●姚軒鴿 楊 溪

作為公共產(chǎn)品供給資金收支活動的財政，毋庸置疑是“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”。且不論是稅收，還是預算，都在人類社會的文明進程中，發(fā)揮著或直接或間接、或正面或負面的影響。因此熊彼特在《租稅國家的危機》中指出：“一旦稅收成為事實，它就好像一柄把手，社會力量可以握住它，從而改變社會結(jié)構(gòu)。”在查爾斯·亞當斯看來：“稅收是人民的一股強大的動力，超過了政府，無論我們是否承認或者是否認識到?！鄙踔?，美國學者B·蓋伊·彼得斯在《稅收政治學：一種比較的視角》中認為：“幾乎從西方國家政府（包括地方政府）的每一次更迭中都可以找到直接或間接的稅收因素?！倍鴩鴥?nèi)學者張守文先生也持此論，認為稅收“與一國政治、經(jīng)濟改革和社會變遷始終密切相關(guān)，古今中外歷次重大的‘變法’、‘改革’、‘革命’、‘戰(zhàn)爭’， 大多都與稅法變革密切相關(guān)，且普遍涉及稅收的公平性、合理性或合法性問題。”

問題是，稅制改革與社會轉(zhuǎn)型，特別是社會文明轉(zhuǎn)型之間，究竟存在“怎樣”的一種關(guān)系與互動機理？如何才能有效發(fā)揮稅制改革對社會文明轉(zhuǎn)型的正向推進作用，消減其負向阻滯可能？進而言之，促進中國社會文明轉(zhuǎn)型的稅制改革，究竟應該是怎樣的？具體目標和基本內(nèi)容是什么？切入點與突破口在哪里？等等。這些疑問，便是本文立論的要旨所在。

一、基本概念采信

在開始回答上述疑問之前，必須首先明確這些立論所涉及之基本概念的內(nèi)涵與本質(zhì)，就本文而言，即必須廓清“稅制改革”與“轉(zhuǎn)型社會”兩個基本概念的內(nèi)涵。

（一）“稅制改革”的內(nèi)涵與本質(zhì)

稅制即“稅收制度”的簡稱。《稅收辭?！穼Α岸愔啤钡慕缍ㄊ牵骸皣乙苑尚问揭?guī)定的稅收總和及征納雙方權(quán)利和義務的規(guī)范?！钡诠P者看來，所謂“稅制”是指國家和社會制定、認可或奉行的涉稅行為“應該”或“應該且必須”如何之規(guī)范，亦即一定的稅法(包括稅收法律、政策和紀律)與“稅德”的規(guī)范體系?；蛘哒f，稅制是指國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價款締結(jié)之原初或衍生契約的總和，亦即國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價款之權(quán)利與義務的總和 （法定權(quán)利與義務、德定權(quán)利與義務）。狹義說，稅制是指國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價款締結(jié)之“必須且應該”如何之權(quán)力規(guī)范的總稱?；蛘哒f，稅制是指征、納稅人雙方具有重大社會稅收效用行為“必須且應該”如何行為規(guī)范之總稱。廣義講，即從人類稅收活動治理的理想高度講，稅制不僅是指國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價款締結(jié)之“必須且應該”如何之權(quán)力性規(guī)范的總稱，即征、納稅人雙方具有重大社會稅收效用行為 “必須且應該”行為權(quán)力規(guī)范的總稱，同時也是國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價款締結(jié)之一切具有一般社會效用行為之“應該如何”的非權(quán)力性規(guī)范總稱，即征、納稅人雙方一切具有一般社會效用行為規(guī)范 （權(quán)利與義務）的總稱。質(zhì)而言之，理想稅制應是“優(yōu)良稅收道德”與稅法規(guī)范的總和，也即優(yōu)良非權(quán)力規(guī)范——稅收道德，與優(yōu)良權(quán)力規(guī)范——稅法之總和，它涵蓋一切征、納稅人雙方具有社會效用之涉稅行為。

結(jié)合“改革”的“變革，革新”之意，“稅制改革”無疑是指稅制的“變革”與“革新”。邏輯上，“稅制改革”意味著國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價款締結(jié)之“必須且應該”如何之權(quán)力性規(guī)范的“變革”與“革新”，意味著征、納稅人雙方“必須且應該”如何之權(quán)力性規(guī)范，即征、納稅人雙方具有重大社會稅收效用行為“必須且應該”如何之行為規(guī)范的“變革”與“革新”。廣義講，不僅意味著國家與國民共同就公共產(chǎn)品供求交換價款締結(jié)的“應該”如何之非權(quán)力規(guī)范（稅收道德）——原初或衍生契約的“變革”與“革新”，更意味著征、納稅人雙方具有重大社會稅收效用行為“必須且應該”如何之權(quán)力規(guī)范的“變革”與“革新”。毋庸置疑，理想稅制改革是指“稅德”、稅法二者總和之“變革”與“革新”，而且是有目的、有意識的“變革”與“革新”，是向著文明方向的“變革”與“革新”，是有助全社會和每個國民福祉總量增進的“變革”與“革新”，自然也是能滿足“人民不斷增長的美好生活需求”，有助社會文明轉(zhuǎn)型的“變革”與“革新”。

就稅制結(jié)構(gòu)而言，也就是向著稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化方向的“變革”與“革新”。關(guān)于“稅制結(jié)構(gòu)”，目前學界流行觀點認為：“稅制結(jié)構(gòu)是指國家根據(jù)集中收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟的要求，合理設(shè)置各個稅種從而形成的相互協(xié)調(diào)和補充的稅收體系。即是指整個稅收體系中，主體稅、輔助稅和補充稅及其要素之間相互聯(lián)結(jié)、相互協(xié)調(diào)及其數(shù)量比例關(guān)系，也即稅收體系布局問題?！惫P者認為，這一界定存在明顯缺陷：一方面用稅制規(guī)范層面的結(jié)構(gòu)，也就是用稅制淺表層次的結(jié)構(gòu)，代替了稅制深層次的結(jié)構(gòu)；另一方面混淆了“類型”與“結(jié)構(gòu)”的概念，用“類型”代替了“結(jié)構(gòu)”，從而以稅制類型“變革”與“革新”代替稅制結(jié)構(gòu)之“變革”與“革新”。因為稅制規(guī)范層面結(jié)構(gòu)不等于稅制深層次結(jié)構(gòu)，且類型與結(jié)構(gòu)是完全不同的兩個概念。其危害在于：一是容易使稅制改革滿足于淺表層次的、皮相的、技術(shù)性層面的枝節(jié)性稅制“變革”與“革新”，忽視深層次、根本性的稅制“變革”與“革新”。二是容易陷入稅制改革主觀性的思維泥淖，以為稅制“變革”與“革新”的目標和內(nèi)容可以隨意制定，以為世界上根本不存在什么絕對、客觀、普遍的優(yōu)良稅制。自然也以為稅制優(yōu)劣沒有客觀統(tǒng)一評價標準，稅制“變革”與“革新”之得失沒有客觀統(tǒng)一評價標準，可以隨意設(shè)定。三是容易認為，稅制客觀統(tǒng)一評價標準是既定稅制的不斷自我完善，遮蔽或壓抑結(jié)構(gòu)性稅制改革的沖動與愿景，進而放棄對優(yōu)良稅制結(jié)構(gòu)性“變革”與“革新”理想的追求。

具體說，從“稅制結(jié)構(gòu)”具有的內(nèi)容與形式二重性，以及基本結(jié)構(gòu)、完整結(jié)構(gòu)與深層結(jié)構(gòu)而言，真正的稅制改革，也就是結(jié)構(gòu)性稅制改革意味著：（1）它是有意識、有目的之稅制內(nèi)容與形式基本結(jié)構(gòu)之全面“變革”與“革新”；（2）它是有意識、有目的之稅制價值、稅制價值判斷與稅制規(guī)范之完整結(jié)構(gòu)的全面“變革”與“革新”；（3）它是有意識、有目的的稅制行為心理事實、稅制創(chuàng)建終極目的、稅制價值、稅制價值判斷及其稅制規(guī)范結(jié)構(gòu)之全面“變革”與“革新”。由于稅制（稅收道德與稅法）不可以隨意制定，只能通過社會創(chuàng)建稅制的終極目的，從稅收行為事實如何之固有屬性的效用，再經(jīng)過稅制價值判斷推導和制定出來。因此，優(yōu)良稅制規(guī)范及其全面“變革”與“革新”之目標、內(nèi)容、途徑與方法等也不能隨意確立和設(shè)定。直言之，真正的稅制改革，應該且必須敬畏稅收行為事實如何之規(guī)律，遵從稅制創(chuàng)建之終極目的——增進全社會和每個國民之福祉總量，依據(jù)稅制價值真理，并借助正確的稅制價值判斷確立和選定目標、內(nèi)容、途徑與方法等。否則，便很難全面充分發(fā)揮優(yōu)良稅制“變革”與“革新”在社會轉(zhuǎn)型，特別是社會文明轉(zhuǎn)型中的積極作用。事實上，稅制既然有優(yōu)劣之別，稅制改革也有位階高低之分，社會轉(zhuǎn)型的效應便有文明與落后、積極與消極的不同。

（二）“社會轉(zhuǎn)型”內(nèi)涵及其本質(zhì)

關(guān)于“社會轉(zhuǎn)型”內(nèi)涵，學界也有不少觀點。學者李培林認為：“社會轉(zhuǎn)型是指一定社會歷史條件下的社會實踐主體在社會基本矛盾的推動下，對社會結(jié)構(gòu)模式、運行體制和機制進行全方位的整體變革和改造，進而推動社會變革的歷史創(chuàng)造性活動”。李鋼認為：“社會轉(zhuǎn)型是指人類社會由一種存在類型向另一種存在類型的轉(zhuǎn)變，它意味著社會系統(tǒng)內(nèi)結(jié)構(gòu)的變遷，意味著人們的生產(chǎn)方式、生活方式、心理結(jié)構(gòu)、價值觀念等各方面深刻的革命性變革?！钡鹊取６覍W者們認為，就社會轉(zhuǎn)型的本質(zhì)而言，“是社會系統(tǒng)的序變，是社會結(jié)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)換，是社會立體結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變”。而“社會結(jié)構(gòu)”是指“不同社會地位之間的模式化關(guān)系”，其實質(zhì)表現(xiàn)為“一系列有關(guān)地位群體的權(quán)利、責任、義務、行為和交往方式等的制度化規(guī)則。”而且，“社會轉(zhuǎn)型表征人類社會全面發(fā)展和進步，體現(xiàn)社會結(jié)構(gòu)及社會形態(tài)的變遷，是人類社會由低級向高級的前進上升運動。社會轉(zhuǎn)型既包括社會制度的更替，即質(zhì)變，也包括同一社會形態(tài)中社會制度內(nèi)部的轉(zhuǎn)型、量變”。坦率地說，這些關(guān)于“社會轉(zhuǎn)型”問題認知的理論與實踐價值毋庸否認，但同時也存在一些周延的地方。道理如下：

首先，正如王海明先生對“社會”的界定：“所謂社會，動態(tài)地看，亦即社會活動，無非是財富活動與非財富活動之合。財富活動亦即創(chuàng)造財富的活動，又分為兩類：一是創(chuàng)造物質(zhì)財富的活動，即經(jīng)濟；一是創(chuàng)造精神財富的活動，即文化產(chǎn)業(yè)。非財富活動也分為兩類：一類是與財富沒有必然的、不可分離關(guān)系的活動，是完全不創(chuàng)造財富的活動，即人際交往活動；另一類非財富活動則是與財富有必然的、不可分離關(guān)系的活動，是直接不創(chuàng)造財富而間接創(chuàng)造財富管理活動，說到底，也就是直接不創(chuàng)造財富的管理活動。這種管理活動又分為權(quán)力管理及其規(guī)范和非權(quán)力管理及其規(guī)范：前者即政治與法；后者即德治與道德。于是，社會就其動態(tài)結(jié)構(gòu)來說，無非由經(jīng)濟、文化產(chǎn)業(yè)、人際交往、政治、德治、法和道德7類活動構(gòu)成?！币虼?，社會轉(zhuǎn)型的目標、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)等便與上述觀點明顯不同。

其次，就“轉(zhuǎn)型”的內(nèi)涵而言，也有待深化對“社會轉(zhuǎn)型”內(nèi)涵與本質(zhì)的認知。所謂“轉(zhuǎn)型”，是指 “微生物細胞之間以‘裸露的’脫氧核糖核酸形式轉(zhuǎn)移遺物物質(zhì)的過程。”后喻指社會的“變遷、變化與變革”。即轉(zhuǎn)型之“型”，是指“事物的形狀或狀態(tài)”，既可以指事物的“外部形狀”，也可以指事物的“內(nèi)部狀態(tài)”。就英語“transition”之含義而言，有轉(zhuǎn)變、變化、過渡、變遷等義。因此，所謂“轉(zhuǎn)型”，也是指“由一種形態(tài)向另一種形態(tài)的轉(zhuǎn)換”。即“社會轉(zhuǎn)型”是指“對社會結(jié)構(gòu)模式的全面的整體的變革?！被蛘哒f，“社會轉(zhuǎn)型”“社會結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型”是指人類創(chuàng)獲財富活動（物質(zhì)與精神）、完全不創(chuàng)造財富的活動（人際活動）與間接創(chuàng)造財富管理活動（政治、德治、法和道德）三者之轉(zhuǎn)型。

最后，具體而言，“社會轉(zhuǎn)型”應是指“社會結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型”，具體是指“經(jīng)濟、文化產(chǎn)業(yè)、人際交往、政治、德治、法和道德”等互動活動之轉(zhuǎn)型。就本質(zhì)而言，“社會轉(zhuǎn)型”是指“經(jīng)濟、文化產(chǎn)業(yè)、人際交往、政治、德治、法和道德”等活動規(guī)則之轉(zhuǎn)型。而這些活動規(guī)則（道德與法律）之轉(zhuǎn)型，關(guān)鍵在于從低劣落后的規(guī)則向優(yōu)良先進的規(guī)則轉(zhuǎn)型。由于道德是一種非權(quán)力規(guī)范，憑借輿論與教育力量實現(xiàn)自己；法是一種權(quán)力規(guī)范，憑借暴力強制與行政強制實現(xiàn)自己。因此，歸根結(jié)底，“社會轉(zhuǎn)型”的關(guān)鍵在于：權(quán)力與非權(quán)力合法性及其監(jiān)督有效性之轉(zhuǎn)型。由于“合法性”意味著被管理者的同意，正如迪韋爾熱所言：“只不過是由于本集體的成員或至少是多數(shù)成員承認它為權(quán)力。如果在權(quán)力的合法性問題上出現(xiàn)共同同意的情況，那么這種權(quán)力就是合法的。不合法的權(quán)力則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量?！倍?，由于“國家是擁有最高權(quán)力的社會”，因此，真正講來，“社會轉(zhuǎn)型”意味著國家最高權(quán)力合法性及其監(jiān)督制衡有效性的轉(zhuǎn)型，即最高權(quán)力由一人執(zhí)掌、少數(shù)人執(zhí)掌、多數(shù)人執(zhí)掌，向所有人執(zhí)掌形態(tài)（政體）的轉(zhuǎn)變。當然，就社會轉(zhuǎn)型過程而言，或快或慢，或大或小，或正或負，但不斷向擴大民意規(guī)模轉(zhuǎn)變的大趨勢不能變，否則，這種“社會轉(zhuǎn)型”便意味著倒退，有違文明大勢大道。

無疑，“文明”與“文化”是不同的，胡適認為：“第一，文明（Civilization）是一個民族應付他的環(huán)境的總成績。第二，文化（Culture）是一種文明所形成的生活的方式?！狈▏妒澜绨倏迫珪贰拔拿鳌痹~條的注解：“文明是人類發(fā)展到一定時期所形成的，在生產(chǎn)、生活、交往方式等方面具有特定特征的社會形態(tài)?！钡叩谋举|(zhì)區(qū)別在于：“文明就是好的、具有正價值的文化。于是，文明也有廣義和狹義之分：狹義的文明是野蠻的對立概念；廣義的文明則是指好的、具有正價值的文化。”或者說，由于“價值具有相對性。一種文化可能僅僅對于某種需要才具有正價值：而對于另一種需要則具有負價值?！币虼?，“社會轉(zhuǎn)型”應是“文明價值取向”的。“文明價值取向”的社會轉(zhuǎn)型意味著，應該且必須向著具有“正價值的文化”方向轉(zhuǎn)型，即向著能夠滿足“人民不斷增長的美好生活需要”的方向轉(zhuǎn)型。或者說，社會的文明轉(zhuǎn)型是“一種較為先進的文明，因為能夠掌握更多的能源資源、更多的物質(zhì)資料、更安全的社會生活秩序、更公正的社會服務，所以，它能夠不斷地發(fā)展、擴張，以至排擠原先較為落后的文明?！碧孤实卣f，如果社會轉(zhuǎn)型的方向沒有偏移文明價值取向，社會文明轉(zhuǎn)型之差異，便不過是快些或慢些而已。反之，如果社會轉(zhuǎn)型方向出現(xiàn)問題，甚至相反，則是一種負向的轉(zhuǎn)型，是必須警惕，不值得追求或推進的轉(zhuǎn)型?；蛘蛉绱耍姞枴·亨廷頓指出：“現(xiàn)代性孕育著穩(wěn)定，而現(xiàn)代化過程卻滋生著動亂?！边壿嬌?，“對于卷入現(xiàn)代化進程而面臨嚴峻考驗的大多數(shù)國家來說，最有效的改革方法是將費邊式策略同閃電式策略結(jié)合起來?！奔瓷鐣奈拿鬓D(zhuǎn)型，同樣需要將戰(zhàn)略與策略結(jié)合起來進行。

圖1 稅制改革與社會轉(zhuǎn)型二者的總體互動示意圖

二、稅制改革與社會轉(zhuǎn)型相關(guān)性

稅制改革與社會轉(zhuǎn)型之內(nèi)涵與本質(zhì)分析表明，二者具有特殊而緊密的相關(guān)性。一方面是因為稅制改革在社會治理體系中具有獨特的地位與作用——“樞紐關(guān)節(jié)點”。①而且，這種獨特性是其他系統(tǒng)無法替代的。這種“樞紐關(guān)節(jié)點”的獨特性，日本學者神野直彥非常贊同②。即因為稅制改革與社會轉(zhuǎn)型之間的交叉重疊關(guān)系，二者的相互擾動是必然的。另一方面是因為就“社會”的內(nèi)涵、動態(tài)結(jié)構(gòu)及其本質(zhì)而言，社會治理大系統(tǒng)（擁有最高權(quán)力的社會即國家）包含稅收治理系統(tǒng)，二者是一種母子系統(tǒng)關(guān)系，母系統(tǒng)——國家治理系統(tǒng)優(yōu)劣及其運行狀態(tài)，總體上決定、制約子系統(tǒng)——稅制——的優(yōu)劣及其運行狀態(tài)；同樣，子系統(tǒng)——稅制的優(yōu)劣即運行狀態(tài)變化，也會影響母系統(tǒng)——國家治理系統(tǒng)的優(yōu)劣及其運行狀態(tài)，即稅制改革會影響社會轉(zhuǎn)型，優(yōu)良稅制改革會促進社會轉(zhuǎn)型的文明進程；自然，低劣落后的稅制改革，則會延緩或抑制社會轉(zhuǎn)型的文明進程。

（一）稅制改革與社會轉(zhuǎn)型之總體互動

稅制改革與社會轉(zhuǎn)型二者的總體互動見圖1，這意味著，稅制改革通過不同的稅法與稅收道德原則和方式的“變革”與“革新”，即從一部分國民——納稅人手里，征收一定的公共產(chǎn)品生產(chǎn)和供給資金（取之于民），再通過公共預算和支出（用之于民），給全體國民提供一定的公共產(chǎn)品和服務（高性價比或低性價比），從而增進或者消減全社會和每個國民的福祉總量（用之于民之所需），滿足或者抑制“人民不斷增長的美好生活需求”，結(jié)果促進或延緩社會轉(zhuǎn)型的文明進程。毋庸置疑，稅制改革越是靠近優(yōu)良稅制，越有助于促進社會轉(zhuǎn)型的文明進程；稅制改革越是遠離優(yōu)良稅制，越會延緩或遏制社會轉(zhuǎn)型的文明進程。既是有助“增進全社會和每個國民福祉總量的”，更是遵從征、納稅人行為心理事實如何之規(guī)律的，是“征納兩利”的。或者說，優(yōu)良稅制改革意味著，它是有助于增進全社會和每個國民福祉總量的，敬畏稅收行為事實如何之規(guī)律，是以人為本的。具體說，優(yōu)良稅制改革意味著遵從“人道、自由、法治、平等、限度”最高道德原則以及稅收“政治、經(jīng)濟、思想”最高道德原則的，更是遵從公正根本道德原則的，也符合“誠信、便利、節(jié)儉”重要道德準則的。

（二）稅制改革與社會轉(zhuǎn)型之具體互動

圖2 稅制改革與社會轉(zhuǎn)型具體互動機理示意圖

稅制改革與社會轉(zhuǎn)型具體互動機理見圖2，這意味著，就稅制改革通過對征稅方式的“變革”與“革新”而言，征稅深度，也就是稅負的輕重意味著政府從一部分國民手里拿走本屬于他們私人財富的多少，意味著這些納稅人可支配財富的多少，意味著這些納稅人可用于他們創(chuàng)獲財富或個人消費金額的多少。無疑，不同稅制改革會對社會經(jīng)濟生活（物質(zhì)與精神財富創(chuàng)獲活動）產(chǎn)生或大或小、或正向或負向的影響。一方面，就通過稅制改革，政府從納稅人手里征收財富數(shù)量之多少及其合理程度而言，如果政府從部分國民手里拿走的財富越多，而且國民還交換不到如愿的公共產(chǎn)品和服務，便會阻礙和延緩社會轉(zhuǎn)型的文明進程。相反，如果政府從部分國民手里拿走的財富有度且合理的話，而且國民還能交換到如愿公共產(chǎn)品和服務的話，便有助于促進社會轉(zhuǎn)型的文明進程。另一方面，就通過稅制改革政府從納稅人手里征收財富之方式的文明程度而言，政府征稅的方式越文明，比如征收方式越符合征納稅人行為事實如何之規(guī)律的話。又如，如果政府的征收方式越符合“人道、自由、法治、平等、限度”最高道德原則，以及稅收“政治、經(jīng)濟、思想”具體自由道德原則，還有公正的根本道德原則，以及“誠信、便利、節(jié)儉”等重要道德準則的話，便對這部分納稅人或國民的物質(zhì)與精神傷害較小，便越有助社會轉(zhuǎn)型的文明進程，越能滿足“人民不斷增長的美好生活需要”。相反，如果違背上述原則和準則的話，則越會阻礙和延緩社會轉(zhuǎn)型的文明進程，較少滿足“人民不斷增長的美好生活需要”。

進而言之，由于稅制主要是指征、納稅人雙方具有重大社會稅收效用之行為“必須且應該”如何之權(quán)力規(guī)范——原初或衍生契約——的總稱，同時也是指“國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價款締結(jié)”之一切具有一般社會效用行為“應該如何”的非權(quán)力性規(guī)范——原初或衍生契約——的總稱。即稅制是指德定權(quán)利與義務、法定權(quán)利與義務之總和。而且，由于權(quán)力或非權(quán)力決定德定權(quán)利與義務、法定權(quán)利與義務交換的公正平等性。因此，稅權(quán)、非稅權(quán)力本身之合法性及其監(jiān)督制衡的有效性，便成為稅制優(yōu)化及其改革得失成敗的關(guān)鍵。直言之，基于征稅權(quán)力及其征稅非權(quán)力合法性及其監(jiān)督制衡有效性的稅制改革，其“合法性”與“有效性”便成為能否促進社會轉(zhuǎn)型文明進程的關(guān)鍵和樞紐，也成為稅制改革的難點與痛點。無疑，唯有緊扣征稅權(quán)力、非權(quán)力合法性及其監(jiān)督制衡有效性的稅制改革，才能真正抓住稅制改革的“牛鼻子”，事半功倍，促進社會轉(zhuǎn)型的文明進程。相反，舍此一切形式的稅制改革，都可能淪為淺表、皮相、枝節(jié)性的微調(diào)，從而錯失結(jié)構(gòu)性稅制變革的歷史性機遇。事實上，世界發(fā)達國家的現(xiàn)代化之路，也就是社會的文明轉(zhuǎn)型，無不是從擴大稅權(quán)民意基礎(chǔ)，強化稅權(quán)監(jiān)督制衡有效性開始的。理査德·派普斯在《財產(chǎn)論》中說：“英國的憲政變革是隨著其經(jīng)濟歷史的古典而闊步前進的，它為私人財富如何約束公共權(quán)力提供了一個經(jīng)典的范例”。國內(nèi)學者王晉新、姜德福也認為：“在向現(xiàn)代國家轉(zhuǎn)型過程中，構(gòu)建具有現(xiàn)代意義的稅收體系對任何一個政府都具有極為重要的作用和意義。英國之所以能夠在二三百年間由一個二流國家躍居西歐諸國之首，在很大程度上得益于它較早地建成了一個相對較為完備的國家稅收體系。”

同時就用稅制度，也就是預算制度及其用稅方式的“變革”與“革新”而言，稅制改革也與社會轉(zhuǎn)型的文明進程緊密相關(guān)，或者加速社會轉(zhuǎn)型的文明進程，或者延緩社會轉(zhuǎn)型的文明進程。道理在于，“用稅”，也就是提供怎樣的公共產(chǎn)品，高性價比的，還是低性價比的；滿足國民基本需要的，還是滿足國民社會性需要的，或者滿足國民高級精神需要的；等等，這些用稅制度的“變革”與“革新”，都會加速或者延緩社會轉(zhuǎn)型的文明進程。而且，“用稅”體制的運轉(zhuǎn)狀態(tài)，也是征稅多少，向誰征稅，及其征稅方式選擇等，也是“征稅”的根據(jù)，是稅制約定的根據(jù)。或者說，用稅與征稅制度的“變革”與“革新”，本應同步和聯(lián)動，錯位或者割裂，都將延緩社會轉(zhuǎn)型的文明進程。毋庸置疑，“用稅”體制的“變革”與“革新”，也即預算制度的“變革”與“革新”，會對社會轉(zhuǎn)型文明進程產(chǎn)生影響。而且這種影響，一方面在于“取之于民”的數(shù)量，即“取之于民”之財富——稅款，能“用之于民”的有多少？無疑，除過一些必需的征稅和用稅成本，“用之于民”的稅款越多越好，越有助于加速社會轉(zhuǎn)型的文明進程。相反，“用之于民”的稅款越少越壞，越會延緩社會轉(zhuǎn)型的文明進程。道理在羅伯特·登哈特看來，就是因為“顧客基本上關(guān)注的是他們的期望和愿望以及這些需求如何能迅速得到滿足?！耜P(guān)注的是公共的善以及這個社會的長期結(jié)果?！奔垂伯a(chǎn)品的性價比高低及其合意性大小等。

另一方面，就“用稅”的方式與質(zhì)量而言，越是符合“人道、自由、法治、平等、限度”一般自由最高道德原則、稅收“政治、經(jīng)濟、思想”具體自由最高道德原則，還有公正根本道德原則，以及“誠信、便利、節(jié)儉”等重要道德準則，越有助于“用之于民之所需”，也就是提供高性價比的、結(jié)構(gòu)合理的公共產(chǎn)品和服務，越有助于“增進全社會和每個國民的福祉總量”，越有助于滿足“人民不斷增長的美好生活需要”，越有助于社會轉(zhuǎn)型的文明進程。相反，越是背離上述“用稅”道德原則和準則的“用稅”，越可能提供“低性價比”，且結(jié)構(gòu)不合理的公共產(chǎn)品與服務，越會延緩社會轉(zhuǎn)型的文明進程?；蚴且驗?，“新公共服務是建立在公共利益的觀念之上的，是建立在公共行政人員為公民服務并確實全心全意為他們服務之上的?！?/p>

三、推進優(yōu)良稅制改革，促進社會文明轉(zhuǎn)型

稅制改革與社會轉(zhuǎn)型緊密相關(guān)，稅制改革既是促進稅制文明轉(zhuǎn)型的“關(guān)鍵樞紐節(jié)點”，也是促進社會文明轉(zhuǎn)型的最佳切入點與突破口。因此，推進優(yōu)良稅制改革，無疑是促進稅制現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型與社會文明轉(zhuǎn)型的理性選擇。筆者認為，主要策略與建議如下：

（一）深化對稅制改革理念的認知

1、深化對“稅收”內(nèi)涵與本質(zhì)的認識。深化對“稅收”內(nèi)涵與本質(zhì)的認識，無疑是推進優(yōu)良稅制改革的思想前提。毋庸諱言，幾十年來對“稅收”的認識仍然存在局限，認為稅收是“國家為了實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法定標準，無償?shù)丶幸徊糠稚鐣a(chǎn)品所形成的分配，是國家取得財政收入的一種主要形式，本質(zhì)上體現(xiàn)以國家為主的分配關(guān)系。稅收是一個歷史范疇，是人類社會發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物”這一藩籬之中。而“稅收”這一界定存在明顯缺陷，至少是不周延的。因為它不過是對階級社會“稅收”的界定，難道原始社會、共產(chǎn)主義社會就不存在“稅收”了嗎？而且，關(guān)于稅收的“三性”（強制性、無償性、固定性）也經(jīng)不起學理的推敲，因為自由視域的“三性”與純粹聚財價值導向的“三性”存在天壤之別。

在筆者看來，“稅收”是指“國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價款締結(jié)、履行原初契約或衍生契約的活動”，其基本特征在于“契約性、公共性和國家性”。因此，國民與國家、納稅人與征稅人（政府）之間便是一種目的與手段的關(guān)系，至少不是原因與結(jié)果的關(guān)系。而且，從發(fā)生意義上說，沒有納稅人，也就不會有征稅人，納稅人是第一位的、本源的，征稅人則是從屬的。坦率地說，基于這一稅收理念，或可開啟文明稅收之光，構(gòu)建、推進優(yōu)良稅制，助力社會轉(zhuǎn)型的文明進程。

2、深化對稅制終極目的的認識。通常認為，稅制的終極目的有三個，即聚財、宏觀經(jīng)濟調(diào)控與國民收入不公調(diào)節(jié)。其實，這三大稅制目的不過屬于具體目的而已。社會創(chuàng)建稅制的終極目的在于滿足“人民不斷增長的美好生活需要”。在實踐中，可具體化為增進全體納稅人或國民的福祉總量與增進大多數(shù)納稅人或國民福祉總量兩種具體的終極目的。即當征稅人與納稅人之間利益沒有發(fā)生根本性沖突，可以兩全的話，稅制改革無疑應該遵從“不傷一人地增進所有人利益”的“帕累托最優(yōu)”道德原則；當征、納稅人之間利益發(fā)生根本性沖突且不可兩全時，稅制改革和創(chuàng)新方能奉行“最大多數(shù)人的最大利益”之道德原則。

毋庸置疑，唯有“增進全社會和每個國民的福祉總量”，才是判定稅制優(yōu)劣或稅制改革得失成敗的終極總標準，而聚財、宏觀經(jīng)濟調(diào)控與收入分配調(diào)節(jié)三大目的和標準，不過屬于具體目的和標準而已。而具體目的和標準存在的價值僅在于不與增進全社會和每個國民福祉總量之終極目的發(fā)生根本性沖突之時，一旦與增進全社會和每個國民福祉總量之終極目的發(fā)生根本性沖突盾，則必須服從增進全社會和每個國民福祉總量之終極目的和標準。否則，很有可能犯本末倒置的錯誤，或者犯以增進“最大多數(shù)人的利益”之名義，或者犯以最大多數(shù)人的經(jīng)濟利益，犧牲少數(shù)人利益，特別是大多數(shù)人政治權(quán)益之錯誤，從而大面積侵害所有納稅人和國民的基本權(quán)利。

3、深化對稅制結(jié)構(gòu)的認識。前述稅制結(jié)構(gòu)的探討表明，稅制改革既不能僅僅局限于“若干不同性質(zhì)和作用之稅種組成的主與次的互相配合，以及結(jié)構(gòu)的嚴密”，也不能僅僅局限于“主體稅種的選擇以及稅種的配備”?；蛘哒f，稅制改革不能僅僅局限于“納稅人和征稅對象的選擇，稅目和稅率的設(shè)計，以及相互之間的最優(yōu)組合和協(xié)調(diào)”等具體要素的優(yōu)化。而應該根據(jù)稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容與形式之二重性，也就是基于稅制基本結(jié)構(gòu)、完整結(jié)構(gòu)與深層結(jié)構(gòu)，開啟內(nèi)容與形式同步優(yōu)化的基本稅制改革，致力于稅制價值、稅制價值判斷與稅制規(guī)范三者同步優(yōu)化的完整稅制改革，更應集中于稅收行為事實如何、稅制終極目的與稅制價值、稅制價值判斷與稅制規(guī)范五者同步優(yōu)化的深層稅制改革。

或者說，優(yōu)良稅制改革意味著，它是敬畏稅收行為事實如何之規(guī)律、符合稅制終極目的與稅制價值真理，且稅制價值判斷正確的稅制改革。即真正意義上的稅制改革，應該是既對征、納稅人涉稅行為原動力的永遠“為己利己”性，涉稅行為目的恒久為己偶爾為他性，涉稅手段恒久利他或害他規(guī)律性等具有科學認知，也對稅制終極目的——增進全社會和每個國民福祉總量，或者說，滿足“人民不斷增長的美好生活需求”——有科學認知，同時皈依“征納兩利”稅制價值，而且稅制價值判斷也正確的稅制改革。而且，唯有這樣的稅制改革才是善的，先進的，具有正價值的，值得追求的。相反，如果一種稅制改革對征納稅人涉稅行為原動力的永遠“為己利己”之本性的認知為“假”，或者對涉稅行為目的恒久為己偶爾為他，涉稅手段恒久利他或害他等規(guī)律之認知為“假”，或者二者“一真一假”，或者對稅制終極目的——增進全社會和每個國民福祉總量，或者滿足“人民日益增長的美好生活需求”——之認知為假，或者對“征納兩利”稅制價值之認知為假，或者關(guān)于稅制價值判斷與稅制價值不符合，這樣的稅制改革都是惡的，低劣的，具有負價值的，需要警惕或不值得追求的。

4、深化對優(yōu)良稅制標準的認識。稅制改革要加速轉(zhuǎn)型社會的文明進程，所推進之稅制改革就應該具有正價值，是可欲的?；蛘哒f，稅制改革加速社會轉(zhuǎn)型文明進程的前提在于選擇和確立優(yōu)良稅制規(guī)范，即推導和制定優(yōu)良稅制規(guī)范 （稅收道德與稅法），然后以這些優(yōu)良稅制規(guī)范作為稅制改革的目標，再配以理性、科學、高效的策略與方法等。毋庸置疑，優(yōu)良稅制規(guī)范不可隨意制定，只能通過稅制創(chuàng)建的終極目的，從稅收行為事實如何之規(guī)律，再經(jīng)過稅制價值及其價值判斷推導而出。因此，一是優(yōu)良稅制一定是有助“增進全社會和每個國民福祉總量的”。具體說，在征稅人與納稅人之間沒有發(fā)生根本性利益沖突，且可以兩全境遇下，則應奉行“不傷一人地增進所有人利益”之“帕累托最優(yōu)”道德原則；但在征稅人與納稅人發(fā)生了根本性沖突，且不可以兩全境遇下，則應奉行“最大多數(shù)人的最大利益”的“最大凈余額”道德原則的。二是優(yōu)良稅制改革最高道德原則或標準意味著，這種稅制是能遵從人道自由最高道德原則或標準的，也就是“把納稅人當人看”與“使納稅人成為人”兩大人道、自由原則實現(xiàn)了稅收制度“嵌入”的。就一般自由原則而言，這種稅制意味著平等、法治、限度道德原則實現(xiàn)了稅收制度“嵌入”；就具體自由原則而言，這種稅制意味著政治、經(jīng)濟、思想自由道德原則實現(xiàn)了稅收制度“嵌入”。三是優(yōu)良稅制根本道德原則或標準意味著，這種稅制是公正平等原則和標準實現(xiàn)了稅收制度“嵌入”的，也就是“完全平等原則”與“比例平等原則”實現(xiàn)了稅收制度“嵌入”的。不僅納稅人之間、征稅人之間基本權(quán)利與義務分配實現(xiàn)了“完全平等原則”，而且征稅人與納稅人之間基本權(quán)利與義務交換實現(xiàn)了“完全平等原則”。同時，不僅納稅人之間、征稅人之間非基本權(quán)利與義務分配實現(xiàn)了“比例平等原則”，而且征、納稅人之間非基本權(quán)利與義務交換實現(xiàn)了“比例平等原則”。四是優(yōu)良稅制改革重要道德原則意味著，這種稅制是誠信、便利、節(jié)儉等重要道德準則實現(xiàn)了稅收制度 “嵌入”的。

（二）稅制改革必須重視和發(fā)揮“四個機制”建設(shè)的作用

機制通常是指“各要素之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系和運行方式”，也指“有機體的構(gòu)造、功能及其相互關(guān)系”。因此，稅制改革要加速社會轉(zhuǎn)型的文明進程，在改革目標確立之后，稅制改革機制建設(shè)尤為重要，至少重要于具體稅制要素的優(yōu)化，比如納稅人和征稅對象的選擇，稅目和稅率的設(shè)計，以及稅種相互之間的最優(yōu)組合和協(xié)調(diào)，等等。因為稅改機制建設(shè)旨在從一般視域優(yōu)化稅制，推進稅制改革。具體說，稅制改革應該重視和發(fā)揮以下“四個機制”建設(shè)的作用。

1、必須重視和發(fā)揮納稅人涉稅意愿表達機制建設(shè)的作用。納稅人涉稅意愿表達機制建設(shè)的重要性與必要性在于：一方面，納稅人涉稅意愿既是政府“征稅”和“用稅”決策的出發(fā)點，也是政府“征稅”和“用稅”決策的歸宿，關(guān)系稅收治理的效率與公正性。在“征稅”環(huán)節(jié)，納稅人涉稅意愿直接關(guān)系稅法的遵從度，關(guān)系征稅成本的高低，關(guān)系“征稅”的聚財效率。在“用稅”環(huán)節(jié)，納稅人涉稅意愿既關(guān)系預算法的遵從度，“用稅”成本的高低，也關(guān)涉“用之于民之所需”的效率大小與公正性，關(guān)系國民“美好生活需要”的滿足程度，同時關(guān)系對政府的支持程度。另一方面，也是最重要的，納稅人涉稅意愿直接關(guān)系“征稅”權(quán)力的合意性與正當性。具體說，機制建設(shè)關(guān)系稅制本身的文明程度，比如征稅的方式是否遵從人道、自由、平等、法治、限度一般自由道德原則，是否遵從“政治、經(jīng)濟、思想自由之具體自由道德原則”，是否遵從“公正根本道德原則”，以及是否遵從“誠信、便利、節(jié)儉”等重要道德原則。其中，特別重要的是納稅人涉稅信息負反饋機制建設(shè)。因為涉稅信息負反饋機制建設(shè)猶如機動車的制動系統(tǒng)，與稅制改革的安全性緊密相關(guān)，與決策的科學性與客觀性緊密相關(guān)。

2、必須重視和發(fā)揮稅權(quán)“閉環(huán)式”監(jiān)督制衡機制建設(shè)的作用。稅權(quán)“閉環(huán)式”監(jiān)督制衡機制建設(shè)的重要性與必要性毋庸置疑，因為和一切權(quán)力一樣，稅權(quán)如果缺乏制約，也會導致大面積作惡。這個道理，一方面如阿克頓勛爵所言：“權(quán)力導致腐敗，絕對權(quán)力導致絕對腐敗?！笔聦嵣?，這是一種必然性的規(guī)律。所以，哈耶克告誡人們：“在稅收這個領(lǐng)域，政府政策的專斷趨勢比其他領(lǐng)域更為凸顯?！奔s翰·馬歇爾也提醒人們：“征稅的權(quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力?！辈伎材细且会樢娧刂赋觯骸皩y(tǒng)治者的控制，一直是通過對征稅權(quán)的約束來實現(xiàn)的?！倍悪?quán)監(jiān)督制衡機制建設(shè)的有效性，關(guān)鍵在監(jiān)督制衡是否形成“閉環(huán)”。“閉環(huán)”監(jiān)督機制意味著，上下監(jiān)督是否形成閉環(huán)，特別是下級對上級的監(jiān)督是否有機制保障；德法監(jiān)督機制是否形成“閉環(huán)”，特別是法律領(lǐng)域的監(jiān)督是否有機制保障；還有內(nèi)外監(jiān)督機制是否形成“閉環(huán)”，特別是外部監(jiān)督是否有機制保障；等等。另一方面在于，稅權(quán)“合法性”及其監(jiān)督的“有效性”，是保障稅收正義的前提條件，如果稅權(quán)“合意性”不足，稅權(quán)監(jiān)督“有效性”不足，便會影響稅收正義，導致稅制存在結(jié)構(gòu)性缺陷，稅制改革存在方向性錯誤。具體說，如果稅權(quán)合意性不足，稅權(quán)監(jiān)督有效性不足，不僅會影響納稅人之間、征稅人之間的權(quán)利與義務公正分配，而且最重要的是，征稅人與納稅人之間的權(quán)利與義務交換也無法實現(xiàn)公正平等。

3、必須重視和發(fā)揮納稅人權(quán)利保障機制建設(shè)的作用。納稅人權(quán)利是指納稅人在稅權(quán)保障下的利益索取。由于權(quán)利與義務的“邏輯相關(guān)性”與“道德相關(guān)性”，納稅人權(quán)利保護機制建設(shè)的重要性與必要性在于：首先，納稅人權(quán)利保障機制建設(shè)是稅收正義的應有之義。納稅人權(quán)利如果得不到有效保障意味著，納稅人義務便缺乏牢固的基礎(chǔ)與道德理由。即保障納稅人權(quán)利，也就意味著奠定納稅人履行義務的物質(zhì)基礎(chǔ)，凝聚履行納稅義務的精神動力，關(guān)系國家治理物質(zhì)基礎(chǔ)的穩(wěn)固與否，關(guān)系社會轉(zhuǎn)型文明進程所需物質(zhì)財富與動力的多少。其次，納稅人權(quán)利保障機制建設(shè)既要重視納稅人法定權(quán)利保障機制建設(shè)，也要重視納稅人“德定”權(quán)利保障機制建設(shè)。重視通過納稅人法定權(quán)利機制建設(shè)意味著，必須不斷夯實稅權(quán)的民意基礎(chǔ)，即爭取納稅人對“稅權(quán)”暴力強制與行政強制的認同感，增強稅法遵從度，從而保障納稅人的法定權(quán)利；納稅人德定權(quán)利保障機制建設(shè)意味著，必須通過稅收輿論環(huán)境的營造與教育功能的發(fā)揮，強化納稅人對稅收非權(quán)力強制的認同感，從而保障納稅人的“德定”權(quán)利。最后，納稅人權(quán)利保障機制建設(shè)重在納稅人基本權(quán)利的保障，也就是納稅人生存與發(fā)展所需要之最低的、起碼的、基本的權(quán)利保障。特別是在互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)時代，必須謹防大數(shù)據(jù)技術(shù)“4V”優(yōu)勢對納稅人權(quán)利的侵害，比如納稅人隱私權(quán)、公正權(quán)的侵害。毋庸置疑，稅制改革要加速社會轉(zhuǎn)型的文明進程，就必須把保障納稅人基本權(quán)利放在第一位，不能以任何借口，剝奪納稅人的基本權(quán)利。就大數(shù)據(jù)改革而言，稅收大數(shù)據(jù)技術(shù)應用必須與預算公開透明改革及其大數(shù)據(jù)應用聯(lián)動，與征管能力的理性提升聯(lián)動，與大數(shù)據(jù)征管權(quán)力的監(jiān)督制衡機制建設(shè)聯(lián)動。

4、必須重視和發(fā)揮稅收互信機制建設(shè)的作用。稅收互信機制建設(shè)意味著，稅制改革必須與建立征、納稅人互信、征稅人互信以及納稅人互信機制同步進行，從而以稅收互信機制建設(shè)推動和落實稅制改革，加速社會轉(zhuǎn)型的文明進程。稅收互信機制具體要求是：稅制各要素之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系和運行方式應該且必須符合“心口一致”和“言行一致”的誠信原則，而且不論是納稅人之間，還是征稅人之間，特別是征、納稅人之間，都應該且必須遵從“心口一致”和“言行一致”的誠信原則③，謹防“塔西佗陷阱”④現(xiàn)象的發(fā)生。稅收互信機制建設(shè)的重要性與必要性正如古人所言：“自古皆有死，民無信不立”。或如美國著名學者福山所言：因為“一個國家的福利以及它參與競爭的能力取決于一個普遍的文化特征，即社會本身的信任程度?！币痪湓?，誠信也是稅制改革的“金規(guī)則”。稅收互信機制建設(shè)是促進社會轉(zhuǎn)型文明進程的重要舉措。

（三）全面探索正義導向的稅制改革

正義導向的稅制改革究竟有多么重要，以至于亞當·斯密強調(diào)：“與其說仁慈是社會存在的基礎(chǔ)，還不如說正義是這種基礎(chǔ)。雖然沒有仁慈之心，社會也可以存在于一種不很令人愉快的狀態(tài)之中，但是不義行為的盛行卻肯定會徹底毀掉它。”在筆者看來，就是因為唯有正義導向的稅制改革才是加速社會轉(zhuǎn)型文明進程的根本動力所在。正義導向的稅制改革意味著：首先，稅收正義導向的稅制改革，不能僅僅滿足于納稅人之間權(quán)利與義務的公正平等分配，即滿足于“稅負”的“誰負”，也不能僅僅滿足征稅人之間權(quán)利與義務的公正平等分配，即“稅事”的“誰擔”，關(guān)鍵是征、納稅人之間權(quán)利與義務的公正平等交換。核心在于征、納稅人之間基本權(quán)利與義務的完全平等交換，以及征、納稅人之間非基本權(quán)利與義務的比例平等交換。其次，正義導向的稅制改革也應包括征、納稅人各自與自己之間權(quán)利與義務的公正平等交換。最后，正義導向的稅制改革目標，不僅關(guān)系不同納稅人之間權(quán)利與義務分配的公正性，比如人際、代際、區(qū)際、物際之間納稅人權(quán)利與義務分配的公正性，也關(guān)系不同征稅人之間權(quán)利與義務分配的公正性，還包括新老官員或新舊機構(gòu)之間、國際之間等權(quán)利與義務分配的公正性。

（四）具體優(yōu)化對策

稅制改革要加速社會轉(zhuǎn)型的文明進程，就具體策略而言，應注意以下幾點：

1、落實“減稅降費”政策，在“降費”方面繼續(xù)挖潛。今年以來，決策層出臺了一系列重大“減稅降費”政策⑤?？陀^地說，為了應對國內(nèi)外政治經(jīng)濟新形勢，助力企業(yè)發(fā)展，中國“減稅降費”政策的力度不小。但是，如果從非稅收入的增長速度看，“降費”面臨的壓力或更大。特別是在“用稅”公開透明機制改革滯緩的大背景下，“減稅降費”的空間有待繼續(xù)拓展。道理在于，畢竟“減稅降費”意味著民間財富自由的擴大，意味著政府花錢權(quán)力的受限，長遠看，有助經(jīng)濟發(fā)展，文化繁榮，政治清明，有助加速社會轉(zhuǎn)型的文明進程。李煒光先生曾指出：“過度占有社會財富不應是政府追求的目標，因為長期實行擴大財政支出的政策，會使資源日益向政府集中，不僅導致資源使用效率低下、快速枯竭，而且極易造就一個超大的無限政府，反過來危害市場的正常運行?！倍皽p稅降費”政策目前面臨的主要問題在于：如何針對不同行業(yè)、不同區(qū)域、不同規(guī)模，以及不同所有制、不同發(fā)展階段等企業(yè)，制定精準的“減稅降費”政策，以及如何應對國際減稅大潮流的沖擊與挑戰(zhàn)，最大限度發(fā)揮“減稅降費”政策的政治經(jīng)濟效應，讓納稅人的“獲得感”更明顯，更可見。

2、加快“間接稅”向“直接稅”的轉(zhuǎn)型節(jié)奏。目前稅制改革的基本共識是：將“以間接稅為主、直接稅為輔”的稅制，轉(zhuǎn)向“以直接稅為主，間接稅為輔”。事實上，這也是稅制改革阻力相對較小的近期或中期目標，是加速轉(zhuǎn)型社會文明進程可操作性較強的一種目標。道理在于，“間接稅”先天具備的“稅痛”遲鈍性與“直接稅”的“稅痛”敏感性。具體說，直接稅具有喚醒納稅人權(quán)利意識的功能，有監(jiān)督政府的“用稅”效果。而間接稅具有遮蔽和壓抑納稅人權(quán)利意識的不足，納稅人容易放棄對政府“用稅”行為的監(jiān)督。對此，馬克思認為：“間接稅使每個納稅人都不知道他向國家究竟交納了多少錢，而直接稅則什么也隱瞞不了，它是公開征收的，甚至最無知的人也能一目了然。所以，直接稅促使每個人監(jiān)督政府，而間接稅則壓制人們對自治的任何企求”。在北野弘久等學者看來，就是因為直接稅最能引起納稅人的“稅痛”⑥?；蛘蛉绱耍R克思認為：“如果需要在兩種征稅制度間（直接稅與間接稅——筆者注）進行選擇，我們則建議完全廢除間接稅而普遍代之以直接稅?！本彤斚轮袊愔频闹饕惙N“增值稅”而言，盡管已由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)向消費型增值稅，使其自身攜帶的缺陷逐步消減，但由于“數(shù)字經(jīng)濟”新形態(tài)的沖擊和挑戰(zhàn)，一方面開始大大消減增值稅的聚財功能優(yōu)勢，另一方面卻仍然保留有增值稅“稅痛”敏感性較差，不利于納稅人權(quán)利意識大面積喚醒，自覺監(jiān)督“用稅”權(quán)力的缺憾，事實上，更應加快間接稅向直接稅轉(zhuǎn)型的節(jié)奏。當然，在間接稅向直接稅轉(zhuǎn)型過程中，由于經(jīng)濟社會利益關(guān)系的調(diào)整，注定會產(chǎn)生一些新的矛盾和沖突，必須給予關(guān)注和防范，自覺降低轉(zhuǎn)型伴隨的成本壓力。

3、推動預算透明改革的重大突破。嚴格說來，“用稅”是“征稅”的道德理由與根據(jù)所在，也是“征稅”正當性、合法性與公正性的具體體現(xiàn)。毋庸置疑，“用稅”或者說預算的透明，是預算法治的最低要求。這既是因為預算透明是對納稅人財政預算知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)的保障，有助稅收正義的實現(xiàn)；也是因為預算公開透明是保證征、納稅人之間權(quán)利與義務平等交換的最低要求；同時也因為預算公開透明有助于促進各級政府預算管理的法治化、民主化與科學化。目前預算公開透明的難點在于：（1）如何實現(xiàn)政府預算收入的“全覆蓋”。即將政府所有收支，不論是稅收收入，還是非稅收入，都應納入預算管理，并向全社會公開。（2）如何借用大數(shù)據(jù)技術(shù)促進預算公開。即在建立健全一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經(jīng)營預算、社會保險基金預算體系的同時，如何借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，定期向全社會公開政府所有收入的去向與效用評估報告。（3）如何發(fā)揮現(xiàn)有預算監(jiān)督機構(gòu)的監(jiān)督功能。比如，如何激活和發(fā)揮各級人大、政協(xié)等現(xiàn)有機構(gòu)的預算監(jiān)督功能。但不論怎樣，預算公開必須全覆蓋，擴大范圍，細化內(nèi)容，即必須“橫向到邊，縱向到底”。

四、結(jié)語

總之，稅制改革是加速社會轉(zhuǎn)型文明進程的“樞紐關(guān)節(jié)點”，也是加速社會轉(zhuǎn)型文明進程之成本相對較低的“突破口”。其根本在于如何選擇和推進優(yōu)良的稅制改革，推動有助增進全社會和每個國民福祉總量，能滿足“人民不斷增長的美好生活需要”之稅制改革。無疑，首先亟待創(chuàng)新稅收理念，不斷深化對稅收內(nèi)涵與本質(zhì)、稅制結(jié)構(gòu)，以及社會創(chuàng)建稅制之終極目的，征稅的最高、根本與重要道德原則體系的科學認知。其次必須重視和發(fā)揮“四個機制”建設(shè)的作用，即發(fā)揮納稅人涉稅意愿表達機制、稅權(quán)“閉環(huán)式”監(jiān)督制衡機制、納稅人權(quán)利保障機制與稅收互信機制建設(shè)的作用，并推進正義導向的稅制改革。同時必須進一步落實“減稅降費”政策，在“降費”方面挖潛；加快間接稅向直接稅的轉(zhuǎn)型節(jié)奏，盡快推動預算透明改革的重大突破。然而，由于我們所處時代特定的復雜性與嚴峻挑戰(zhàn)，“任何一個行動者，不論是公共的還是私人的，都沒有解決復雜多樣、不斷變動的問題所需要的所有知識和信息；沒有一個行動者有足夠的能力能有效地利用所需的工具?！币虼?，在期待通過稅制改革加速社會轉(zhuǎn)型文明進程的行動中，也“沒有一個行動者有足夠的能力能有效地利用所需的工具”，唯有動員所有的社會力量，團結(jié)每一個國民，才可能匯聚推進稅制改革，加快社會轉(zhuǎn)型文明進程所需要的物質(zhì)與精神力量?！?/p>

注釋：

①巴拉巴西認為：“我們將看到，樞紐節(jié)點決定著真實網(wǎng)絡(luò)的結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性、動態(tài)行為、健壯性、容錯性和故障容忍性。它們的存在預示著，有一些非常重要的組織規(guī)則在支配著網(wǎng)絡(luò)的演化。”

②因為“‘社會’是廣義的社會體系，由政治體系、經(jīng)濟體系、社會體系三個子系統(tǒng)構(gòu)成，三者相互作用。財政是調(diào)節(jié)三者的媒介，因此，財政成為‘體制改革’的核心議題?！鄙褚爸睆?體制改革的政治經(jīng)濟學[M].王美平，譯．北京：社會科學文獻出版社，2013.

③稅收互信，即征納稅主體既要相互傳達與自己的涉稅思想相符合、相一致的稅收信息，也要相互傳達與自己的實際行動相符合、相一致的稅收信息。姚軒鴿.稅收互信簡論：兼議當前稅收互信建設(shè)存在的主要問題與對策[J].稅收經(jīng)濟研究.2017，（03）.④“塔西佗陷阱”大意是指：“當一個部門失去公信力時，無論說真話還是假話，做好事還是壞事，都會遭到民眾和輿論的質(zhì)疑?！?/p>

⑤據(jù)國家稅務總局2019年8月23日發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，僅2019年上半年，全國就累計新增減稅降費11709億元，其中減稅10387億元。而在上半年的新增減稅中，增值稅減稅4369億元，小微企業(yè)普惠性政策減稅1164億元，個人所得稅兩步改革疊加減稅3077億元。

⑥北野弘久教授同時認為，直接稅納稅人對稅率的微小提高都相當敏感，并極力反對，因而便對政府如何使用稅款也最為關(guān)切，這就對促進一個國家稅制結(jié)構(gòu)的民主轉(zhuǎn)型具有十分特殊的意義。