●姚軒鴿 楊 溪

作為公共產(chǎn)品供給資金收支活動(dòng)的財(cái)政，毋庸置疑是“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”。且不論是稅收，還是預(yù)算，都在人類社會(huì)的文明進(jìn)程中，發(fā)揮著或直接或間接、或正面或負(fù)面的影響。因此熊彼特在《租稅國家的危機(jī)》中指出：“一旦稅收成為事實(shí)，它就好像一柄把手，社會(huì)力量可以握住它，從而改變社會(huì)結(jié)構(gòu)?！痹诓闋査埂啴?dāng)斯看來：“稅收是人民的一股強(qiáng)大的動(dòng)力，超過了政府，無論我們是否承認(rèn)或者是否認(rèn)識到?！鄙踔粒绹鴮W(xué)者B·蓋伊·彼得斯在《稅收政治學(xué)：一種比較的視角》中認(rèn)為：“幾乎從西方國家政府（包括地方政府）的每一次更迭中都可以找到直接或間接的稅收因素?！倍鴩鴥?nèi)學(xué)者張守文先生也持此論，認(rèn)為稅收“與一國政治、經(jīng)濟(jì)改革和社會(huì)變遷始終密切相關(guān)，古今中外歷次重大的‘變法’、‘改革’、‘革命’、‘戰(zhàn)爭’， 大多都與稅法變革密切相關(guān)，且普遍涉及稅收的公平性、合理性或合法性問題?！?/p>

問題是，稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型，特別是社會(huì)文明轉(zhuǎn)型之間，究竟存在“怎樣”的一種關(guān)系與互動(dòng)機(jī)理？如何才能有效發(fā)揮稅制改革對社會(huì)文明轉(zhuǎn)型的正向推進(jìn)作用，消減其負(fù)向阻滯可能？進(jìn)而言之，促進(jìn)中國社會(huì)文明轉(zhuǎn)型的稅制改革，究竟應(yīng)該是怎樣的？具體目標(biāo)和基本內(nèi)容是什么？切入點(diǎn)與突破口在哪里？等等。這些疑問，便是本文立論的要旨所在。

一、基本概念采信

在開始回答上述疑問之前，必須首先明確這些立論所涉及之基本概念的內(nèi)涵與本質(zhì)，就本文而言，即必須廓清“稅制改革”與“轉(zhuǎn)型社會(huì)”兩個(gè)基本概念的內(nèi)涵。

（一）“稅制改革”的內(nèi)涵與本質(zhì)

稅制即“稅收制度”的簡稱。《稅收辭?！穼Α岸愔啤钡慕缍ㄊ牵骸皣乙苑尚问揭?guī)定的稅收總和及征納雙方權(quán)利和義務(wù)的規(guī)范?！钡诠P者看來，所謂“稅制”是指國家和社會(huì)制定、認(rèn)可或奉行的涉稅行為“應(yīng)該”或“應(yīng)該且必須”如何之規(guī)范，亦即一定的稅法(包括稅收法律、政策和紀(jì)律)與“稅德”的規(guī)范體系。或者說，稅制是指國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)之原初或衍生契約的總和，亦即國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款之權(quán)利與義務(wù)的總和 （法定權(quán)利與義務(wù)、德定權(quán)利與義務(wù)）。狹義說，稅制是指國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)之“必須且應(yīng)該”如何之權(quán)力規(guī)范的總稱?；蛘哒f，稅制是指征、納稅人雙方具有重大社會(huì)稅收效用行為“必須且應(yīng)該”如何行為規(guī)范之總稱。廣義講，即從人類稅收活動(dòng)治理的理想高度講，稅制不僅是指國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)之“必須且應(yīng)該”如何之權(quán)力性規(guī)范的總稱，即征、納稅人雙方具有重大社會(huì)稅收效用行為 “必須且應(yīng)該”行為權(quán)力規(guī)范的總稱，同時(shí)也是國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)之一切具有一般社會(huì)效用行為之“應(yīng)該如何”的非權(quán)力性規(guī)范總稱，即征、納稅人雙方一切具有一般社會(huì)效用行為規(guī)范 （權(quán)利與義務(wù)）的總稱。質(zhì)而言之，理想稅制應(yīng)是“優(yōu)良稅收道德”與稅法規(guī)范的總和，也即優(yōu)良非權(quán)力規(guī)范——稅收道德，與優(yōu)良權(quán)力規(guī)范——稅法之總和，它涵蓋一切征、納稅人雙方具有社會(huì)效用之涉稅行為。

結(jié)合“改革”的“變革，革新”之意，“稅制改革”無疑是指稅制的“變革”與“革新”。邏輯上，“稅制改革”意味著國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)之“必須且應(yīng)該”如何之權(quán)力性規(guī)范的“變革”與“革新”，意味著征、納稅人雙方“必須且應(yīng)該”如何之權(quán)力性規(guī)范，即征、納稅人雙方具有重大社會(huì)稅收效用行為“必須且應(yīng)該”如何之行為規(guī)范的“變革”與“革新”。廣義講，不僅意味著國家與國民共同就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)的“應(yīng)該”如何之非權(quán)力規(guī)范（稅收道德）——原初或衍生契約的“變革”與“革新”，更意味著征、納稅人雙方具有重大社會(huì)稅收效用行為“必須且應(yīng)該”如何之權(quán)力規(guī)范的“變革”與“革新”。毋庸置疑，理想稅制改革是指“稅德”、稅法二者總和之“變革”與“革新”，而且是有目的、有意識的“變革”與“革新”，是向著文明方向的“變革”與“革新”，是有助全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量增進(jìn)的“變革”與“革新”，自然也是能滿足“人民不斷增長的美好生活需求”，有助社會(huì)文明轉(zhuǎn)型的“變革”與“革新”。

就稅制結(jié)構(gòu)而言，也就是向著稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化方向的“變革”與“革新”。關(guān)于“稅制結(jié)構(gòu)”，目前學(xué)界流行觀點(diǎn)認(rèn)為：“稅制結(jié)構(gòu)是指國家根據(jù)集中收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的要求，合理設(shè)置各個(gè)稅種從而形成的相互協(xié)調(diào)和補(bǔ)充的稅收體系。即是指整個(gè)稅收體系中，主體稅、輔助稅和補(bǔ)充稅及其要素之間相互聯(lián)結(jié)、相互協(xié)調(diào)及其數(shù)量比例關(guān)系，也即稅收體系布局問題?！惫P者認(rèn)為，這一界定存在明顯缺陷：一方面用稅制規(guī)范層面的結(jié)構(gòu)，也就是用稅制淺表層次的結(jié)構(gòu)，代替了稅制深層次的結(jié)構(gòu)；另一方面混淆了“類型”與“結(jié)構(gòu)”的概念，用“類型”代替了“結(jié)構(gòu)”，從而以稅制類型“變革”與“革新”代替稅制結(jié)構(gòu)之“變革”與“革新”。因?yàn)槎愔埔?guī)范層面結(jié)構(gòu)不等于稅制深層次結(jié)構(gòu)，且類型與結(jié)構(gòu)是完全不同的兩個(gè)概念。其危害在于：一是容易使稅制改革滿足于淺表層次的、皮相的、技術(shù)性層面的枝節(jié)性稅制“變革”與“革新”，忽視深層次、根本性的稅制“變革”與“革新”。二是容易陷入稅制改革主觀性的思維泥淖，以為稅制“變革”與“革新”的目標(biāo)和內(nèi)容可以隨意制定，以為世界上根本不存在什么絕對、客觀、普遍的優(yōu)良稅制。自然也以為稅制優(yōu)劣沒有客觀統(tǒng)一評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，稅制“變革”與“革新”之得失沒有客觀統(tǒng)一評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，可以隨意設(shè)定。三是容易認(rèn)為，稅制客觀統(tǒng)一評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是既定稅制的不斷自我完善，遮蔽或壓抑結(jié)構(gòu)性稅制改革的沖動(dòng)與愿景，進(jìn)而放棄對優(yōu)良稅制結(jié)構(gòu)性“變革”與“革新”理想的追求。

具體說，從“稅制結(jié)構(gòu)”具有的內(nèi)容與形式二重性，以及基本結(jié)構(gòu)、完整結(jié)構(gòu)與深層結(jié)構(gòu)而言，真正的稅制改革，也就是結(jié)構(gòu)性稅制改革意味著：（1）它是有意識、有目的之稅制內(nèi)容與形式基本結(jié)構(gòu)之全面“變革”與“革新”；（2）它是有意識、有目的之稅制價(jià)值、稅制價(jià)值判斷與稅制規(guī)范之完整結(jié)構(gòu)的全面“變革”與“革新”；（3）它是有意識、有目的的稅制行為心理事實(shí)、稅制創(chuàng)建終極目的、稅制價(jià)值、稅制價(jià)值判斷及其稅制規(guī)范結(jié)構(gòu)之全面“變革”與“革新”。由于稅制（稅收道德與稅法）不可以隨意制定，只能通過社會(huì)創(chuàng)建稅制的終極目的，從稅收行為事實(shí)如何之固有屬性的效用，再經(jīng)過稅制價(jià)值判斷推導(dǎo)和制定出來。因此，優(yōu)良稅制規(guī)范及其全面“變革”與“革新”之目標(biāo)、內(nèi)容、途徑與方法等也不能隨意確立和設(shè)定。直言之，真正的稅制改革，應(yīng)該且必須敬畏稅收行為事實(shí)如何之規(guī)律，遵從稅制創(chuàng)建之終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民之福祉總量，依據(jù)稅制價(jià)值真理，并借助正確的稅制價(jià)值判斷確立和選定目標(biāo)、內(nèi)容、途徑與方法等。否則，便很難全面充分發(fā)揮優(yōu)良稅制“變革”與“革新”在社會(huì)轉(zhuǎn)型，特別是社會(huì)文明轉(zhuǎn)型中的積極作用。事實(shí)上，稅制既然有優(yōu)劣之別，稅制改革也有位階高低之分，社會(huì)轉(zhuǎn)型的效應(yīng)便有文明與落后、積極與消極的不同。

（二）“社會(huì)轉(zhuǎn)型”內(nèi)涵及其本質(zhì)

關(guān)于“社會(huì)轉(zhuǎn)型”內(nèi)涵，學(xué)界也有不少觀點(diǎn)。學(xué)者李培林認(rèn)為：“社會(huì)轉(zhuǎn)型是指一定社會(huì)歷史條件下的社會(huì)實(shí)踐主體在社會(huì)基本矛盾的推動(dòng)下，對社會(huì)結(jié)構(gòu)模式、運(yùn)行體制和機(jī)制進(jìn)行全方位的整體變革和改造，進(jìn)而推動(dòng)社會(huì)變革的歷史創(chuàng)造性活動(dòng)”。李鋼認(rèn)為：“社會(huì)轉(zhuǎn)型是指人類社會(huì)由一種存在類型向另一種存在類型的轉(zhuǎn)變，它意味著社會(huì)系統(tǒng)內(nèi)結(jié)構(gòu)的變遷，意味著人們的生產(chǎn)方式、生活方式、心理結(jié)構(gòu)、價(jià)值觀念等各方面深刻的革命性變革?！钡鹊取６覍W(xué)者們認(rèn)為，就社會(huì)轉(zhuǎn)型的本質(zhì)而言，“是社會(huì)系統(tǒng)的序變，是社會(huì)結(jié)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)換，是社會(huì)立體結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變”。而“社會(huì)結(jié)構(gòu)”是指“不同社會(huì)地位之間的模式化關(guān)系”，其實(shí)質(zhì)表現(xiàn)為“一系列有關(guān)地位群體的權(quán)利、責(zé)任、義務(wù)、行為和交往方式等的制度化規(guī)則?！倍遥吧鐣?huì)轉(zhuǎn)型表征人類社會(huì)全面發(fā)展和進(jìn)步，體現(xiàn)社會(huì)結(jié)構(gòu)及社會(huì)形態(tài)的變遷，是人類社會(huì)由低級向高級的前進(jìn)上升運(yùn)動(dòng)。社會(huì)轉(zhuǎn)型既包括社會(huì)制度的更替，即質(zhì)變，也包括同一社會(huì)形態(tài)中社會(huì)制度內(nèi)部的轉(zhuǎn)型、量變”。坦率地說，這些關(guān)于“社會(huì)轉(zhuǎn)型”問題認(rèn)知的理論與實(shí)踐價(jià)值毋庸否認(rèn)，但同時(shí)也存在一些周延的地方。道理如下：

首先，正如王海明先生對“社會(huì)”的界定：“所謂社會(huì)，動(dòng)態(tài)地看，亦即社會(huì)活動(dòng)，無非是財(cái)富活動(dòng)與非財(cái)富活動(dòng)之合。財(cái)富活動(dòng)亦即創(chuàng)造財(cái)富的活動(dòng)，又分為兩類：一是創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富的活動(dòng)，即經(jīng)濟(jì)；一是創(chuàng)造精神財(cái)富的活動(dòng)，即文化產(chǎn)業(yè)。非財(cái)富活動(dòng)也分為兩類：一類是與財(cái)富沒有必然的、不可分離關(guān)系的活動(dòng)，是完全不創(chuàng)造財(cái)富的活動(dòng)，即人際交往活動(dòng)；另一類非財(cái)富活動(dòng)則是與財(cái)富有必然的、不可分離關(guān)系的活動(dòng)，是直接不創(chuàng)造財(cái)富而間接創(chuàng)造財(cái)富管理活動(dòng)，說到底，也就是直接不創(chuàng)造財(cái)富的管理活動(dòng)。這種管理活動(dòng)又分為權(quán)力管理及其規(guī)范和非權(quán)力管理及其規(guī)范：前者即政治與法；后者即德治與道德。于是，社會(huì)就其動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)來說，無非由經(jīng)濟(jì)、文化產(chǎn)業(yè)、人際交往、政治、德治、法和道德7類活動(dòng)構(gòu)成。”因此，社會(huì)轉(zhuǎn)型的目標(biāo)、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)等便與上述觀點(diǎn)明顯不同。

其次，就“轉(zhuǎn)型”的內(nèi)涵而言，也有待深化對“社會(huì)轉(zhuǎn)型”內(nèi)涵與本質(zhì)的認(rèn)知。所謂“轉(zhuǎn)型”，是指 “微生物細(xì)胞之間以‘裸露的’脫氧核糖核酸形式轉(zhuǎn)移遺物物質(zhì)的過程。”后喻指社會(huì)的“變遷、變化與變革”。即轉(zhuǎn)型之“型”，是指“事物的形狀或狀態(tài)”，既可以指事物的“外部形狀”，也可以指事物的“內(nèi)部狀態(tài)”。就英語“transition”之含義而言，有轉(zhuǎn)變、變化、過渡、變遷等義。因此，所謂“轉(zhuǎn)型”，也是指“由一種形態(tài)向另一種形態(tài)的轉(zhuǎn)換”。即“社會(huì)轉(zhuǎn)型”是指“對社會(huì)結(jié)構(gòu)模式的全面的整體的變革。”或者說，“社會(huì)轉(zhuǎn)型”“社會(huì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型”是指人類創(chuàng)獲財(cái)富活動(dòng)（物質(zhì)與精神）、完全不創(chuàng)造財(cái)富的活動(dòng)（人際活動(dòng)）與間接創(chuàng)造財(cái)富管理活動(dòng)（政治、德治、法和道德）三者之轉(zhuǎn)型。

最后，具體而言，“社會(huì)轉(zhuǎn)型”應(yīng)是指“社會(huì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型”，具體是指“經(jīng)濟(jì)、文化產(chǎn)業(yè)、人際交往、政治、德治、法和道德”等互動(dòng)活動(dòng)之轉(zhuǎn)型。就本質(zhì)而言，“社會(huì)轉(zhuǎn)型”是指“經(jīng)濟(jì)、文化產(chǎn)業(yè)、人際交往、政治、德治、法和道德”等活動(dòng)規(guī)則之轉(zhuǎn)型。而這些活動(dòng)規(guī)則（道德與法律）之轉(zhuǎn)型，關(guān)鍵在于從低劣落后的規(guī)則向優(yōu)良先進(jìn)的規(guī)則轉(zhuǎn)型。由于道德是一種非權(quán)力規(guī)范，憑借輿論與教育力量實(shí)現(xiàn)自己；法是一種權(quán)力規(guī)范，憑借暴力強(qiáng)制與行政強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)自己。因此，歸根結(jié)底，“社會(huì)轉(zhuǎn)型”的關(guān)鍵在于：權(quán)力與非權(quán)力合法性及其監(jiān)督有效性之轉(zhuǎn)型。由于“合法性”意味著被管理者的同意，正如迪韋爾熱所言：“只不過是由于本集體的成員或至少是多數(shù)成員承認(rèn)它為權(quán)力。如果在權(quán)力的合法性問題上出現(xiàn)共同同意的情況，那么這種權(quán)力就是合法的。不合法的權(quán)力則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量?！倍遥捎凇皣沂菗碛凶罡邫?quán)力的社會(huì)”，因此，真正講來，“社會(huì)轉(zhuǎn)型”意味著國家最高權(quán)力合法性及其監(jiān)督制衡有效性的轉(zhuǎn)型，即最高權(quán)力由一人執(zhí)掌、少數(shù)人執(zhí)掌、多數(shù)人執(zhí)掌，向所有人執(zhí)掌形態(tài)（政體）的轉(zhuǎn)變。當(dāng)然，就社會(huì)轉(zhuǎn)型過程而言，或快或慢，或大或小，或正或負(fù)，但不斷向擴(kuò)大民意規(guī)模轉(zhuǎn)變的大趨勢不能變，否則，這種“社會(huì)轉(zhuǎn)型”便意味著倒退，有違文明大勢大道。

無疑，“文明”與“文化”是不同的，胡適認(rèn)為：“第一，文明（Civilization）是一個(gè)民族應(yīng)付他的環(huán)境的總成績。第二，文化（Culture）是一種文明所形成的生活的方式?！狈▏妒澜绨倏迫珪贰拔拿鳌痹~條的注解：“文明是人類發(fā)展到一定時(shí)期所形成的，在生產(chǎn)、生活、交往方式等方面具有特定特征的社會(huì)形態(tài)?！钡叩谋举|(zhì)區(qū)別在于：“文明就是好的、具有正價(jià)值的文化。于是，文明也有廣義和狹義之分：狹義的文明是野蠻的對立概念；廣義的文明則是指好的、具有正價(jià)值的文化?！被蛘哒f，由于“價(jià)值具有相對性。一種文化可能僅僅對于某種需要才具有正價(jià)值：而對于另一種需要?jiǎng)t具有負(fù)價(jià)值?！币虼?，“社會(huì)轉(zhuǎn)型”應(yīng)是“文明價(jià)值取向”的。“文明價(jià)值取向”的社會(huì)轉(zhuǎn)型意味著，應(yīng)該且必須向著具有“正價(jià)值的文化”方向轉(zhuǎn)型，即向著能夠滿足“人民不斷增長的美好生活需要”的方向轉(zhuǎn)型?；蛘哒f，社會(huì)的文明轉(zhuǎn)型是“一種較為先進(jìn)的文明，因?yàn)槟軌蛘莆崭嗟哪茉促Y源、更多的物質(zhì)資料、更安全的社會(huì)生活秩序、更公正的社會(huì)服務(wù)，所以，它能夠不斷地發(fā)展、擴(kuò)張，以至排擠原先較為落后的文明。”坦率地說，如果社會(huì)轉(zhuǎn)型的方向沒有偏移文明價(jià)值取向，社會(huì)文明轉(zhuǎn)型之差異，便不過是快些或慢些而已。反之，如果社會(huì)轉(zhuǎn)型方向出現(xiàn)問題，甚至相反，則是一種負(fù)向的轉(zhuǎn)型，是必須警惕，不值得追求或推進(jìn)的轉(zhuǎn)型?；蛘蛉绱耍姞枴·亨廷頓指出：“現(xiàn)代性孕育著穩(wěn)定，而現(xiàn)代化過程卻滋生著動(dòng)亂?！边壿嬌?，“對于卷入現(xiàn)代化進(jìn)程而面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)的大多數(shù)國家來說，最有效的改革方法是將費(fèi)邊式策略同閃電式策略結(jié)合起來?！奔瓷鐣?huì)的文明轉(zhuǎn)型，同樣需要將戰(zhàn)略與策略結(jié)合起來進(jìn)行。

圖1 稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型二者的總體互動(dòng)示意圖

二、稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型相關(guān)性

稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型之內(nèi)涵與本質(zhì)分析表明，二者具有特殊而緊密的相關(guān)性。一方面是因?yàn)槎愔聘母镌谏鐣?huì)治理體系中具有獨(dú)特的地位與作用——“樞紐關(guān)節(jié)點(diǎn)”。①而且，這種獨(dú)特性是其他系統(tǒng)無法替代的。這種“樞紐關(guān)節(jié)點(diǎn)”的獨(dú)特性，日本學(xué)者神野直彥非常贊同②。即因?yàn)槎愔聘母锱c社會(huì)轉(zhuǎn)型之間的交叉重疊關(guān)系，二者的相互擾動(dòng)是必然的。另一方面是因?yàn)榫汀吧鐣?huì)”的內(nèi)涵、動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)及其本質(zhì)而言，社會(huì)治理大系統(tǒng)（擁有最高權(quán)力的社會(huì)即國家）包含稅收治理系統(tǒng)，二者是一種母子系統(tǒng)關(guān)系，母系統(tǒng)——國家治理系統(tǒng)優(yōu)劣及其運(yùn)行狀態(tài)，總體上決定、制約子系統(tǒng)——稅制——的優(yōu)劣及其運(yùn)行狀態(tài)；同樣，子系統(tǒng)——稅制的優(yōu)劣即運(yùn)行狀態(tài)變化，也會(huì)影響母系統(tǒng)——國家治理系統(tǒng)的優(yōu)劣及其運(yùn)行狀態(tài)，即稅制改革會(huì)影響社會(huì)轉(zhuǎn)型，優(yōu)良稅制改革會(huì)促進(jìn)社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程；自然，低劣落后的稅制改革，則會(huì)延緩或抑制社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。

（一）稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型之總體互動(dòng)

稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型二者的總體互動(dòng)見圖1，這意味著，稅制改革通過不同的稅法與稅收道德原則和方式的“變革”與“革新”，即從一部分國民——納稅人手里，征收一定的公共產(chǎn)品生產(chǎn)和供給資金（取之于民），再通過公共預(yù)算和支出（用之于民），給全體國民提供一定的公共產(chǎn)品和服務(wù)（高性價(jià)比或低性價(jià)比），從而增進(jìn)或者消減全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量（用之于民之所需），滿足或者抑制“人民不斷增長的美好生活需求”，結(jié)果促進(jìn)或延緩社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。毋庸置疑，稅制改革越是靠近優(yōu)良稅制，越有助于促進(jìn)社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程；稅制改革越是遠(yuǎn)離優(yōu)良稅制，越會(huì)延緩或遏制社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。既是有助“增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量的”，更是遵從征、納稅人行為心理事實(shí)如何之規(guī)律的，是“征納兩利”的?；蛘哒f，優(yōu)良稅制改革意味著，它是有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量的，敬畏稅收行為事實(shí)如何之規(guī)律，是以人為本的。具體說，優(yōu)良稅制改革意味著遵從“人道、自由、法治、平等、限度”最高道德原則以及稅收“政治、經(jīng)濟(jì)、思想”最高道德原則的，更是遵從公正根本道德原則的，也符合“誠信、便利、節(jié)儉”重要道德準(zhǔn)則的。

（二）稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型之具體互動(dòng)

圖2 稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型具體互動(dòng)機(jī)理示意圖

稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型具體互動(dòng)機(jī)理見圖2，這意味著，就稅制改革通過對征稅方式的“變革”與“革新”而言，征稅深度，也就是稅負(fù)的輕重意味著政府從一部分國民手里拿走本屬于他們私人財(cái)富的多少，意味著這些納稅人可支配財(cái)富的多少，意味著這些納稅人可用于他們創(chuàng)獲財(cái)富或個(gè)人消費(fèi)金額的多少。無疑，不同稅制改革會(huì)對社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活（物質(zhì)與精神財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)）產(chǎn)生或大或小、或正向或負(fù)向的影響。一方面，就通過稅制改革，政府從納稅人手里征收財(cái)富數(shù)量之多少及其合理程度而言，如果政府從部分國民手里拿走的財(cái)富越多，而且國民還交換不到如愿的公共產(chǎn)品和服務(wù)，便會(huì)阻礙和延緩社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。相反，如果政府從部分國民手里拿走的財(cái)富有度且合理的話，而且國民還能交換到如愿公共產(chǎn)品和服務(wù)的話，便有助于促進(jìn)社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。另一方面，就通過稅制改革政府從納稅人手里征收財(cái)富之方式的文明程度而言，政府征稅的方式越文明，比如征收方式越符合征納稅人行為事實(shí)如何之規(guī)律的話。又如，如果政府的征收方式越符合“人道、自由、法治、平等、限度”最高道德原則，以及稅收“政治、經(jīng)濟(jì)、思想”具體自由道德原則，還有公正的根本道德原則，以及“誠信、便利、節(jié)儉”等重要道德準(zhǔn)則的話，便對這部分納稅人或國民的物質(zhì)與精神傷害較小，便越有助社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程，越能滿足“人民不斷增長的美好生活需要”。相反，如果違背上述原則和準(zhǔn)則的話，則越會(huì)阻礙和延緩社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程，較少滿足“人民不斷增長的美好生活需要”。

進(jìn)而言之，由于稅制主要是指征、納稅人雙方具有重大社會(huì)稅收效用之行為“必須且應(yīng)該”如何之權(quán)力規(guī)范——原初或衍生契約——的總稱，同時(shí)也是指“國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)”之一切具有一般社會(huì)效用行為“應(yīng)該如何”的非權(quán)力性規(guī)范——原初或衍生契約——的總稱。即稅制是指德定權(quán)利與義務(wù)、法定權(quán)利與義務(wù)之總和。而且，由于權(quán)力或非權(quán)力決定德定權(quán)利與義務(wù)、法定權(quán)利與義務(wù)交換的公正平等性。因此，稅權(quán)、非稅權(quán)力本身之合法性及其監(jiān)督制衡的有效性，便成為稅制優(yōu)化及其改革得失成敗的關(guān)鍵。直言之，基于征稅權(quán)力及其征稅非權(quán)力合法性及其監(jiān)督制衡有效性的稅制改革，其“合法性”與“有效性”便成為能否促進(jìn)社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程的關(guān)鍵和樞紐，也成為稅制改革的難點(diǎn)與痛點(diǎn)。無疑，唯有緊扣征稅權(quán)力、非權(quán)力合法性及其監(jiān)督制衡有效性的稅制改革，才能真正抓住稅制改革的“牛鼻子”，事半功倍，促進(jìn)社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。相反，舍此一切形式的稅制改革，都可能淪為淺表、皮相、枝節(jié)性的微調(diào)，從而錯(cuò)失結(jié)構(gòu)性稅制變革的歷史性機(jī)遇。事實(shí)上，世界發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)代化之路，也就是社會(huì)的文明轉(zhuǎn)型，無不是從擴(kuò)大稅權(quán)民意基礎(chǔ)，強(qiáng)化稅權(quán)監(jiān)督制衡有效性開始的。理査德·派普斯在《財(cái)產(chǎn)論》中說：“英國的憲政變革是隨著其經(jīng)濟(jì)歷史的古典而闊步前進(jìn)的，它為私人財(cái)富如何約束公共權(quán)力提供了一個(gè)經(jīng)典的范例”。國內(nèi)學(xué)者王晉新、姜德福也認(rèn)為：“在向現(xiàn)代國家轉(zhuǎn)型過程中，構(gòu)建具有現(xiàn)代意義的稅收體系對任何一個(gè)政府都具有極為重要的作用和意義。英國之所以能夠在二三百年間由一個(gè)二流國家躍居西歐諸國之首，在很大程度上得益于它較早地建成了一個(gè)相對較為完備的國家稅收體系?！?/p>

同時(shí)就用稅制度，也就是預(yù)算制度及其用稅方式的“變革”與“革新”而言，稅制改革也與社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程緊密相關(guān)，或者加速社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程，或者延緩社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。道理在于，“用稅”，也就是提供怎樣的公共產(chǎn)品，高性價(jià)比的，還是低性價(jià)比的；滿足國民基本需要的，還是滿足國民社會(huì)性需要的，或者滿足國民高級精神需要的；等等，這些用稅制度的“變革”與“革新”，都會(huì)加速或者延緩社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。而且，“用稅”體制的運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，也是征稅多少，向誰征稅，及其征稅方式選擇等，也是“征稅”的根據(jù)，是稅制約定的根據(jù)。或者說，用稅與征稅制度的“變革”與“革新”，本應(yīng)同步和聯(lián)動(dòng)，錯(cuò)位或者割裂，都將延緩社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。毋庸置疑，“用稅”體制的“變革”與“革新”，也即預(yù)算制度的“變革”與“革新”，會(huì)對社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程產(chǎn)生影響。而且這種影響，一方面在于“取之于民”的數(shù)量，即“取之于民”之財(cái)富——稅款，能“用之于民”的有多少？無疑，除過一些必需的征稅和用稅成本，“用之于民”的稅款越多越好，越有助于加速社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。相反，“用之于民”的稅款越少越壞，越會(huì)延緩社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。道理在羅伯特·登哈特看來，就是因?yàn)椤邦櫩突旧详P(guān)注的是他們的期望和愿望以及這些需求如何能迅速得到滿足。……而公民關(guān)注的是公共的善以及這個(gè)社會(huì)的長期結(jié)果。”即公共產(chǎn)品的性價(jià)比高低及其合意性大小等。

另一方面，就“用稅”的方式與質(zhì)量而言，越是符合“人道、自由、法治、平等、限度”一般自由最高道德原則、稅收“政治、經(jīng)濟(jì)、思想”具體自由最高道德原則，還有公正根本道德原則，以及“誠信、便利、節(jié)儉”等重要道德準(zhǔn)則，越有助于“用之于民之所需”，也就是提供高性價(jià)比的、結(jié)構(gòu)合理的公共產(chǎn)品和服務(wù)，越有助于“增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量”，越有助于滿足“人民不斷增長的美好生活需要”，越有助于社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。相反，越是背離上述“用稅”道德原則和準(zhǔn)則的“用稅”，越可能提供“低性價(jià)比”，且結(jié)構(gòu)不合理的公共產(chǎn)品與服務(wù)，越會(huì)延緩社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。或是因?yàn)?，“新公共服?wù)是建立在公共利益的觀念之上的，是建立在公共行政人員為公民服務(wù)并確實(shí)全心全意為他們服務(wù)之上的?！?/p>

三、推進(jìn)優(yōu)良稅制改革，促進(jìn)社會(huì)文明轉(zhuǎn)型

稅制改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型緊密相關(guān)，稅制改革既是促進(jìn)稅制文明轉(zhuǎn)型的“關(guān)鍵樞紐節(jié)點(diǎn)”，也是促進(jìn)社會(huì)文明轉(zhuǎn)型的最佳切入點(diǎn)與突破口。因此，推進(jìn)優(yōu)良稅制改革，無疑是促進(jìn)稅制現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型與社會(huì)文明轉(zhuǎn)型的理性選擇。筆者認(rèn)為，主要策略與建議如下：

（一）深化對稅制改革理念的認(rèn)知

1、深化對“稅收”內(nèi)涵與本質(zhì)的認(rèn)識。深化對“稅收”內(nèi)涵與本質(zhì)的認(rèn)識，無疑是推進(jìn)優(yōu)良稅制改革的思想前提。毋庸諱言，幾十年來對“稅收”的認(rèn)識仍然存在局限，認(rèn)為稅收是“國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法定標(biāo)準(zhǔn)，無償?shù)丶幸徊糠稚鐣?huì)產(chǎn)品所形成的分配，是國家取得財(cái)政收入的一種主要形式，本質(zhì)上體現(xiàn)以國家為主的分配關(guān)系。稅收是一個(gè)歷史范疇，是人類社會(huì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物”這一藩籬之中。而“稅收”這一界定存在明顯缺陷，至少是不周延的。因?yàn)樗贿^是對階級社會(huì)“稅收”的界定，難道原始社會(huì)、共產(chǎn)主義社會(huì)就不存在“稅收”了嗎？而且，關(guān)于稅收的“三性”（強(qiáng)制性、無償性、固定性）也經(jīng)不起學(xué)理的推敲，因?yàn)樽杂梢曈虻摹叭浴迸c純粹聚財(cái)價(jià)值導(dǎo)向的“三性”存在天壤之別。

在筆者看來，“稅收”是指“國民與國家共同就公共產(chǎn)品供求交換價(jià)款締結(jié)、履行原初契約或衍生契約的活動(dòng)”，其基本特征在于“契約性、公共性和國家性”。因此，國民與國家、納稅人與征稅人（政府）之間便是一種目的與手段的關(guān)系，至少不是原因與結(jié)果的關(guān)系。而且，從發(fā)生意義上說，沒有納稅人，也就不會(huì)有征稅人，納稅人是第一位的、本源的，征稅人則是從屬的。坦率地說，基于這一稅收理念，或可開啟文明稅收之光，構(gòu)建、推進(jìn)優(yōu)良稅制，助力社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。

2、深化對稅制終極目的的認(rèn)識。通常認(rèn)為，稅制的終極目的有三個(gè)，即聚財(cái)、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控與國民收入不公調(diào)節(jié)。其實(shí)，這三大稅制目的不過屬于具體目的而已。社會(huì)創(chuàng)建稅制的終極目的在于滿足“人民不斷增長的美好生活需要”。在實(shí)踐中，可具體化為增進(jìn)全體納稅人或國民的福祉總量與增進(jìn)大多數(shù)納稅人或國民福祉總量兩種具體的終極目的。即當(dāng)征稅人與納稅人之間利益沒有發(fā)生根本性沖突，可以兩全的話，稅制改革無疑應(yīng)該遵從“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”的“帕累托最優(yōu)”道德原則；當(dāng)征、納稅人之間利益發(fā)生根本性沖突且不可兩全時(shí)，稅制改革和創(chuàng)新方能奉行“最大多數(shù)人的最大利益”之道德原則。

毋庸置疑，唯有“增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量”，才是判定稅制優(yōu)劣或稅制改革得失成敗的終極總標(biāo)準(zhǔn)，而聚財(cái)、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控與收入分配調(diào)節(jié)三大目的和標(biāo)準(zhǔn)，不過屬于具體目的和標(biāo)準(zhǔn)而已。而具體目的和標(biāo)準(zhǔn)存在的價(jià)值僅在于不與增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量之終極目的發(fā)生根本性沖突之時(shí)，一旦與增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量之終極目的發(fā)生根本性沖突盾，則必須服從增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量之終極目的和標(biāo)準(zhǔn)。否則，很有可能犯本末倒置的錯(cuò)誤，或者犯以增進(jìn)“最大多數(shù)人的利益”之名義，或者犯以最大多數(shù)人的經(jīng)濟(jì)利益，犧牲少數(shù)人利益，特別是大多數(shù)人政治權(quán)益之錯(cuò)誤，從而大面積侵害所有納稅人和國民的基本權(quán)利。

3、深化對稅制結(jié)構(gòu)的認(rèn)識。前述稅制結(jié)構(gòu)的探討表明，稅制改革既不能僅僅局限于“若干不同性質(zhì)和作用之稅種組成的主與次的互相配合，以及結(jié)構(gòu)的嚴(yán)密”，也不能僅僅局限于“主體稅種的選擇以及稅種的配備”。或者說，稅制改革不能僅僅局限于“納稅人和征稅對象的選擇，稅目和稅率的設(shè)計(jì)，以及相互之間的最優(yōu)組合和協(xié)調(diào)”等具體要素的優(yōu)化。而應(yīng)該根據(jù)稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容與形式之二重性，也就是基于稅制基本結(jié)構(gòu)、完整結(jié)構(gòu)與深層結(jié)構(gòu)，開啟內(nèi)容與形式同步優(yōu)化的基本稅制改革，致力于稅制價(jià)值、稅制價(jià)值判斷與稅制規(guī)范三者同步優(yōu)化的完整稅制改革，更應(yīng)集中于稅收行為事實(shí)如何、稅制終極目的與稅制價(jià)值、稅制價(jià)值判斷與稅制規(guī)范五者同步優(yōu)化的深層稅制改革。

或者說，優(yōu)良稅制改革意味著，它是敬畏稅收行為事實(shí)如何之規(guī)律、符合稅制終極目的與稅制價(jià)值真理，且稅制價(jià)值判斷正確的稅制改革。即真正意義上的稅制改革，應(yīng)該是既對征、納稅人涉稅行為原動(dòng)力的永遠(yuǎn)“為己利己”性，涉稅行為目的恒久為己偶爾為他性，涉稅手段恒久利他或害他規(guī)律性等具有科學(xué)認(rèn)知，也對稅制終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量，或者說，滿足“人民不斷增長的美好生活需求”——有科學(xué)認(rèn)知，同時(shí)皈依“征納兩利”稅制價(jià)值，而且稅制價(jià)值判斷也正確的稅制改革。而且，唯有這樣的稅制改革才是善的，先進(jìn)的，具有正價(jià)值的，值得追求的。相反，如果一種稅制改革對征納稅人涉稅行為原動(dòng)力的永遠(yuǎn)“為己利己”之本性的認(rèn)知為“假”，或者對涉稅行為目的恒久為己偶爾為他，涉稅手段恒久利他或害他等規(guī)律之認(rèn)知為“假”，或者二者“一真一假”，或者對稅制終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量，或者滿足“人民日益增長的美好生活需求”——之認(rèn)知為假，或者對“征納兩利”稅制價(jià)值之認(rèn)知為假，或者關(guān)于稅制價(jià)值判斷與稅制價(jià)值不符合，這樣的稅制改革都是惡的，低劣的，具有負(fù)價(jià)值的，需要警惕或不值得追求的。

4、深化對優(yōu)良稅制標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識。稅制改革要加速轉(zhuǎn)型社會(huì)的文明進(jìn)程，所推進(jìn)之稅制改革就應(yīng)該具有正價(jià)值，是可欲的?；蛘哒f，稅制改革加速社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程的前提在于選擇和確立優(yōu)良稅制規(guī)范，即推導(dǎo)和制定優(yōu)良稅制規(guī)范 （稅收道德與稅法），然后以這些優(yōu)良稅制規(guī)范作為稅制改革的目標(biāo)，再配以理性、科學(xué)、高效的策略與方法等。毋庸置疑，優(yōu)良稅制規(guī)范不可隨意制定，只能通過稅制創(chuàng)建的終極目的，從稅收行為事實(shí)如何之規(guī)律，再經(jīng)過稅制價(jià)值及其價(jià)值判斷推導(dǎo)而出。因此，一是優(yōu)良稅制一定是有助“增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量的”。具體說，在征稅人與納稅人之間沒有發(fā)生根本性利益沖突，且可以兩全境遇下，則應(yīng)奉行“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”之“帕累托最優(yōu)”道德原則；但在征稅人與納稅人發(fā)生了根本性沖突，且不可以兩全境遇下，則應(yīng)奉行“最大多數(shù)人的最大利益”的“最大凈余額”道德原則的。二是優(yōu)良稅制改革最高道德原則或標(biāo)準(zhǔn)意味著，這種稅制是能遵從人道自由最高道德原則或標(biāo)準(zhǔn)的，也就是“把納稅人當(dāng)人看”與“使納稅人成為人”兩大人道、自由原則實(shí)現(xiàn)了稅收制度“嵌入”的。就一般自由原則而言，這種稅制意味著平等、法治、限度道德原則實(shí)現(xiàn)了稅收制度“嵌入”；就具體自由原則而言，這種稅制意味著政治、經(jīng)濟(jì)、思想自由道德原則實(shí)現(xiàn)了稅收制度“嵌入”。三是優(yōu)良稅制根本道德原則或標(biāo)準(zhǔn)意味著，這種稅制是公正平等原則和標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)了稅收制度“嵌入”的，也就是“完全平等原則”與“比例平等原則”實(shí)現(xiàn)了稅收制度“嵌入”的。不僅納稅人之間、征稅人之間基本權(quán)利與義務(wù)分配實(shí)現(xiàn)了“完全平等原則”，而且征稅人與納稅人之間基本權(quán)利與義務(wù)交換實(shí)現(xiàn)了“完全平等原則”。同時(shí)，不僅納稅人之間、征稅人之間非基本權(quán)利與義務(wù)分配實(shí)現(xiàn)了“比例平等原則”，而且征、納稅人之間非基本權(quán)利與義務(wù)交換實(shí)現(xiàn)了“比例平等原則”。四是優(yōu)良稅制改革重要道德原則意味著，這種稅制是誠信、便利、節(jié)儉等重要道德準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了稅收制度 “嵌入”的。

（二）稅制改革必須重視和發(fā)揮“四個(gè)機(jī)制”建設(shè)的作用

機(jī)制通常是指“各要素之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系和運(yùn)行方式”，也指“有機(jī)體的構(gòu)造、功能及其相互關(guān)系”。因此，稅制改革要加速社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程，在改革目標(biāo)確立之后，稅制改革機(jī)制建設(shè)尤為重要，至少重要于具體稅制要素的優(yōu)化，比如納稅人和征稅對象的選擇，稅目和稅率的設(shè)計(jì)，以及稅種相互之間的最優(yōu)組合和協(xié)調(diào)，等等。因?yàn)槎惛臋C(jī)制建設(shè)旨在從一般視域優(yōu)化稅制，推進(jìn)稅制改革。具體說，稅制改革應(yīng)該重視和發(fā)揮以下“四個(gè)機(jī)制”建設(shè)的作用。

1、必須重視和發(fā)揮納稅人涉稅意愿表達(dá)機(jī)制建設(shè)的作用。納稅人涉稅意愿表達(dá)機(jī)制建設(shè)的重要性與必要性在于：一方面，納稅人涉稅意愿既是政府“征稅”和“用稅”決策的出發(fā)點(diǎn)，也是政府“征稅”和“用稅”決策的歸宿，關(guān)系稅收治理的效率與公正性。在“征稅”環(huán)節(jié)，納稅人涉稅意愿直接關(guān)系稅法的遵從度，關(guān)系征稅成本的高低，關(guān)系“征稅”的聚財(cái)效率。在“用稅”環(huán)節(jié)，納稅人涉稅意愿既關(guān)系預(yù)算法的遵從度，“用稅”成本的高低，也關(guān)涉“用之于民之所需”的效率大小與公正性，關(guān)系國民“美好生活需要”的滿足程度，同時(shí)關(guān)系對政府的支持程度。另一方面，也是最重要的，納稅人涉稅意愿直接關(guān)系“征稅”權(quán)力的合意性與正當(dāng)性。具體說，機(jī)制建設(shè)關(guān)系稅制本身的文明程度，比如征稅的方式是否遵從人道、自由、平等、法治、限度一般自由道德原則，是否遵從“政治、經(jīng)濟(jì)、思想自由之具體自由道德原則”，是否遵從“公正根本道德原則”，以及是否遵從“誠信、便利、節(jié)儉”等重要道德原則。其中，特別重要的是納稅人涉稅信息負(fù)反饋機(jī)制建設(shè)。因?yàn)樯娑愋畔⒇?fù)反饋機(jī)制建設(shè)猶如機(jī)動(dòng)車的制動(dòng)系統(tǒng)，與稅制改革的安全性緊密相關(guān)，與決策的科學(xué)性與客觀性緊密相關(guān)。

2、必須重視和發(fā)揮稅權(quán)“閉環(huán)式”監(jiān)督制衡機(jī)制建設(shè)的作用。稅權(quán)“閉環(huán)式”監(jiān)督制衡機(jī)制建設(shè)的重要性與必要性毋庸置疑，因?yàn)楹鸵磺袡?quán)力一樣，稅權(quán)如果缺乏制約，也會(huì)導(dǎo)致大面積作惡。這個(gè)道理，一方面如阿克頓勛爵所言：“權(quán)力導(dǎo)致腐敗，絕對權(quán)力導(dǎo)致絕對腐敗。”事實(shí)上，這是一種必然性的規(guī)律。所以，哈耶克告誡人們：“在稅收這個(gè)領(lǐng)域，政府政策的專斷趨勢比其他領(lǐng)域更為凸顯?！奔s翰·馬歇爾也提醒人們：“征稅的權(quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力?！辈伎材细且会樢娧刂赋觯骸皩y(tǒng)治者的控制，一直是通過對征稅權(quán)的約束來實(shí)現(xiàn)的。”稅權(quán)監(jiān)督制衡機(jī)制建設(shè)的有效性，關(guān)鍵在監(jiān)督制衡是否形成“閉環(huán)”?！伴]環(huán)”監(jiān)督機(jī)制意味著，上下監(jiān)督是否形成閉環(huán)，特別是下級對上級的監(jiān)督是否有機(jī)制保障；德法監(jiān)督機(jī)制是否形成“閉環(huán)”，特別是法律領(lǐng)域的監(jiān)督是否有機(jī)制保障；還有內(nèi)外監(jiān)督機(jī)制是否形成“閉環(huán)”，特別是外部監(jiān)督是否有機(jī)制保障；等等。另一方面在于，稅權(quán)“合法性”及其監(jiān)督的“有效性”，是保障稅收正義的前提條件，如果稅權(quán)“合意性”不足，稅權(quán)監(jiān)督“有效性”不足，便會(huì)影響稅收正義，導(dǎo)致稅制存在結(jié)構(gòu)性缺陷，稅制改革存在方向性錯(cuò)誤。具體說，如果稅權(quán)合意性不足，稅權(quán)監(jiān)督有效性不足，不僅會(huì)影響納稅人之間、征稅人之間的權(quán)利與義務(wù)公正分配，而且最重要的是，征稅人與納稅人之間的權(quán)利與義務(wù)交換也無法實(shí)現(xiàn)公正平等。

3、必須重視和發(fā)揮納稅人權(quán)利保障機(jī)制建設(shè)的作用。納稅人權(quán)利是指納稅人在稅權(quán)保障下的利益索取。由于權(quán)利與義務(wù)的“邏輯相關(guān)性”與“道德相關(guān)性”，納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制建設(shè)的重要性與必要性在于：首先，納稅人權(quán)利保障機(jī)制建設(shè)是稅收正義的應(yīng)有之義。納稅人權(quán)利如果得不到有效保障意味著，納稅人義務(wù)便缺乏牢固的基礎(chǔ)與道德理由。即保障納稅人權(quán)利，也就意味著奠定納稅人履行義務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，凝聚履行納稅義務(wù)的精神動(dòng)力，關(guān)系國家治理物質(zhì)基礎(chǔ)的穩(wěn)固與否，關(guān)系社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程所需物質(zhì)財(cái)富與動(dòng)力的多少。其次，納稅人權(quán)利保障機(jī)制建設(shè)既要重視納稅人法定權(quán)利保障機(jī)制建設(shè)，也要重視納稅人“德定”權(quán)利保障機(jī)制建設(shè)。重視通過納稅人法定權(quán)利機(jī)制建設(shè)意味著，必須不斷夯實(shí)稅權(quán)的民意基礎(chǔ)，即爭取納稅人對“稅權(quán)”暴力強(qiáng)制與行政強(qiáng)制的認(rèn)同感，增強(qiáng)稅法遵從度，從而保障納稅人的法定權(quán)利；納稅人德定權(quán)利保障機(jī)制建設(shè)意味著，必須通過稅收輿論環(huán)境的營造與教育功能的發(fā)揮，強(qiáng)化納稅人對稅收非權(quán)力強(qiáng)制的認(rèn)同感，從而保障納稅人的“德定”權(quán)利。最后，納稅人權(quán)利保障機(jī)制建設(shè)重在納稅人基本權(quán)利的保障，也就是納稅人生存與發(fā)展所需要之最低的、起碼的、基本的權(quán)利保障。特別是在互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)時(shí)代，必須謹(jǐn)防大數(shù)據(jù)技術(shù)“4V”優(yōu)勢對納稅人權(quán)利的侵害，比如納稅人隱私權(quán)、公正權(quán)的侵害。毋庸置疑，稅制改革要加速社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程，就必須把保障納稅人基本權(quán)利放在第一位，不能以任何借口，剝奪納稅人的基本權(quán)利。就大數(shù)據(jù)改革而言，稅收大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用必須與預(yù)算公開透明改革及其大數(shù)據(jù)應(yīng)用聯(lián)動(dòng)，與征管能力的理性提升聯(lián)動(dòng)，與大數(shù)據(jù)征管權(quán)力的監(jiān)督制衡機(jī)制建設(shè)聯(lián)動(dòng)。

4、必須重視和發(fā)揮稅收互信機(jī)制建設(shè)的作用。稅收互信機(jī)制建設(shè)意味著，稅制改革必須與建立征、納稅人互信、征稅人互信以及納稅人互信機(jī)制同步進(jìn)行，從而以稅收互信機(jī)制建設(shè)推動(dòng)和落實(shí)稅制改革，加速社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。稅收互信機(jī)制具體要求是：稅制各要素之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系和運(yùn)行方式應(yīng)該且必須符合“心口一致”和“言行一致”的誠信原則，而且不論是納稅人之間，還是征稅人之間，特別是征、納稅人之間，都應(yīng)該且必須遵從“心口一致”和“言行一致”的誠信原則③，謹(jǐn)防“塔西佗陷阱”④現(xiàn)象的發(fā)生。稅收互信機(jī)制建設(shè)的重要性與必要性正如古人所言：“自古皆有死，民無信不立”?；蛉缑绹麑W(xué)者福山所言：因?yàn)椤耙粋€(gè)國家的福利以及它參與競爭的能力取決于一個(gè)普遍的文化特征，即社會(huì)本身的信任程度?！币痪湓?，誠信也是稅制改革的“金規(guī)則”。稅收互信機(jī)制建設(shè)是促進(jìn)社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程的重要舉措。

（三）全面探索正義導(dǎo)向的稅制改革

正義導(dǎo)向的稅制改革究竟有多么重要，以至于亞當(dāng)·斯密強(qiáng)調(diào)：“與其說仁慈是社會(huì)存在的基礎(chǔ)，還不如說正義是這種基礎(chǔ)。雖然沒有仁慈之心，社會(huì)也可以存在于一種不很令人愉快的狀態(tài)之中，但是不義行為的盛行卻肯定會(huì)徹底毀掉它。”在筆者看來，就是因?yàn)槲ㄓ姓x導(dǎo)向的稅制改革才是加速社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程的根本動(dòng)力所在。正義導(dǎo)向的稅制改革意味著：首先，稅收正義導(dǎo)向的稅制改革，不能僅僅滿足于納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的公正平等分配，即滿足于“稅負(fù)”的“誰負(fù)”，也不能僅僅滿足征稅人之間權(quán)利與義務(wù)的公正平等分配，即“稅事”的“誰擔(dān)”，關(guān)鍵是征、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的公正平等交換。核心在于征、納稅人之間基本權(quán)利與義務(wù)的完全平等交換，以及征、納稅人之間非基本權(quán)利與義務(wù)的比例平等交換。其次，正義導(dǎo)向的稅制改革也應(yīng)包括征、納稅人各自與自己之間權(quán)利與義務(wù)的公正平等交換。最后，正義導(dǎo)向的稅制改革目標(biāo)，不僅關(guān)系不同納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的公正性，比如人際、代際、區(qū)際、物際之間納稅人權(quán)利與義務(wù)分配的公正性，也關(guān)系不同征稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的公正性，還包括新老官員或新舊機(jī)構(gòu)之間、國際之間等權(quán)利與義務(wù)分配的公正性。

（四）具體優(yōu)化對策

稅制改革要加速社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程，就具體策略而言，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

1、落實(shí)“減稅降費(fèi)”政策，在“降費(fèi)”方面繼續(xù)挖潛。今年以來，決策層出臺了一系列重大“減稅降費(fèi)”政策⑤?？陀^地說，為了應(yīng)對國內(nèi)外政治經(jīng)濟(jì)新形勢，助力企業(yè)發(fā)展，中國“減稅降費(fèi)”政策的力度不小。但是，如果從非稅收入的增長速度看，“降費(fèi)”面臨的壓力或更大。特別是在“用稅”公開透明機(jī)制改革滯緩的大背景下，“減稅降費(fèi)”的空間有待繼續(xù)拓展。道理在于，畢竟“減稅降費(fèi)”意味著民間財(cái)富自由的擴(kuò)大，意味著政府花錢權(quán)力的受限，長遠(yuǎn)看，有助經(jīng)濟(jì)發(fā)展，文化繁榮，政治清明，有助加速社會(huì)轉(zhuǎn)型的文明進(jìn)程。李煒光先生曾指出：“過度占有社會(huì)財(cái)富不應(yīng)是政府追求的目標(biāo)，因?yàn)殚L期實(shí)行擴(kuò)大財(cái)政支出的政策，會(huì)使資源日益向政府集中，不僅導(dǎo)致資源使用效率低下、快速枯竭，而且極易造就一個(gè)超大的無限政府，反過來危害市場的正常運(yùn)行?！倍皽p稅降費(fèi)”政策目前面臨的主要問題在于：如何針對不同行業(yè)、不同區(qū)域、不同規(guī)模，以及不同所有制、不同發(fā)展階段等企業(yè)，制定精準(zhǔn)的“減稅降費(fèi)”政策，以及如何應(yīng)對國際減稅大潮流的沖擊與挑戰(zhàn)，最大限度發(fā)揮“減稅降費(fèi)”政策的政治經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，讓納稅人的“獲得感”更明顯，更可見。

2、加快“間接稅”向“直接稅”的轉(zhuǎn)型節(jié)奏。目前稅制改革的基本共識是：將“以間接稅為主、直接稅為輔”的稅制，轉(zhuǎn)向“以直接稅為主，間接稅為輔”。事實(shí)上，這也是稅制改革阻力相對較小的近期或中期目標(biāo)，是加速轉(zhuǎn)型社會(huì)文明進(jìn)程可操作性較強(qiáng)的一種目標(biāo)。道理在于，“間接稅”先天具備的“稅痛”遲鈍性與“直接稅”的“稅痛”敏感性。具體說，直接稅具有喚醒納稅人權(quán)利意識的功能，有監(jiān)督政府的“用稅”效果。而間接稅具有遮蔽和壓抑納稅人權(quán)利意識的不足，納稅人容易放棄對政府“用稅”行為的監(jiān)督。對此，馬克思認(rèn)為：“間接稅使每個(gè)納稅人都不知道他向國家究竟交納了多少錢，而直接稅則什么也隱瞞不了，它是公開征收的，甚至最無知的人也能一目了然。所以，直接稅促使每個(gè)人監(jiān)督政府，而間接稅則壓制人們對自治的任何企求”。在北野弘久等學(xué)者看來，就是因?yàn)橹苯佣愖钅芤鸺{稅人的“稅痛”⑥?；蛘蛉绱耍R克思認(rèn)為：“如果需要在兩種征稅制度間（直接稅與間接稅——筆者注）進(jìn)行選擇，我們則建議完全廢除間接稅而普遍代之以直接稅?！本彤?dāng)下中國稅制的主要稅種“增值稅”而言，盡管已由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)向消費(fèi)型增值稅，使其自身攜帶的缺陷逐步消減，但由于“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”新形態(tài)的沖擊和挑戰(zhàn)，一方面開始大大消減增值稅的聚財(cái)功能優(yōu)勢，另一方面卻仍然保留有增值稅“稅痛”敏感性較差，不利于納稅人權(quán)利意識大面積喚醒，自覺監(jiān)督“用稅”權(quán)力的缺憾，事實(shí)上，更應(yīng)加快間接稅向直接稅轉(zhuǎn)型的節(jié)奏。當(dāng)然，在間接稅向直接稅轉(zhuǎn)型過程中，由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)利益關(guān)系的調(diào)整，注定會(huì)產(chǎn)生一些新的矛盾和沖突，必須給予關(guān)注和防范，自覺降低轉(zhuǎn)型伴隨的成本壓力。

3、推動(dòng)預(yù)算透明改革的重大突破。嚴(yán)格說來，“用稅”是“征稅”的道德理由與根據(jù)所在，也是“征稅”正當(dāng)性、合法性與公正性的具體體現(xiàn)。毋庸置疑，“用稅”或者說預(yù)算的透明，是預(yù)算法治的最低要求。這既是因?yàn)轭A(yù)算透明是對納稅人財(cái)政預(yù)算知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)的保障，有助稅收正義的實(shí)現(xiàn)；也是因?yàn)轭A(yù)算公開透明是保證征、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)平等交換的最低要求；同時(shí)也因?yàn)轭A(yù)算公開透明有助于促進(jìn)各級政府預(yù)算管理的法治化、民主化與科學(xué)化。目前預(yù)算公開透明的難點(diǎn)在于：（1）如何實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算收入的“全覆蓋”。即將政府所有收支，不論是稅收收入，還是非稅收入，都應(yīng)納入預(yù)算管理，并向全社會(huì)公開。（2）如何借用大數(shù)據(jù)技術(shù)促進(jìn)預(yù)算公開。即在建立健全一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算體系的同時(shí)，如何借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，定期向全社會(huì)公開政府所有收入的去向與效用評估報(bào)告。（3）如何發(fā)揮現(xiàn)有預(yù)算監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督功能。比如，如何激活和發(fā)揮各級人大、政協(xié)等現(xiàn)有機(jī)構(gòu)的預(yù)算監(jiān)督功能。但不論怎樣，預(yù)算公開必須全覆蓋，擴(kuò)大范圍，細(xì)化內(nèi)容，即必須“橫向到邊，縱向到底”。

四、結(jié)語

總之，稅制改革是加速社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程的“樞紐關(guān)節(jié)點(diǎn)”，也是加速社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程之成本相對較低的“突破口”。其根本在于如何選擇和推進(jìn)優(yōu)良的稅制改革，推動(dòng)有助增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量，能滿足“人民不斷增長的美好生活需要”之稅制改革。無疑，首先亟待創(chuàng)新稅收理念，不斷深化對稅收內(nèi)涵與本質(zhì)、稅制結(jié)構(gòu)，以及社會(huì)創(chuàng)建稅制之終極目的，征稅的最高、根本與重要道德原則體系的科學(xué)認(rèn)知。其次必須重視和發(fā)揮“四個(gè)機(jī)制”建設(shè)的作用，即發(fā)揮納稅人涉稅意愿表達(dá)機(jī)制、稅權(quán)“閉環(huán)式”監(jiān)督制衡機(jī)制、納稅人權(quán)利保障機(jī)制與稅收互信機(jī)制建設(shè)的作用，并推進(jìn)正義導(dǎo)向的稅制改革。同時(shí)必須進(jìn)一步落實(shí)“減稅降費(fèi)”政策，在“降費(fèi)”方面挖潛；加快間接稅向直接稅的轉(zhuǎn)型節(jié)奏，盡快推動(dòng)預(yù)算透明改革的重大突破。然而，由于我們所處時(shí)代特定的復(fù)雜性與嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，“任何一個(gè)行動(dòng)者，不論是公共的還是私人的，都沒有解決復(fù)雜多樣、不斷變動(dòng)的問題所需要的所有知識和信息；沒有一個(gè)行動(dòng)者有足夠的能力能有效地利用所需的工具?！币虼耍谄诖ㄟ^稅制改革加速社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程的行動(dòng)中，也“沒有一個(gè)行動(dòng)者有足夠的能力能有效地利用所需的工具”，唯有動(dòng)員所有的社會(huì)力量，團(tuán)結(jié)每一個(gè)國民，才可能匯聚推進(jìn)稅制改革，加快社會(huì)轉(zhuǎn)型文明進(jìn)程所需要的物質(zhì)與精神力量。■

注釋：

①巴拉巴西認(rèn)為：“我們將看到，樞紐節(jié)點(diǎn)決定著真實(shí)網(wǎng)絡(luò)的結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性、動(dòng)態(tài)行為、健壯性、容錯(cuò)性和故障容忍性。它們的存在預(yù)示著，有一些非常重要的組織規(guī)則在支配著網(wǎng)絡(luò)的演化?！?/p>

②因?yàn)椤啊鐣?huì)’是廣義的社會(huì)體系，由政治體系、經(jīng)濟(jì)體系、社會(huì)體系三個(gè)子系統(tǒng)構(gòu)成，三者相互作用。財(cái)政是調(diào)節(jié)三者的媒介，因此，財(cái)政成為‘體制改革’的核心議題?！鄙褚爸睆?體制改革的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].王美平，譯．北京：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2013.

③稅收互信，即征納稅主體既要相互傳達(dá)與自己的涉稅思想相符合、相一致的稅收信息，也要相互傳達(dá)與自己的實(shí)際行動(dòng)相符合、相一致的稅收信息。姚軒鴿.稅收互信簡論：兼議當(dāng)前稅收互信建設(shè)存在的主要問題與對策[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究.2017，（03）.④“塔西佗陷阱”大意是指：“當(dāng)一個(gè)部門失去公信力時(shí)，無論說真話還是假話，做好事還是壞事，都會(huì)遭到民眾和輿論的質(zhì)疑?！?/p>

⑤據(jù)國家稅務(wù)總局2019年8月23日發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，僅2019年上半年，全國就累計(jì)新增減稅降費(fèi)11709億元，其中減稅10387億元。而在上半年的新增減稅中，增值稅減稅4369億元，小微企業(yè)普惠性政策減稅1164億元，個(gè)人所得稅兩步改革疊加減稅3077億元。

⑥北野弘久教授同時(shí)認(rèn)為，直接稅納稅人對稅率的微小提高都相當(dāng)敏感，并極力反對，因而便對政府如何使用稅款也最為關(guān)切，這就對促進(jìn)一個(gè)國家稅制結(jié)構(gòu)的民主轉(zhuǎn)型具有十分特殊的意義。