)自身的發(fā)展是否符合經(jīng)營環(huán)境和行業(yè)發(fā)展總體狀況，如果有異常的話，這種異常是否有合理的解釋。另外，收入確認(rèn)是否正確、會計(jì)處理是否準(zhǔn)確，計(jì)價(jià)是否合理、截止測試等，都屬于賬項(xiàng)審計(jì)，僅有“評價(jià)收入的內(nèi)控制度是否存在和有效、并一貫遵守”這一條涉及風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，也很明顯屬于傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，因?yàn)閮?nèi)部控制評價(jià)是從企業(yè)的內(nèi)部控制有效性評價(jià)收入錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)大小，企業(yè)內(nèi)部控制有效，收入錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)就小，企業(yè)內(nèi)部控制無效，收入錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)就大，在內(nèi)控有效的情況下，就少做實(shí)質(zhì)性程序，在內(nèi)控?zé)o效的情況下多做實(shí)質(zhì)性程序，這種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向關(guān)注企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，而沒有全面綜合評估企業(yè)收入錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是在企業(yè)管理層串通舞弊的情況下，收入錯報(bào)就極具隱蔽性，從憑證到賬簿到報(bào)表的精心策劃和系列作假就難以被發(fā)現(xiàn)。比如企業(yè)的收入計(jì)價(jià)是否合理，僅從企業(yè)本身來看，很難說合理或者不合理，因?yàn)闆]有有效參照物的比較，但在成本正確的前提下，可以通過分析行業(yè)毛利率進(jìn)行職業(yè)判斷，如果企業(yè)的毛利率符合行業(yè)毛利率，大致可以認(rèn)定收入計(jì)價(jià)大體正確，如果企業(yè)的毛利率與行業(yè)毛利率偏差太大，而且沒有合理的理由予以解釋，可以做出收入計(jì)價(jià)存在風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)判斷，這個(gè)收入計(jì)價(jià)存在錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評估就是跳出企業(yè)本身，從行業(yè)的視角看收入計(jì)價(jià)錯報(bào)，就屬于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的范疇了。因此，強(qiáng)化對被審計(jì)單位的了解，從行業(yè)和法律環(huán)境、被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)、所有權(quán)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營、籌資和投資等方面全方位地評價(jià)被審計(jì)的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可以提高審計(jì)的效率和效果。

三、稅務(wù)審計(jì)基本術(shù)語使用不規(guī)范

我國現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上不斷發(fā)展和完善，而涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程因?yàn)轭C布的年限較早，在術(shù)語的使用方面比較混亂，容易引起誤解，還有待進(jìn)一步規(guī)范和完善。

第一，在《涉外稅務(wù)規(guī)程》中，“2.2.2審計(jì)項(xiàng)目分析與評價(jià)運(yùn)用分析性復(fù)核方法，對涉及各稅種的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行趨勢、比率及比較分析，尋找可能存在問題的領(lǐng)域，為確認(rèn)重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目提供依據(jù)。常規(guī)的分析項(xiàng)目、類型及指標(biāo)見附表《審計(jì)項(xiàng)目分析性復(fù)核指引》”。按照現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則，重要的審計(jì)程序之一就是分析程序，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，分析程序是在風(fēng)險(xiǎn)評估和總體復(fù)核階段的必要程序，這里沒有使用分析程序這種通用的術(shù)語表達(dá)，而是使用“分析性復(fù)核方法”這一表述。

第二，在《涉外審計(jì)規(guī)程》“3. 項(xiàng)目審計(jì)程序”中，“審計(jì)程序”的使用不規(guī)范，易于引起歧義，按照現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)程序是指具體的審計(jì)方法，通過實(shí)施審計(jì)程序獲得審計(jì)證據(jù)，并把審計(jì)程序分為檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序等七大類。而這里的審計(jì)程序既包括審計(jì)目標(biāo)，又包括審計(jì)步驟和要點(diǎn)，其中也有具體的審計(jì)程序，容易引起專業(yè)審計(jì)人員困惑。

第三，在《涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程》“3.1.2、審計(jì)的步驟和要點(diǎn)”中，對認(rèn)定的表述與現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則明顯有差異，如“（8）審查收入的確認(rèn)是否正確”，按照審計(jì)準(zhǔn)則，“收入的確認(rèn)是否正確”應(yīng)分解為收入的發(fā)生和完整性兩項(xiàng)認(rèn)定，發(fā)生認(rèn)定是關(guān)于收入是否真實(shí)發(fā)生，是不是虛構(gòu)的，是否存在高估收入的風(fēng)險(xiǎn)，完整性認(rèn)定是關(guān)于發(fā)生的收入是否均以記錄入賬，是否存在低估收入的風(fēng)險(xiǎn)。這兩中風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)相反，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施也完全不同。如“（9）確認(rèn)收入計(jì)價(jià)的合理性”，按照審計(jì)準(zhǔn)則，“收入計(jì)價(jià)的合理性”應(yīng)表述為準(zhǔn)確性認(rèn)定，是指收入的金額是否恰當(dāng)記錄，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施是單價(jià)和數(shù)量是否準(zhǔn)確，分別就單價(jià)和數(shù)量進(jìn)行審計(jì)，這樣，針對認(rèn)定，審計(jì)工作由點(diǎn)到面層層展開，審計(jì)邏輯非常清晰，同時(shí)也會提升審計(jì)的效率和效果。

四、稅務(wù)審計(jì)的可操作性不強(qiáng)

第一，審計(jì)規(guī)程沒有明確是否一定要做控制測試，審計(jì)準(zhǔn)則要求了解內(nèi)部控制是必要程序，注冊會計(jì)師可以根據(jù)具體情況決定是否需要做控制測試。稅務(wù)審計(jì)對控制測試的要求比較模糊。以收入項(xiàng)目審計(jì)為例，《涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程》“3.1.2 審計(jì)步驟與要點(diǎn)：（1）評價(jià)收入的內(nèi)控制度是否存在和有效、并一貫遵守”。由于當(dāng)前稅務(wù)審計(jì)基本上還停留在賬項(xiàng)審計(jì)和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)階段，因此內(nèi)部控制成為稅務(wù)審計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，規(guī)程要求評價(jià)收入的內(nèi)部控制是否存在、有效并一貫遵守。這一規(guī)定過于粗糙，雖然涉外企業(yè)大多內(nèi)部控制制度健全，在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，進(jìn)行控制測試，并評價(jià)內(nèi)部控制，以確定進(jìn)一步審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但也不排除有些涉外企業(yè)缺乏必要的內(nèi)部控制，或經(jīng)了解，內(nèi)部控制無效或沒有得到執(zhí)行，此時(shí)，就沒有必要再進(jìn)行控制測試和內(nèi)控評價(jià)，直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。稅務(wù)審計(jì)直接要求對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，是了解后評價(jià)，還是測試后評價(jià)，《涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程》沒有做進(jìn)一步的說明。

第二，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，審計(jì)規(guī)程沒有提及如何規(guī)范檢查、詢問、函證等程序的基本流程，檢查程序還可以參照《稅收征管法》中有關(guān)稅務(wù)檢查的規(guī)定，而函證的實(shí)施也面臨執(zhí)行難的問題，在注冊會計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，關(guān)于第三方回函，只有財(cái)政部和人民銀行聯(lián)合發(fā)布的一個(gè)通知，規(guī)定“各商業(yè)銀行、政策性銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)在收到詢證函之日起10個(gè)工作日內(nèi)，及時(shí)回函”，對除此之外的第三方回函義務(wù)沒有明確的規(guī)定，使得函證程序在客觀上受到很大程度的限制，比如第三方不愿意回函，或者第三方與被審計(jì)單位串通進(jìn)行虛假回函，或者隨意回函，這種情況下，注冊會計(jì)師只能通過實(shí)施其他程序獲得所需要的證據(jù)，稅務(wù)審計(jì)實(shí)施函證，也面臨同樣的問題，因此，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的詢證函，如在《涉外審計(jì)規(guī)程》或者《稅收征管法》中增加第三方對稅務(wù)詢證函回函的責(zé)任條款，作為一種有效的審計(jì)程序，將會大大提高函證的效果和效率。

第三，分析作為一種重要的審計(jì)程序，還沒有有效發(fā)揮其作用，有效分析的前提是有效數(shù)據(jù)，包括外部數(shù)據(jù)和企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)，其中內(nèi)部數(shù)據(jù)主要作為分析對象，而外部數(shù)據(jù)主要作為分析參考值，兩類數(shù)據(jù)同樣重要，在當(dāng)前的稅審工作中，注重內(nèi)部數(shù)據(jù)的收集、處理和分析，但是容易忽視外部數(shù)據(jù)，沒有有效的外部數(shù)據(jù)做參考，僅僅就內(nèi)部數(shù)據(jù)本身分析，是無法充分揭示企業(yè)錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，建立有效數(shù)據(jù)庫，包括內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)，進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘，尋找企業(yè)錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的蛛絲馬跡，開展風(fēng)險(xiǎn)評估進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，是提高審計(jì)效率和效果的關(guān)鍵，稅審不僅要內(nèi)查還要外調(diào)，而外調(diào)也正是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基點(diǎn)所在。

五、在實(shí)施稅務(wù)審計(jì)時(shí)，根據(jù)納稅人分類以及以前的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，過于信賴A（B）類納稅人，過于懷疑C（D）類納稅人，與現(xiàn)行的審計(jì)原則存在差異

2003年10月國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會通過的《會計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則》，在強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)提到：在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師既不應(yīng)假定管理當(dāng)局是不誠實(shí)的，也不應(yīng)假定其是完全誠實(shí)的。

從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的角度來說，注冊會計(jì)師不能完全依賴以前的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來假定企業(yè)管理層誠實(shí)與否，應(yīng)該在當(dāng)期風(fēng)險(xiǎn)評估的基礎(chǔ)上進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。也就是說，注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本原則之一是對被審計(jì)單位不信賴不懷疑，客觀地對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，獲取審計(jì)證據(jù)，出具審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)前的稅務(wù)審計(jì)在很大程度上挑戰(zhàn)了這一原則，比如對納稅人按納稅遵從從高到低進(jìn)行分類，分別給予不同的稅收征管待遇，本身具有一定的合理性，但是一切事物都是處在不斷變化之中，受到稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的A類納稅人因各種原因，很有可能變成C類或者D類，因此，對稅務(wù)機(jī)關(guān)擬信賴的納稅人，可以參考以前年度的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)至少每兩年或者每三年對納稅人分類進(jìn)行重新測試評估，以降低稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。相反，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能直接作出納稅人偷逃稅款的假定，置納稅人于對立地位，也就是說在稅務(wù)審計(jì)過程中既要保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，也要合理運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，獲取客觀的審計(jì)證據(jù)，以證據(jù)為依據(jù)，以稅法為準(zhǔn)繩，出具審計(jì)報(bào)告。稅務(wù)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位的直接對立容易激化稅企矛盾，降低企業(yè)的納稅遵從，反而不利于稅務(wù)審計(jì)工作的展開。

參考文獻(xiàn)：

[1] 陳毓圭.對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識[J].會計(jì)研究，2004（2）：58-63.

[2] 中國石化管道儲運(yùn)分公司課題組.開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的主要問題及解決對策[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2011（2）：64-66.

[3] 肖春輝.審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理研究研討會綜述[J].審計(jì)研究，2018（7）：24-26.

[責(zé)任編輯：金永紅]