■/ 張曉彤 顏剩勇

我國高校固定資產(chǎn)在2019年1月1日之前遵循《高等學校會計制度》（下文簡稱原高校制度）核算和管理，之后將遵循《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》（下文簡稱政府會計制度）核算和管理。遲秀麗（2018）指出原高校制度對固定資產(chǎn)的核算要求存在一些缺陷，而政府會計制度的實施將對高校固定資產(chǎn)管理工作產(chǎn)生積極影響。王玲（2019）詳細列舉了政府會計制度對固定資產(chǎn)的核算要求，指出高校在執(zhí)行政府會計制度下存在的固定資產(chǎn)核算問題。楊昊宇（2018）認為適應(yīng)政府會計制度高校應(yīng)采用固定資產(chǎn)管理工作的新模式。關(guān)瑜（2019）認為提高高校固定資產(chǎn)信息化程度可以避免高校資產(chǎn)浪費和提高高校資產(chǎn)使用效率。文章通過比較新舊制度對固定資產(chǎn)核算要求的變化，針對高校固定資產(chǎn)管理中存在的問題，提出適應(yīng)新核算要求的固定資產(chǎn)管理建議。

一、政府會計制度帶來的固定資產(chǎn)核算變化

高校固定資產(chǎn)具有占比大、損耗大和周轉(zhuǎn)快的特點，在原高校制度的執(zhí)行情況下，高校辦學成本計算不清晰，難以得到及時和準確反映。政府會計制度執(zhí)行的標準下，財務(wù)會計與預算會計的會計核算基礎(chǔ)“雙管齊下”，根據(jù)高校固定資產(chǎn)特點及性質(zhì)進行入賬、計提折舊、調(diào)撥和處置等會計核算工作，如實反映高校固定資產(chǎn)規(guī)模、新舊和折損情況，對正確反映高校辦學成本和加強高校固定資產(chǎn)管理意義重大。

政府會計制度帶來的高校固定資產(chǎn)核算變化涉及固定資產(chǎn)定義與確認、會計核算基礎(chǔ)、會計要素與賬戶設(shè)置、會計計量屬性、折舊、處置和信息披露，具體分析如下：

（一）高校固定資產(chǎn)定義與確認的變化

政府會計制度規(guī)定高校固定資產(chǎn)是符合學校自身業(yè)務(wù)活動需要而擁有或控制的資產(chǎn)，包括房屋及建筑物、教學基礎(chǔ)設(shè)備、實驗專用設(shè)備、文物資產(chǎn)、圖書及陳列品、家具和教學用具等。滿足以下標準其一即可符合固定資產(chǎn)的核算范圍，規(guī)定標準一是使用年限大于1年的單位價值滿足要求的保持原有形態(tài)的高校資產(chǎn)；二是使用年限大于1 年但其單位價值不滿足要求的大批相同類別的學校資產(chǎn)，類如書籍和教學用具。

（二）高校固定資產(chǎn)會計核算基礎(chǔ)變化

高校原執(zhí)行的高校制度實行以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，繼2013年十八屆中央委員會提出政府財務(wù)報告制度改革，施行權(quán)責發(fā)生制的會計核算制度初露端倪。高校執(zhí)行政府會計制度要求兩種會計核算制度“齊駕并驅(qū)”，財務(wù)會計執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，預算會計執(zhí)行收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)。對于同一筆會計業(yè)務(wù)采用兩種會計核算基礎(chǔ)同步記賬，如高校購入某一無需安裝的固定資產(chǎn)，賬戶支付人民幣20000元，具體核算變化見表1。

表1 固定資產(chǎn)購置會計賬務(wù)處理對比

（三）高校固定資產(chǎn)確認的會計要素及會計賬戶變化

原高校制度的五要素設(shè)置在執(zhí)行政府會計制度后變化為八個要素：分為五個財務(wù)會計要素和三個預算會計要素。如圖1 所示，會計“支出”要素消失，財務(wù)會計“費用”要素出現(xiàn)。發(fā)生根本變化的原因是政府會計制度不再以收、付資金定義要素，將以核算對象是否會導致凈資產(chǎn)發(fā)生變化為依據(jù)定義會計要素，這一進步推動高校資產(chǎn)反映狀況和預算執(zhí)行水平的整體發(fā)展。

會計要素的增減變化過程及結(jié)果是通過會計賬戶進行反映的，那么在政府會計制度執(zhí)行背景下，會計賬戶發(fā)生了什么變化？為了準確反映高校固定資產(chǎn)的資產(chǎn)總量和耗損情況，不再單獨設(shè)置高?；ㄙ~戶，原有賬戶“固定資產(chǎn)”不變并增設(shè)新賬戶“在建項目”和“非流動資產(chǎn)資金”。

圖1 會計要素變化對比

（四）高校固定資產(chǎn)計量屬性變化

汪雅瓊、余青（2019）指出政府會計制度的固定資產(chǎn)計量屬性有五類，資產(chǎn)計量依次采用歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值，此外還有名義金額。但陳東霞（2018）和王玲（2019）的觀點是政府會計制度要求資產(chǎn)計量依次采用歷史成本、評估價值、市場價值和名義金額的四類計量屬性。對此差異，筆者查閱制度規(guī)則，認為高校購入固定資產(chǎn)應(yīng)當以購入價格即歷史成本記賬；高校接受資產(chǎn)捐贈的成本首先應(yīng)以憑證價格與稅運費合計記賬，若無憑證價格應(yīng)以評估價值與稅運費合計記賬，若無法取得評估價值應(yīng)以市場價值與稅運費合計記賬，若無市場價值參考應(yīng)以受贈資產(chǎn)的名義金額與稅運費合計記賬；對于高校的調(diào)入資產(chǎn)應(yīng)以資產(chǎn)所屬主體的賬面價值與稅運費合計入賬；高校盤盈的固定資產(chǎn)首先應(yīng)以評估價值記賬，若無法取得評估價值應(yīng)以重置成本記賬。

（五）高校固定資產(chǎn)折舊政策變化

原高校制度的固定資產(chǎn)折舊處理不是必須要求，可謂形同虛設(shè)。部分高校因為自有折舊制度不完善而無法進行固定資產(chǎn)折舊的實際操作，所以沒有進行固定資產(chǎn)折舊的處理，高校固定資產(chǎn)的價值就是入賬價值，難以真實反映當前固定資產(chǎn)的實際價值。還有部分高校進行了固定資產(chǎn)折舊處理，將固定資產(chǎn)折舊額以“累計折舊”沖減“非流動資產(chǎn)基金”，折舊額度不走費用之路如何體現(xiàn)高校固定資產(chǎn)損耗情況和運行成本？政府會計制度對高校固定資產(chǎn)的折舊規(guī)定解決了這個問題。首先高校固定資產(chǎn)折舊對象不包括以名義金額入賬的資產(chǎn)，不包括文物、書籍、檔案、陳列品、動植物和土地。其次，折舊年限依據(jù)固定資產(chǎn)的特點、性質(zhì)和使用損耗情況為標準謹慎確定不更改，方法采用直線法和加速折舊法，不考慮其凈殘值。最后，高校固定資產(chǎn)當月“增”當月“提”、當月“減少”當月“不提”。值得注意的是，新制度的實行需要高校在2019年進行折舊補提工作。

具體情況可以舉例說明：當高校購入某一無需安裝的固定資產(chǎn)，折舊年限謹慎確定20 年，賬戶支付人民幣20000元，其核算變化見表2。

表2 固定資產(chǎn)折舊會計賬務(wù)處理對比

由此可知，政府會計制度通過詳細規(guī)定固定資產(chǎn)折舊處理要求，從費用角度改變了對高校固定資產(chǎn)真實價值的反映，促進高校財務(wù)報告的如實性和準確性。

（六）高校固定資產(chǎn)處置的變化

原高校制度的固定資產(chǎn)處置科目涉及“待處置資產(chǎn)損溢”，現(xiàn)政府會計制度的固定資產(chǎn)處置科目改為“待處理財產(chǎn)損溢”，當固定資產(chǎn)的出售轉(zhuǎn)讓或者捐贈調(diào)出工作發(fā)生處理費用超過處理收入時的差價計入“資產(chǎn)處置費用”。

具體情況可以舉例說明：高校在使用某一固定資產(chǎn)n 年后進行出售，假設(shè)固定資產(chǎn)已折舊人民幣10000元，發(fā)生相關(guān)費用人民幣2000元，收到款項人民幣20000元，其核算變化見表3。

表3 固定資產(chǎn)處置會計賬務(wù)處理對比

（七）高校固定資產(chǎn)披露的變化

原高校制度披露要求涉及固定資產(chǎn)的內(nèi)容有說明高校資產(chǎn)總體情況、處置活動和以名義金額計量的固定資產(chǎn)狀況，此外高校固財分離的特點需要將單獨核算的各單位固定資產(chǎn)信息納入高校財務(wù)報表進行披露說明。政府會計制度對高校固定資產(chǎn)的披露進行詳細的要求：首先披露固定資產(chǎn)的分類情況和折舊處理，若高校原來進行了固定資產(chǎn)折舊處理且已計提足夠，那么需要進行對該固定資產(chǎn)相關(guān)信息的說明；其次應(yīng)當披露投資、接受捐贈、無償調(diào)入、出租以及毀損的固定資產(chǎn)狀況；此外政府會計制度同樣要求對以名義金額計量的固定資產(chǎn)具體情況的披露。

二、政府會計制度揭示的高校固定資產(chǎn)管理問題

政府會計制度帶來的固定資產(chǎn)核算變化對高校固定資產(chǎn)管理工作發(fā)揮積極的推動作用，但也不能忽視其揭示出來的固定資產(chǎn)管理問題。

（一）財會人員對政府會計制度下固定資產(chǎn)核算的適應(yīng)性不足

政府會計制度對高校固定資產(chǎn)的核算工作做出諸多詳細要求，高校在步入2019年度需要進行全校的固定資產(chǎn)清查、完善固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)信息、補提固定資產(chǎn)折舊處理等工作，新舊制度銜接工作總量大且復雜程度高，政府會計制度的實行之路并非一帆風順且立竿見影。其次，財會人員一時難以掌握新制度核算變化的理論知識以從容應(yīng)對實務(wù)操作。譬如固定資產(chǎn)核算范圍、會計科目增減變化等涉及業(yè)務(wù)處理人員的專業(yè)能力與主觀判斷，多項固定資產(chǎn)的核算變化亟需財會人員擁有篤實地理論知識和持續(xù)地繼續(xù)教育背景。高校原來以收付實現(xiàn)制為原則對固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進行核算，財會人員對預算會計模式較為熟悉。政府會計制度引進以權(quán)責發(fā)生制為原則對固定資產(chǎn)收支業(yè)務(wù)進行核算，財會人員對財務(wù)會計核算方式相對陌生，缺乏相關(guān)知識體系及業(yè)務(wù)操作能力。在面對將同一固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)活動按照財務(wù)會計與預算會計核算模式編制兩套會計分錄，加大財會人員工作難度和降低會計工作效率。

（二）現(xiàn)行財務(wù)信息系統(tǒng)與政府會計制度的固定資產(chǎn)管理不匹配

財務(wù)會計與預算會計“雙記賬”模式不僅對財會人員專業(yè)能力提出挑戰(zhàn)，也對高校財務(wù)信息系統(tǒng)提出要求。首先，單一會計核算模式的高校財務(wù)信息系統(tǒng)無法支持財預“雙記賬”模式的要求。在政府會計制度的會計核算基礎(chǔ)變化下，財務(wù)信息系統(tǒng)首要核算模式是由財務(wù)會計模式智能對應(yīng)預算會計模式還是反之？財務(wù)會計模式核算更為全面，由財務(wù)會計模式智能對應(yīng)預算會計模式能夠減少手工錄入會計分錄；但是高校財會人員更加熟悉預算會計模式，由預算會計模式智能對應(yīng)財務(wù)會計模式能夠提高會計工作準確性。其次，雖然固定資產(chǎn)折舊政策變化從費用角度促進了對高校固定資產(chǎn)真實價值的反映，但是高校仍處于固定資產(chǎn)管理與財務(wù)會計工作分離的模式，數(shù)據(jù)共享性與信息溝通有待加強。對于高校擁有較多獨立核算單位，加之高校固定資產(chǎn)具有數(shù)量眾多、種類復雜及時間長遠的特征，固定資產(chǎn)信息披露將是一塊“難啃的骨頭”，執(zhí)行工作普遍力不從心。

（三）傳統(tǒng)資產(chǎn)績效管理模式與政府會計制度的固定資產(chǎn)管理目標差距大

新制度背景下從折舊費用的角度反映高校辦學成本是一把雙刃劍，對于高校固定資產(chǎn)數(shù)量龐大、實驗設(shè)備金額高的特征，每月折舊數(shù)額居高，結(jié)果是提高了高校辦學成本，加大與政府會計制度的固定資產(chǎn)管理目標差距，難以對高校固定資產(chǎn)績效管理工作提供幫助。即使高校固定資產(chǎn)披露的變化使得高校固定資產(chǎn)類別、價值及折舊等得到全面反映，有助于提升高校資產(chǎn)信息透明度和資源調(diào)配使用度，但若高校缺乏創(chuàng)新高效的固定資產(chǎn)績效管理體系，加之資產(chǎn)管理人員與使用人員責任意識稀薄，實際情況中仍然提高不了固定資產(chǎn)使用效率、增強不了固定資產(chǎn)維護工作，難以避免高校資源浪費現(xiàn)象。

三、適應(yīng)政府會計制度的高校固定資產(chǎn)管理優(yōu)化策略

政府會計制度的有效執(zhí)行將對高校固定資產(chǎn)管理工作產(chǎn)生重要影響，高校遵循新制度的各項要求并妥善處理好固定資產(chǎn)管理問題刻不容緩。

（一）重視財會人員培訓，夯實固定資產(chǎn)管理基礎(chǔ)

為更好適應(yīng)政府會計制度的核算變化，高校需要重視財務(wù)培訓工作，使財會人員統(tǒng)一參加繼續(xù)教育，重新學習以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財務(wù)會計核算模式，熟悉掌握政府會計制度規(guī)定和相關(guān)會計知識體系，結(jié)合高校固定資產(chǎn)運行管理實情設(shè)置會計科目做好同步記賬的會計分錄。高校在面對固定資產(chǎn)清查范圍廣和補提折舊工作量大等難點，財會工作人員通過準確界定核算范圍和明確使用收入及費用會計科目，借以高校信息系統(tǒng)確保財務(wù)會計與預算會計核算模式的順利實行，提高會計核算的準確性和效率，完善高校固定資產(chǎn)銜接工作以夯實固定資產(chǎn)管理基礎(chǔ)。

（二）優(yōu)化高校信息系統(tǒng)，構(gòu)建固定資產(chǎn)管理新模式

高校在步入2019年度全面執(zhí)行政府會計制度，高校固定資產(chǎn)具有數(shù)量眾多、種類復雜及時間長遠的特點，須要建設(shè)或升級固定資產(chǎn)管理平臺確保固定資產(chǎn)清查工作的順利開展，完成對固定資產(chǎn)的采購、入賬、驗收、折舊、處置等實時信息錄入和動態(tài)核算處理，達成對固定資產(chǎn)先按部門再按類別的標準進行分類，滿足對各項固定資產(chǎn)的增減變動和折舊計提信息登記，確保固定資產(chǎn)分攤成本準確和賬面價值如實。高校基于固定資產(chǎn)管理平臺可增加配套手機APP，手機掃碼和線下拍照等手段實現(xiàn)資產(chǎn)管理人員和使用人員分別對固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)信息的共享查詢和上傳更新，最大優(yōu)化高校固定資產(chǎn)的資源配置和使用效率。其次，如今政府會計制度下的“雙記賬”模式和獨立核算單位的固定資產(chǎn)披露都對高校財務(wù)信息系統(tǒng)提出更高的要求。高校財務(wù)信息系統(tǒng)要升級為兼容雙核算模式，可以基于預算會計模式智能對應(yīng)財務(wù)會計模式，財會人員通過設(shè)置會計科目模板，使用模板與手工錄入會計分錄的多種工作模式完善原有數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)化、減少制度銜接工作量和提高會計信息的共享與溝通。最后，將高校財務(wù)信息系統(tǒng)與高校固定資產(chǎn)管理平臺進行關(guān)聯(lián)，構(gòu)建固定資產(chǎn)管理新模式，是加強高校信息化建設(shè)的創(chuàng)新手段，可以解決信息滯后和入賬偏差等問題，為高校固定資產(chǎn)準確披露提供保障。

（三）創(chuàng)新資產(chǎn)績效評價，提升固定資產(chǎn)管理效果

全面建設(shè)高校固定資產(chǎn)績效評價體系從高校運行成本角度反映固定資產(chǎn)使用效率，乃是解決高校資源浪費的抽薪止沸之道。一方面，年度之初依據(jù)高校獨立核算單位各成本項目對固定資產(chǎn)使用效益進行考核工作、預算成本的計算、資源的梳理整合，避免投入成本過高造成年底資源浪費的現(xiàn)象，設(shè)置固定資產(chǎn)績效評價指標發(fā)揮資產(chǎn)最大效用。另一方面，明確固定資產(chǎn)管理人員的責任范圍和增強固定資產(chǎn)使用人員的維護意識是杜絕高校固定資產(chǎn)輕視管理和盲目投資現(xiàn)象的有效途徑。除了對固定資產(chǎn)設(shè)置評價指標，還要對固定資產(chǎn)管理及使用人員設(shè)置績效考核指標，并將考核成績與其申購額度、薪酬福利直接掛鉤，激勵高校人員提升固定資產(chǎn)管理水平和約束不合理的使用行為，實現(xiàn)獨立核算單位之間的固定資產(chǎn)調(diào)劑配用，提高資產(chǎn)共享性和使用效率，提升高校固定資產(chǎn)管理效果。

四、結(jié)論

綜上所述，盡管政府會計制度的執(zhí)行對高校固定資產(chǎn)管理工作有著積極影響，但是從探究固定資產(chǎn)在新制度核算要求的變化下，導致高校財會人員對政府會計制度核算適應(yīng)性不足、財務(wù)信息系統(tǒng)與政府會計制度的固定資產(chǎn)管理要求不匹配和傳統(tǒng)資產(chǎn)績效管理模式與政府會計制度的固定資產(chǎn)管理目標差距大的問題，通過重視財會人員培訓、優(yōu)化高校信息系統(tǒng)模式和創(chuàng)新高?？冃гu價，促進高校在政府會計制度背景下更好地推動固定資產(chǎn)管理工作，從而為我國高校教育建設(shè)提供保障。