□ 夏鵬蕭

(湖北經(jīng)濟學院 會計學院，湖北 武漢 430205)

1 新租賃準則產(chǎn)生的背景

企業(yè)進行融資的方式很多，但無外乎股權融資與債券融資，然而隨著經(jīng)營租賃的出現(xiàn)，企業(yè)擁有了進行表外融資的機會，舊租賃準則對于重大不可撤銷的租賃，只要求在附注中披露即可，在財務報表中不能直觀的予以反映，這無疑增加了企業(yè)的經(jīng)營風險，學術界也對租賃合同是否應該納入資產(chǎn)負債表中予以反映的這一問題爭論了很久，2016年，國際會計準則理事會出臺了新租賃準則IFRS-16,取消了對經(jīng)營租賃和融資租賃的區(qū)分，對所有租賃合同采用單一模式進行會計處理?？傮w上租賃準則的發(fā)展趨勢是沿著租賃資本化道路一步步發(fā)展而來。

電動機功率必須滿足汽車動力性要求，即上面3個公式要同時滿足。由最大車速算得額定功率為14.4kW，實際選取的電動機功率為16.5kW。計算得到Pimax為11.75kW，由加速性能要求求得Ptmax為42kW。汽車以最高車速行駛時持續(xù)時間較長[5]。取加速時間和最大爬坡度結果的最大值作為電動汽車電動機的最大功率。

最早在1949年已經(jīng)有對租賃的會計處理規(guī)范要求，并將長期租賃資產(chǎn)在財務報表附注中披露，而當時已經(jīng)出現(xiàn)了融資租賃性質的購買資產(chǎn)，而僅僅進行表外披露則會違背“實質重于形式”的原則。經(jīng)過長時間的討論與修改，在1982年，國際會計準則委員會發(fā)布了IAS-17,準則中明確把融資租賃與經(jīng)營租賃區(qū)分開，將融資租賃納入表內反映，在附注中披露重大而不可撤銷的經(jīng)營租賃，并對兩者重新進行了定義與區(qū)分，該準則的出臺將兩種租賃方式分離，很好的實現(xiàn)了融資租賃資本化，但是對于經(jīng)營租賃只在財務報表附注中披露，造成了大量企業(yè)利用經(jīng)營租賃來進行表外融資，降低了財務報表的信息透明度，學術界也在加緊研究關于經(jīng)營租賃的新準則。國際會計準則理事會在2016年發(fā)布了IFRS-16,從此，所有形式的租賃合同都將被平等對待，雖然新租賃準則會計處理要復雜于舊準則，但能促進資本市場的健康發(fā)展和財務信息質量的提升。

隨著經(jīng)濟全球化的加深，我國企業(yè)會計準則的制定依循著與國際會計準則同步的原則，縮小了我國財務報告體系與國際標準的距離，舊租賃準則是財政部借鑒和參考了美國財務會計準則委員會發(fā)布的FAS-13和國際會計準則委員會發(fā)布的IAS-17。而隨著IFRS-16的出臺，財政部在2018年1月發(fā)布了租賃準則的征求意見稿，監(jiān)管部門、企業(yè)和相關專家對征求意見稿進行了深入的研究和探討，2018年12月，財政部發(fā)布了關于新租賃準則的終稿。這對提高財務報表信息透明度和質量有著十分重要的意義。

同樣的與前人研究一致，本研究中的孤獨癥兒童也不能理解錯誤信念，他們在錯誤信念任務上的成績較差。錯誤信念是心理理論發(fā)展中的里程碑，獲得錯誤信念標明兒童能理解到心理是個體對現(xiàn)實主觀的表征而非復制。4～5歲的正常兒童就能理解錯誤信念，而孤獨癥兒童在理解錯誤信念上存在問題，F(xiàn) Happe等［9］發(fā)現(xiàn)當智齡達到11歲時孤獨癥患者才能在錯誤信念任務上獲得較好成績。在本研究中雖然孤獨癥兒童在錯誤信念任務上的成績較差，但是正常兒童在此類任務上的得分也不高，這是因為這些正常兒童的年齡偏小，所以正常兒童在錯誤信念任務上的成績總體偏低。

2 新舊租賃準則的變化及其會計核算的對比

出租人的會計處理模式和對披露的要求在新租賃準則下基本沒有發(fā)生變化，但新準則首次執(zhí)行時，對已經(jīng)存在的租賃合同，企業(yè)可以不選擇重新識別，但是需要將此前的租賃合同在財務報表附注中披露出來，并對合同應用新的會計處理方法確認使用權資產(chǎn)和租賃負債并進行初始計量。

式(1)中，S為變電站所屬所有10 kV饋線負荷全轉移標識的乘積。如變電站任何一條10 kV饋線負荷不能全部轉移，即其中任一個SN=0，則變電站全停校驗結果為0，不能實施全站停電。由此可知：要使S=1，該變電站所屬所有10 kV饋線負荷全轉移標識均為1，才能夠實現(xiàn)變電站全停下的負荷全轉移，即變電站全停通過；當S=0時，該變電站所屬10 kV饋線不能夠實現(xiàn)變電站全停下的負荷全轉移，即變電站全停校驗不通過。

2.1 確認

在滿足租賃合同確認條件之后，需要對租賃合同進行初始計量，在初始計量時要求承租人按照成本確認使用權資產(chǎn)，成本其中包括：租賃負債的初始計量金額、發(fā)生的初始的直接費用、相關的復原費用并扣除享受的租賃激勵等相關金額。租賃負債則按照尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。

2.2 計量

新租賃準則完善了對租賃的識別與定義，滿足確認條件的租賃合同需要滿足以下三點：①是否取得在一定期間控制已識別資產(chǎn)的權利;②是否主導該資產(chǎn)的使用權;③是否取得該資產(chǎn)產(chǎn)生的所有經(jīng)濟利益，同時，滿足這三點要求的租賃合同才能被確認，這與目前的新的收入合同確認要求比較相似，也體現(xiàn)出會計準則體系趨于完善與統(tǒng)一，同時根據(jù)準則要求，符合合并和分拆條件的租賃合同，可以將其作合并或分拆處理。所以，當會計人員在執(zhí)行新的租賃準則時，需要進行相關的專業(yè)判斷，這要求會計人員需要具備更高的專業(yè)水平和會計素養(yǎng)。

關于后續(xù)計量，新準則規(guī)定租賃負債需要根據(jù)固定且周期性的利率計算利息費用，計入當期損益。同時，使用權資產(chǎn)需要在每期計提折舊，若使用權資產(chǎn)的賬面價值為零時，則將折舊的費用計入當期損益。準則還規(guī)定，若發(fā)生租賃變更時，需要重新調整使用權資產(chǎn)的賬面價值和重新計量租賃負債。

2.3 列報

新準則明確經(jīng)營租賃既要核算相關的利息費用，又要核算相關的折舊費用，因為租賃負債的后期核算采用的是攤余成本法，企業(yè)每個會計期間不僅要償還租賃負債的利息費用，還要償還本金，使用權資產(chǎn)是按照年限平均法計提折舊，每期的折舊額沒有發(fā)生變化，而本金不斷償還，利息費用逐漸減少，所以，經(jīng)營租賃整體的費用是在不斷減少的，呈前多后少的趨勢。

2.4 披露

新舊租賃準則的變化主要發(fā)生在承租人的會計處理，另一方面，出租人的會計處理沒有比較明顯的變化，承租人需要在租賃合同的識別和確認上作出專業(yè)判斷，在使用權資產(chǎn)和租賃負債的初始計量方面，根據(jù)具體情況和準則規(guī)定作出相應調整，下面將具體闡述，新準則在會計處理上的變化：

取接收屏邊長為1 m,定義屏接收的粒子數(shù)與總發(fā)射的粒子數(shù)之比為透過率.發(fā)射光子數(shù)為106個，設能見度為1 km，傳輸距離為0.2 km至2.0 km，間隔為0.2 km.Monte Carlo仿真結果如圖5.

3 新準則對物流企業(yè)財務管理的影響

新準則對財務指標對企業(yè)帶來的最顯著影響是提高了企業(yè)的資產(chǎn)負債率水平，同時，擴大了企業(yè)的資產(chǎn)總額，提高了產(chǎn)權比率，但降低了資產(chǎn)周轉率、流動比率和凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等財務指標也會受到影響，若企業(yè)經(jīng)營租賃的比重較大，財務報表中資產(chǎn)負債率將會大幅提升，企業(yè)的償債能力降低，債務融資能力將受到較大的影響。

對承租人而言，原有的經(jīng)營租賃業(yè)務在表內確認，而使用權資產(chǎn)和租賃負債的增加會同時改變企業(yè)財務報表內的資產(chǎn)和負債的規(guī)模，在新準則實施的初期，所有者權益將會小幅下降，企業(yè)的資產(chǎn)負債率上升，從而影響企業(yè)的償債能力。

3.1 資產(chǎn)負債表

采用K-B紙片擴散法測定了魯氏酵母菌對7種抗生素的抗藥性情況，測定結果見表1。菌株對抗生素產(chǎn)生的抑菌圈直徑均在質控范圍內，因此，試驗測得的數(shù)據(jù)為真實結果。

3.2 利潤表

新準則要求將使用權資產(chǎn)和租賃負債作為兩個項目在報表中分開列報，租賃負債分類為非流動負債和在一年內到期的非流動負債；舊準則只要求將符合融資租賃條件的資產(chǎn)和應付融資租賃款納入表內，重大不可撤銷租賃只在財務報表附注內予以披露。

3.3 現(xiàn)金流量表

新租賃準則預期將會對企業(yè)的現(xiàn)金流產(chǎn)生影響，新準則規(guī)定，償還租賃負債的現(xiàn)金流將計入籌資活動的現(xiàn)金支出中，租賃期內的利息費用結合企業(yè)相關事項的具體情況具體分析計入的科目，從而企業(yè)的現(xiàn)金流量表也將受到影響，籌資活動現(xiàn)金流出將會增加，經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量將會減少，但是，總的現(xiàn)金流量不會發(fā)生變化，若租賃資產(chǎn)占比較大的企業(yè)，影響會更大。但是相關的現(xiàn)金流量比率會提高，使企業(yè)財務呈現(xiàn)出更好的彈性和活力。

3.4 重要財務指標的影響

新租賃準則的發(fā)布提高了企業(yè)的財務報表信息質量，推動租賃行業(yè)成熟規(guī)范有著重要的意義。我們知道，新租賃準則最先影響到的行業(yè)應該是經(jīng)營租賃比較集中的行業(yè)，如航空航天業(yè)、零售批發(fā)業(yè)、物流倉儲業(yè)。我國的物流行業(yè)近幾年飛速發(fā)展，2018年底，物流行業(yè)實現(xiàn)總收入10.1萬億元，同比增長14.5%，在各大物流公司的經(jīng)營模式中，需要建立一套自己的物流服務網(wǎng)路，通過租賃方式取得經(jīng)營資產(chǎn)占較大比重，如汽車、飛機等，所以，租賃準則的修訂勢必會較大的影響物流行業(yè)的財務報表指標，下文將從資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和主要財務指標四個方面進行分析租賃準則變動對物流企業(yè)財務管理的影響。

雖然企業(yè)的融資能力和償債能力將在準則變更時受到?jīng)_擊，但是另一方面，企業(yè)的息稅前利潤將會增加，新租賃準則增加了租賃資產(chǎn)的折舊費和租賃負債的利息費用，上面的分析中也提到過，租賃負債的利息費用在整個租賃期中是逐漸降低的，使用權資產(chǎn)各期計提的折舊相同，由于息稅前利潤=凈利潤+利息+所得稅，所以，在租賃期初期，企業(yè)的息稅前利潤將會處于一個比較高的水平，同樣，以租賃資產(chǎn)為主的企業(yè)的息稅折舊及攤銷前利潤也會由于租賃資產(chǎn)的計提折舊而大幅提升，由于這兩個指標體現(xiàn)的是企業(yè)的盈利能力和充裕的現(xiàn)金流，這兩個財務指標的提升也會吸引投資者進行投資。

(2)根據(jù)第一階段煤礦百萬噸死亡率的歷史數(shù)據(jù)建立無偏灰色預測模型，擬合出了缺乏安全監(jiān)管制度時2000年至2017年煤礦百萬噸死亡率發(fā)展趨勢，并通過對比得出在缺乏安全管理制度下煤礦百萬噸死亡率比相關安全制度實施下相差2.379人/百萬噸。

新準則的實行雖然會影響物流企業(yè)的財務指標，增加企業(yè)的經(jīng)營風險，提高了企業(yè)對資產(chǎn)管理的難度，但是新準則下的財務報表將會更具有可比性，能真實的反映企業(yè)當時的財務狀況和經(jīng)營成果，降低了企業(yè)進行表外融資和粉飾報表的機會，給企業(yè)的財務管理帶來了更大的挑戰(zhàn)。

4 建議與對策

4.1 合理規(guī)劃租賃合同

由于新準則以及不再區(qū)分兩種租賃模式，所以，擁有長期租賃的企業(yè)需仔細研讀新租賃準則的相關規(guī)定，在今后企業(yè)簽訂租賃合同時，應該對租賃合同進行規(guī)劃，盡可能在準則允許的范圍內和不影響企業(yè)正常經(jīng)營的情況下，將長期租賃合同分解為若干個短期租賃合同，使得租賃資產(chǎn)可以不被納入租賃資本化的范圍之內?；蛘呤窃诂F(xiàn)有的租賃合同基礎之上，權衡現(xiàn)有租賃方案的未來收益和租賃方式，選擇一個對企業(yè)財務狀況影響最小的方案。

4.2 發(fā)展多樣化租賃

受新準則租賃變化沖擊最大的是那些有著重大不可撤銷租賃資產(chǎn)、并且企業(yè)現(xiàn)金流不太充裕、融資困難、融資成本高的企業(yè)，會給企業(yè)財務報表帶來巨大的沖擊，阻礙其進一步發(fā)展。國外已經(jīng)有一些可以借鑒的解決辦法來應對租賃資產(chǎn)入表的沖擊，如可以選擇銀行保理、杠桿租賃、資金租賃等，需要企業(yè)結合自身的具體情況來選擇，以應對準則變更的沖擊。

4.3 重新調整資產(chǎn)戰(zhàn)略決策

許多企業(yè)如零售、航空、制造業(yè)企業(yè)擁有這大量的經(jīng)營租賃資產(chǎn)，這是它們進行表外融資的一個重要的方式，而現(xiàn)在則需要在購買資產(chǎn)和租賃資產(chǎn)中作出戰(zhàn)略決策，如果企業(yè)仍然以舊的資產(chǎn)戰(zhàn)略來進行決策，則會對企業(yè)的財務報表和財務指標產(chǎn)生影響。所以，企業(yè)需要充分考慮未來租賃合同的安排，比如，在加長和減少租賃期方面提高企業(yè)的財務靈活性，從而進一步優(yōu)化企業(yè)的資本結構和融資模式，提高企業(yè)的運營能力。

4.4 培養(yǎng)高素質的會計人才

新準則的修訂，大量增加了會計人員在租賃資產(chǎn)確認、計量方面的難度，因此，企業(yè)也應在財務人員專業(yè)知識培訓方面加大力度，保證租賃資產(chǎn)財務信息質量的準確與透明，切實做好財務信息在生成、核算以及傳遞過程中的真實性與完整準，做到由舊準則到新準則的完美轉換。