■/ 黃 璐

一、引言

近幾年來，國民經(jīng)濟迅猛發(fā)展，人民生活水平顯著提高，與此同時，大眾開始越來越關注環(huán)境、生態(tài)問題。2016年1月，發(fā)改委頒布了《關于切實做好全國碳排放權交易市場啟動重點工作的通知》，通知明確，從2017 年1 月1 日起我國將正式啟動全國范圍內的碳排放權交易市場，這也意味著我國在碳排放權管控、交易、流通、監(jiān)督等方面已步入一個新的階段，不斷與國際接軌，與綠色、低碳、環(huán)保國際環(huán)境潮流相匹配。同時，國家在“十三五”發(fā)展規(guī)劃中也明確指出，在我國的經(jīng)濟發(fā)展中要彰顯“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”的可持續(xù)發(fā)展、綠色環(huán)保生態(tài)的新思維理念。在此背景下，重點碳排放企業(yè)如何進行賬務處理，如何在財務報告中進行信息披露成為新的問題。目前財政部還沒有出臺與此相關的會計準則和應用指南來指導、規(guī)范碳排放企業(yè)在碳排放權取得、持有、出售等各個環(huán)節(jié)的確認和計量，這些已成為我國相關政府部門目前亟待解決的問題。

二、具體賬務處理

根據(jù)財辦會出臺的[2016]41號文件，《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），可將碳排放權交易的會計處理分為以下幾個環(huán)節(jié)進行。

（一）碳排放權的確認

征求意見稿明確指出，重點碳排放行業(yè)如電力、鋼鐵、有色、水泥等工業(yè)企業(yè)，在核算碳排放權時，應當在資產(chǎn)類單獨設置一個一級科目為“碳排放權”（會計科目編碼為：1105），其中碳排放權包括兩部分內容，一部分是該企業(yè)無償從國家取得的配額碳排放權數(shù)量價值，另一部分是經(jīng)過國家有關部門核實、取證后的自愿減排的數(shù)量價值。而此科目核算的內容是企業(yè)通過全國統(tǒng)一的碳排放權交易平臺進行購入的，以當期公允價值有償取得的碳排放權，這樣處理既符合資產(chǎn)的定義也符合經(jīng)濟業(yè)務內容實質的發(fā)展要求。

在負債類單獨設置一個一級科目為“應付碳排放權”（會計科目編碼為：2204），用此科目核算碳排放企業(yè)因為超過政府所分配的碳排放配額而應當承擔的履約義務，即應當對此支付的相應對價。

（二）碳排放權交易的初始計量

1.企業(yè)取得政府分配的免費配額時，暫不進行賬務處理。筆者認為原因有以下幾點：第一，在全國范圍內才剛剛成立了碳排放權交易市場，還有很多地方存在不足、亟待進一步完善，從成本效益的原則出發(fā)，對從政府無償劃撥取得的碳排放權配額暫不做賬務處理，以此簡化的會計處理方法進行操作，更符合我國現(xiàn)階段的實務發(fā)展水平；第二，政府的最終目的是懲罰超排企業(yè)，獎勵減排企業(yè)，以此營造一個綠色、環(huán)保、生態(tài)的產(chǎn)業(yè)環(huán)境。碳排放權配額只是政府以市場為導向，使減排企業(yè)通過在市場上出售剩余配額而獲利，這也正是碳排放權配額不同于一般政府補助的原因。政府發(fā)放的配額是企業(yè)在正常生產(chǎn)過程中所必須產(chǎn)生的碳排放量，在整個碳排放權交易體系中，政府只是一個政策的制定者和整個交易市場運行的監(jiān)督、管理者。相反，若企業(yè)在生產(chǎn)制造過程中超排了，即超過了政府分配的配額，則對超過部分，政府將進行一定的懲戒；第三，資產(chǎn)的特征之一是未來會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，企業(yè)從政府取得的碳排放配額權，在正常生產(chǎn)過程中，若按照政府的規(guī)定，在限額內滿額排放時，企業(yè)并不會由此得到任何的收入與資源的流入，此時政府也不會予以干預，既不會給予獎勵也不會予以懲罰。所以，此時企業(yè)不應以獲得一項資產(chǎn)的方式來進行初始計量。政府無償劃撥的碳排放權其實正是企業(yè)由于日常的經(jīng)營生產(chǎn)活動所導致的碳排放量，雖然從名義上看，像是從政府獲得了定額定量的配額，但這部分配額既不需要企業(yè)支付任何的報酬，也不需要擁有特定的權利或享有一定的生產(chǎn)資質才會獲得，這是企業(yè)正常生產(chǎn)所必須的。但當企業(yè)超過自身所享有的配額進行排放時，為了避免政府的懲罰及影響下一年度排放量的發(fā)放，就需要購入超額部分的碳排放量，以此模式來彌補自身由于超排而給環(huán)境、生態(tài)帶來的損失。所以當企業(yè)真正超排了才會給自身帶來一項經(jīng)濟利益的流出。而對于減排企業(yè)，只有真正采用了節(jié)能減排的措施、方法后，才會擁有剩余配額，將其剩余部分在碳交易市場進行出售，此時才算是企業(yè)的一項資產(chǎn)；第四，若一開始就將從政府無償取得的碳排放權確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)，會導致資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的虛增。因為企業(yè)真正獲得收益的時點不是在取得政府配額時，而是在通過改善生產(chǎn)方法、生產(chǎn)環(huán)節(jié)達到真正的減排效果后，將分配的碳排放量與實際的碳排放量相抵，對其差額進行出售才會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，此部分效益正是企業(yè)通過政府創(chuàng)設的相關交易市場對其自身的減排措施的一種經(jīng)濟補償。

2.通過碳排放權交易市場購入碳排放權。碳排放企業(yè)通過碳交易市場購入碳排放權時，無論此時購入的碳排放權是出于投資的目的而購買，還是為了彌補自己以前年度由于超額排放而導致的政府分配配額不足而購買，此時的買價為實際支付的價款加上必要的稅費、咨詢費、交易費等，以此內容作為獲得碳排放權的成本，計入“碳排放權”的借方科目。期末，根據(jù)市場公允價值調整“碳排放權”科目的賬面價值，即以公允價值計價的原則，差額計入“公允價值變動損益”科目。

（三）碳排放權交易的后續(xù)計量

在碳排放權交易的后續(xù)計量中，通過費用類科目來記錄反映當期企業(yè)實際碳排放量大于政府免費分配的配額，對超額部分的處理為借方計入“制造費用”、“管理費用”等費用類科目，貸方計入“應付碳排放權”科目。同時，“應付碳排放權”科目的賬面價值要隨公允價值的變動而進行調整，即采用公允價值計價的方法，期末，將“應付碳排放權”的賬面價值與當期的市場價值進行比對，若市場價值大于應付碳排放權，則應調增應付碳排放權，即將其差額借方計“公允價值變動損益”科目，貸方計入“應付碳排放權”，反之，則作相反的賬務處理。

按照規(guī)定，若碳排放企業(yè)期末將其節(jié)約或減排的配額對外出售時，應當將其售價扣除相關稅費后計入“銀行存款”的借方，貸記計入“投資收益—碳排放權收益”。

三、案例分析

例1，廣東省內一鋼鐵企業(yè)A公司，2017年當年該公司的實際碳排放量為100萬噸，2017年12月15日從政府免費取得碳排放權配額97萬噸，而超出的3 萬噸則需自行在碳交易市場上購買，如不購買則會在第二年匯算清繳時受到政府相關部門的行政處罰及罰款，所以A公司管理層決定于2017年12月20 日在碳交易市場上以當時市價為每噸60 元的價格購入3 萬噸的碳排放權，2017 年12 月31 日，此時碳排放權交易市場的價格為每噸68元，2018年6月30 日，A 公司向政府相關部門進行碳排放權匯算清繳時，碳排放權的市價為每噸65 元，若A 公司被廣東省列入重點碳排放企業(yè)管控范圍，暫不考慮相關稅費，則A公司的賬務應如何處理？

目前，我國碳排放權管控的基本規(guī)定有以下幾點：

第一，政府配額發(fā)放的比例。目前我國試行的七個省市在相關文件中都做出了相應的規(guī)定即政府發(fā)放的免費配額占總配額的97%，3%需要企業(yè)有償購買，這樣就為企業(yè)節(jié)能減排創(chuàng)造了可以籌劃、創(chuàng)新、改革的空間，因為企業(yè)通過技術的改良達到減排目的后，可以將從政府無償取得的剩余配額在碳排放權交易市場上公開出售，為企業(yè)帶來收益的同時也很好的實現(xiàn)了國家控制溫室氣體排放的目標，使市場交易機制的作用發(fā)揮到最大，以此來達到雙贏的效果。

第二，計算生產(chǎn)過程中企業(yè)發(fā)生的實際碳排放量。企業(yè)的實際碳排放量應當于發(fā)生當年自行計算，并于下一年的上半年將計算結果報告給當?shù)氐谋O(jiān)管部門，同時此計算結果需要經(jīng)過第三方專業(yè)機構的核實和審查。本題中，A公司應當于2017年底先自行計算當年的實際碳排放量的數(shù)額并于2018年上半年報送相關政府部門，同時出具經(jīng)過專業(yè)第三方機構審核證實的文件。

第三，企業(yè)實際的碳排放數(shù)量與政府劃撥的配額數(shù)量相互抵減。企業(yè)應當在第二年的六月底前將上一年的實際排放量與政府分配的數(shù)額相抵，若存在差額，則需企業(yè)從碳排放權交易市場上購買相應數(shù)量的碳排放權，否則將會受到政府對該企業(yè)的行政處罰，比如《廣東省碳排放管理試行辦法》規(guī)定：“未足額清繳配額的企業(yè)，由省發(fā)展改革部門責令履行清繳義務；拒不履行清繳義務的，在下一年度配額中扣除未足額清繳部分2 倍配額，并處5 萬元罰款。”本題中，A公司應將2017年的實際碳排放量與所持有的政府配額相抵，針對出現(xiàn)的差額，則從碳排放權交易的二級市場上購買，并應在2018年6 月底前完成清繳義務，否則將會受到政府相關部門的罰款。

第四，政府配額出現(xiàn)剩余時的處理方法。若企業(yè)當年的碳排放量小于政府分配的固定配額，留有剩余時，針對剩余部分企業(yè)可以自行在碳排放交易市場上以其當期市場公允價值進行出售，也可留作自用，此時碳排放權將自動結轉到以后年度的配額數(shù)量中，但政府發(fā)放配額的使用有效期限為3年。這樣既引導企業(yè)進行節(jié)能降碳，以政策誘導企業(yè)采取自愿減排的措施又鼓勵了金融創(chuàng)新，活躍了金融市場。

綜上，A公司的會計處理如下：

1.根據(jù)征求意見稿的規(guī)定，當企業(yè)無償取得政府分配的碳排放權時，暫不進行任何的賬務處理，但需要在財務報告附注中加以說明，同時登記碳配額權數(shù)量與其發(fā)生變動的具體情況。本題中，A 公司在2017 年12 月15 日取得政府無償劃撥的97 萬噸碳排放權時，不用進行任何的會計處理，但要在其附注中登記。

2.2017 年12月20日，A公司從碳排放權交易市場中購入3 萬噸碳排放權時的賬務處理為（單位：元）：

借：碳排放權 （30 000×60）1 800 000

貸：銀行存款 1 800 000

3.按照公允價值計價的原則，本期期末碳排放權科目的賬面價值要按照當時的市場價格進行調整。而本題中，期末（2017 年12 月31 日）碳排放權交易的公允價值為68 元/噸，即市場公允價值每噸比A公司的賬面價值高出了8元（68-60），則A公司的賬務處理如下（單位：元）：

借：碳排放權 （30 000×8）240 000

貸：公允價值變動損益 240 000

4.2018 年6 月30 日，A 公司實際履約時碳排放權交易市場的公允價值為65元/噸，與此時“碳排放權”科目的賬面價值68 元/噸相比每噸減少了3 元（68-65），則A公司的賬務處理如下（單位：元）：

借：應付碳排放權（30 000×65）1 950 000

公允價值變動損益（30 000×3）90 000

貸：碳排放權 （30 000×68）2 040 000

例2，B公司為一水泥生產(chǎn)企業(yè)，由于B公司的領導層意識到全球氣候變暖給整個生態(tài)環(huán)境所帶來的危害性，同時結合當?shù)卣雠_的企業(yè)減少碳排放量給予的優(yōu)惠舉措，聯(lián)系本廠實際，制定了具體的減排措施并取得了良好的成效。2018年6月底進行清繳時發(fā)現(xiàn)2017年政府無償分配給該企業(yè)的碳排放權配額中仍有4萬噸的碳排放權未使用，現(xiàn)管理層決定將此4萬噸的碳排放權在交易市場上進行出售，此時市場的公允價值為67元/噸，暫不考慮相關稅費，則B公司應如何進行賬務處理？

解析：B企業(yè)出售的400噸碳排放權是因為自身采取了一些生產(chǎn)技術、方法的改良后而減少了碳排放，故可以從政府無償分配的配額中有所余留，而此部分剩余的配額，若B企業(yè)對外出售，則可以為企業(yè)當期帶來經(jīng)濟利益的流入，賬務處理如下（單位：元）：

借：銀行存款 （400×67）26 800

貸：投資收益—碳排放權收益（400×67）26 800

例3，C公司為一造紙公司，2017年取得政府分配的碳排放權配額60萬噸，取得后即將其中的1萬噸碳排放權在交易市場中進行出售，當時交易的市場價格為62元/噸，C公司通過此渠道來緩解當時企業(yè)面臨的資金短缺困局。C 公司2017 年當期實際發(fā)生碳排放量為61萬噸，此時碳排放權交易的公允價值為60元/噸，本期期末，碳排放權公允價值為61元/噸，暫不考慮相關稅費，則C 公司應如何進行賬務處理？

1.期初出售時：碳排放企業(yè)在取得政府分配的配額后，先行在碳排放交易市場進行出售的，按照交易的公允價值進行計量。

借：銀行存款 （10 000×62）6 20 000

貸：應付碳排放權 （10 000×62）6 20 000

2.持有期間：若碳排放企業(yè)出售后所剩的碳排放配額不足以抵減當期的排放量時，則應當按照當期實際超過配額排放的數(shù)量進行賬務處理。本題中，由于C公司當期實際的碳排放量為61萬噸，超過了剩余的碳排放配額59萬噸（60-1），兩者之間的差額為2萬噸（61-59），此時C公司在實際發(fā)生時，將其2萬噸按照2017年當期的公允價值即每噸60元進行確認計量。

借：制造費用 （20 000×60）1 200 000

貸：應付碳排放權（20 000×60）1 200 000

3.期末，調整賬面價值：期末應根據(jù)公允價值調整“應付碳排放權”科目的金額，本題中C 公司期末的應付碳排放權賬面價值為已出售的配額加上超額排放所產(chǎn)生的份額的價值總和為1820000（1200 000+6 20 000）元，而此時按照公允價值進行計價，應付碳排放權的公允價值為1830000（30000×61）元，即應調增“應付碳排放權”科目的賬面金額，分錄如下所示：

借：公允價值變動損益 10 000

貸：應付碳排放權 10 000

四、報表列報及相關信息披露

（一）報表列報

在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)一列的“存貨”和“一年內到期的非流動資產(chǎn)”項目之間單獨增加一項目“碳排放權”，同時報表列報此項目的金額為當期期末的賬面價值。此項目具體核算碳排放企業(yè)當期碳排放權從初始計量到持有再到最終處置全過程的增減變動情況。在資產(chǎn)負債表中負債一列的“應付賬款”和“預收賬款”項目之間單獨增加一項目“應付碳排放權”，該項目列報的金額也為期末賬面價值，此項目反應了碳排放企業(yè)需要按照政府約定履行相應義務的表內價值。

（二）相關信息披露

碳排放企業(yè)信息披露的內容如下圖所示。其中碳排放權持有及變動情況的列報，企業(yè)可以根據(jù)當期實際的發(fā)生情況按照表1的格式進行填列。

表1 碳排放權變動情況表

毋庸置疑，財務報告表內披露的數(shù)據(jù)和內容是有限的，通過表外披露可以進一步補充其財務報告本身的不足及缺陷。同時，表外披露也可以使企業(yè)根據(jù)自身行業(yè)的特征及企業(yè)自身專有的屬性和特點因地制宜地編制屬于本企業(yè)的單獨碳排放報告書，以此來詳細披露企業(yè)碳排放的真實情況和實施舉措，將這些非量化的指標和信息提供給信息使用者。

五、總結

目前我國已初步建立了全國范圍內的碳排放權交易市場，筆者根據(jù)征求意見稿的相關規(guī)定，詳細舉例說明了碳排放權的具體會計核算，以此來幫助企業(yè)會計人員在實踐實務中的運用。同時，征求意見稿規(guī)定，將碳排放權分別在財務報告表內與表外信息中共同反映，此種做法彌補了表內信息反映不充分的缺陷，有利于外部審計、政府相關部門、社會各界對碳排放企業(yè)的監(jiān)督和管控。