(黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江 大慶 163319)

在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，銷項(xiàng)稅額不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，通常應(yīng)按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。即在一般納稅人當(dāng)期購進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)較多時(shí)，當(dāng)期的應(yīng)納稅額會(huì)存在因銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額而不足抵扣。對(duì)不足抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期以新發(fā)生的銷項(xiàng)稅額持續(xù)抵扣。但在全球新冠肺炎疫情影響下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到嚴(yán)重沖擊，各行各業(yè)都出現(xiàn)庫存積壓銷售停滯，交通運(yùn)輸業(yè)和國際國內(nèi)貿(mào)易都銷售銳減，導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額內(nèi)生力微弱，企業(yè)各會(huì)計(jì)期末留抵稅額巨大，資金周轉(zhuǎn)受到嚴(yán)重影響。對(duì)此，國家采取了全行業(yè)試行增值稅期末留抵稅額退稅的優(yōu)惠新政策。但由于疫情蔓延和持續(xù)時(shí)間超出政策研判預(yù)期，使之惠及面不盡理想，亟待研究繼續(xù)改革彌補(bǔ)措施。

一、增值稅期末留抵稅額退稅制度內(nèi)容

關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)的公告(稅務(wù)總局公告2019年第20號(hào))自2019年4月1日起，我國全行業(yè)實(shí)行增值稅增量留抵退稅。這對(duì)留抵稅額較多的企業(yè)來說，無疑是利好政策。但隨后發(fā)布財(cái)稅〔2019〕39號(hào)文規(guī)定，只有同時(shí)符合以下條件的一般納稅人，可以向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額：一是從2019年4月稅款所屬期開始，連續(xù)六個(gè)月(銀行、財(cái)務(wù)公司等按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度)的增量留抵稅額>零，并且第六個(gè)月的增量留抵稅額≥50萬元；二是納稅信用等級(jí)為A級(jí)或B級(jí)；三是在申請(qǐng)退稅之前，36個(gè)月內(nèi)未發(fā)生騙取留抵稅款、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票的情形；四是在申請(qǐng)退稅前36個(gè)月內(nèi)，未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的；五是從2019年4月1日起，沒有享受過即征即退、先征后退、先征后返政策。其中，所指增量留抵稅額，為與2019年3月相比新增加的期末留抵稅額，計(jì)算公式為

一般納稅人當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額=增值稅留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%

二、增值稅期末留抵稅額退稅制度的局限性

留抵退稅政策既讓長期存在留抵增值稅的一般納稅人企業(yè)感到興奮，但也同時(shí)讓一些企業(yè)感到困窘。

首先，退稅門檻過高且期限偏長。政策規(guī)定的留抵稅額“增量”是以2019年3月底的留抵稅額為基礎(chǔ)的，如果一般納稅人“恰好”3月的留抵稅額較少，那么其之后的連續(xù)6個(gè)月就會(huì)有調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額的“余地”。但如果3月留抵稅額過高，要想每期都有增量，并且第六個(gè)月的增量>50萬元的可能性就會(huì)變小。這就限制了新辦企業(yè)和一部分季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展；同時(shí)，規(guī)定退稅期限為“連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額均大于零”,如果一般納稅人在6個(gè)月中出現(xiàn)一個(gè)月留抵稅額小于零，就中斷了這種“連續(xù)性”，需重新起算退稅期；再者，政策規(guī)定退稅期限中的“六個(gè)月”不可重復(fù)計(jì)算，也就是說，即使一般納稅人各項(xiàng)條件均符合，在一整年或12個(gè)月內(nèi)，最多也只能申請(qǐng)兩次留抵退稅。因此，許多納稅人認(rèn)為，留抵退稅的期限規(guī)定較長,不僅會(huì)增加留抵稅額在企業(yè)的沉淀時(shí)間，也會(huì)使部分納稅人難以獲得退稅。

例如，甲民航空公司2019年初新進(jìn)口四架飛機(jī)，但因M國“流感”事件停航國際航線，3月末賬戶出現(xiàn)1100余萬元留抵增值稅。該公司未享受過即征即退、先征后退、先征后返的稅收優(yōu)惠政策，也從未發(fā)生違法記錄，信用等級(jí)為A級(jí)。4～9月每期期末的增量留抵稅額為1 440萬元、1 270萬元、1 165萬元、1 103萬元、1 177萬元、1 455萬元，6個(gè)月的增量留抵稅額連續(xù)大于零，但由于第六個(gè)月(9月)留抵稅額增量1 455-1 440=15(萬元)<50(萬元)，甲公司無法享受留抵退稅政策。從中可以看出，甲航空公司每個(gè)月的進(jìn)項(xiàng)稅額留抵稅額都很高，流動(dòng)資金被稅收占用情況嚴(yán)重，但在其他條件均滿足情況下，僅僅第六月的“增量”無法滿足政策條件，將不能申請(qǐng)享受留抵退稅，公司經(jīng)營壓力沉重。可見，真正通過層層條件嚴(yán)格限制的，符合增量留抵退稅制度的企業(yè)是屈指可數(shù)的。

其次，退稅范圍窄且比例偏低。近年來，國內(nèi)全民創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新熱潮高漲，對(duì)初創(chuàng)企業(yè)來說，前期固定資產(chǎn)投資及原材料進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額較大。這樣，形成的留抵稅額也相應(yīng)較多。如果建設(shè)期段且試營業(yè)旺盛，則可盡快通過銷項(xiàng)稅額將留抵稅額逐漸消化掉。但現(xiàn)實(shí)中絕大多數(shù)企業(yè)開辦期都較長且營業(yè)初期支付大、收入低。對(duì)此，現(xiàn)行政策規(guī)定的留抵稅額既不能抵也不能退。這不僅使留抵稅額成為企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，也不利于企業(yè)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)、健康發(fā)展。此外，按照39號(hào)公告的規(guī)定，一般納稅人在當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%。按照這個(gè)公式來計(jì)算納稅人獲得的留抵退稅額的話，最高也只能是增量留抵稅額的60%。因此，許多納稅人認(rèn)為，我國試行的留抵退稅制度，既要有期初的在2019年3月底留抵的“保底”稅額，又要有長達(dá)6個(gè)月的增量條件，還要有期末的比例限制，這不僅使納稅人不能獲得增量留抵稅額的全額退還，而且不符合國際的通行做法。

三、增值稅期末留抵稅額退稅政策的改革建議

首先，應(yīng)適當(dāng)降低退稅門檻的限制，擴(kuò)大政策受惠面。應(yīng)取消2019年3月末留抵稅額“基數(shù)”的規(guī)定，因?yàn)閷?duì)2019年4月起新辦企業(yè)來說，其3月進(jìn)項(xiàng)稅額“基數(shù)”為零，該規(guī)定毫無比較意義，再者，連續(xù)6個(gè)月的時(shí)間跨度可縮減為4個(gè)月，使每年的退稅次數(shù)由原來的最多只能申請(qǐng)兩次留抵退稅，變?yōu)槿巍Ｆ浯?，適當(dāng)調(diào)整退稅比例(60%)。國家可允許地方以60%為限，按經(jīng)濟(jì)發(fā)展類型(發(fā)達(dá)、一般、落后)和財(cái)政需要等，自行確定退稅比例。其中，經(jīng)濟(jì)落后、財(cái)政吃緊地區(qū)的退稅比例可達(dá)到60%。再次，可進(jìn)一步擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，將留抵退稅政策覆蓋到小微企業(yè)和新辦企業(yè)的一般納稅人，讓更多納稅人體驗(yàn)國家政策實(shí)惠。最后，應(yīng)適當(dāng)考慮地方財(cái)政需求。因?yàn)橥硕悤?huì)產(chǎn)生國家稅款的反向流動(dòng)，會(huì)給國家財(cái)政造成一定壓力。因此，在完善增值稅期末留抵稅額退稅制度時(shí)，各省財(cái)政廳要預(yù)先考慮省以下的稅收財(cái)政制度以及財(cái)政狀況，制定適合各地區(qū)的增值稅期末留抵退稅的分?jǐn)倷C(jī)制，做到能夠真正減輕基層財(cái)政的退稅壓力，提高退稅效率，確保增值稅期末留抵退稅能夠及時(shí)退付。

總之，在高度信息化的今天，運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)大數(shù)據(jù)檢測技術(shù)，強(qiáng)化對(duì)增值稅期末留抵稅額的管控。稅收征管部門不同行業(yè)的增值稅期末留抵稅額電子檔案，在電子檔案中能夠較為準(zhǔn)確地反映出納稅人所有收入的來源、性質(zhì)以及時(shí)間、適用的稅率，從而形成納稅信息聯(lián)網(wǎng)，做到稅收信息共享，這樣既能服務(wù)于納稅人，又能保證好國家稅收。